Der klages over, at SKAT ikke har godkendt, at aktieudbytte, løn og feriegodtgørelse skal henføres til boindkomsten i et skattefritaget bo, hvorfor SKAT ikke har godkendt tilbagebetaling af indeholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og skat af aktieindkomst.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ikke godkendt tilbagebetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af løn for december 2008 på i alt 80.183 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

SKAT har ikke godkendt tilbagebetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriepenge på i alt 138.842 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt tilbagebetaling af 33,60 kr.vedrørende skat af aktieindkomst.

Landsskatteretten godkender tilbagebetaling af 33,60 kr.

Boets repræsentant har haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger
JB afgik ved døden den 15. december 2008. Boet blev udleveret til privat skifte. Ifølge boopgørelsen blev boet opgjort med skæringsdag den 1. november 2009.

I boopgørelsen er der under andre aktiver medtaget i alt 219.058,60 kr., som er specificeret således:

 

Tilgodehavende hos SKAT vedr. skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriegodtgørelse	138.842,00 kr.
Tilgodehavende hos SKAT vedr. skat og arbejdsmarkedsbidrag af løn for december 2008	80.183,00 kr.
Tilgodehavende hos SKAT vedr. indeholdt udbytteskat	33,60 kr.
	219.058,60 kr.

Den 8. marts 2010 meddelte SKAT, at boopgørelsen var godkendt, og at boet var skattefritaget. SKAT godkendte dog ikke, at de nævnte tilgodehavender på i alt 219.058,60 kr. kunne medtages som aktiver i boet.

Nu afdøde var indtil dødsfaldet den 15. december 2008 ansat på funktionærlignende vilkår i virksomheden G1 A/S. G1 A/S har i 2008 indberettet en A-indkomst for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2008 på i alt 1.141.165 kr., heri er indholdet af én hel måneds lån for december 2008.

Af R75-kontrolblanket for 2008 og boopgørelsen fremgår, at nu afdøde havde aktier i Danske Bank A/S og Aktieselskabet G2. Begge selskaber har kalenderårsregnskab.

For Landsskatteretten er der fremlagt nu afdødes lønseddel for december 2008 samt en specifikation af hvilke beløb, der er indberettet for 2008. Det fremgår af specifikationen, at afdøde for december 2008 har haft A-indkomst i form af gage, fri bil, fri telefon og medarbejderobligationer på hhv. 72.000,00 kr., 6.814,00 kr., 250 kr. og 78.025,86 kr., i alt 157.089,86 kr. Der er indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på hhv. 68.448 kr. og 11.735 kr., i alt 80.183,00 kr.

Af lønspecifikationen fremgår endvidere bl.a. følgende:

Betegnelse	Enheder	Sats	Mellemregning
Feriepenge fratrådt, indeværende år.	118.439,97 kr.	12,50 pct.	139.805,00 kr.
AM-indkomst feriepenge indeværende år	139.805,00 kr.		139.805,00 kr.
AM-bidrag medarbejder, ferie indeværende år	139.805,00 kr.	8,00 pct.	-11.184,00 kr.
A-skat feriepenge indeværende år	128.620,00 kr.	52,00 pct.	-66.883,00 kr.
Feriedage indeværende år	23,93
AM-bidrag medarbejder ferie sidste år	108.837,98 kr.	8 pct.	-8.707,00
A-skat, feriepenge sidste år	100.130,00 kr.	52,00 pct.	-52.068,00 kr.
Restferiedage sidste år	24,00

Der er mellem SKAT og boets repræsentant enighed om, at mellemperioden omfatter perioden 1. januar 2008 til og med 15. december 2008, og at boperioden omfatter perioden 16. december 2008 til 1. november 2009. Der er endvidere enighed om, at hverken SKAT eller dødsboet har krævet afsluttende skatetansættelse af indkomsten i mellemperioden.

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på tilbagebetaling af indeholdt A-skat og arbejdsbidrag af december måneds løn på i alt 80.183 kr. SKAT har endvidere givet afslag på tilbagebetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriepenge på i alt 138.842 kr. SKAT har endvidere givet afslag på tilbagebetaling af 33,60 kr. vedrørende skat af aktieindkomst.

A-indkomsten og udbyttet skal henføres til mellemperioden. Det gælder selv om udbetalingstidspunktet er sket efter dødsdagen. Anmodningen om tilbagebetaling af indeholdt og betalt skat vedrørende de omhandlede indtægter er derfor ikke imødekommet.

Det følger af ferielovens § 7, stk. 1, at en lønmodtager optjener ret til 2,08 dages betalt ferie for hver måneds ansættelse i et kalenderår (optjeningsår). Erhvervelsen af retten til feriepengene sker altså løbende i optjeningsåret.

Feriegodtgørelsen er således optjent i levende live og skal henregnes til mellemperioden. Praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 2008-4, afsnit A.B.l.2. Af ligningsvejledningen fremgår, at ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (mellemperioden). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Praksis er endvidere beskrevet i Vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2008-4, afsnit B.l.11.6. Det fremgår af omhandlede vejledning, at på tidspunktet for dødsfaldet skal den afdødes tilgodehavende feriegodtgørelse opgøres, herunder løn under ferie optjent inden dødsfaldet. Der indeholdes A-skat og AM-bidrag, inden beløbet udbetales til boet.

Medmindre der foretages afsluttende ansættelse, er afdødes indkomstskatter for mellemperioden endeligt afgjort med betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der forfaldt før dødsfaldet. Det fremgår af dødsboskattelovens § 13, stk. 1. Da SKAT ikke har modtaget anmodning om afsluttende ansættelse, er de foreløbigt betalte skattebeløb endelige.

Det gælder for både feriegodtgørelse, lønindtægter og eventuelle andre indtægter som afdøde havde.

SKAT har efterfølgende bl.a. udtalt, at uanset hvornår feriepengene er udbetalt, er det retserhvervelsestidspunktet, der er bestemmende for beskatningstidspunktet. I tilfælde af død er retserhvervelsestidspunktet dødsdagen. Dødsdagen hører med til mellemperioden. I dagældende kildeskattebekendtgørelse er det i § 21, stk. 3, bestemt, at feriegodtgørelse i forbindelse med fratræden beskattes i fratrædelsesåret, og at indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages i fratrædelsesmåneden. Ved f.eks. fratræden 31. december 2008 skal der ske beskatning i 2008 og ikke i 2009. For så vidt angår udbytte, kan dette være vedtaget på en generalforsamling før dødsdagen. Selv om den faktiske udbetaling finder sted efter dødsdagen, skal beskatningen ske i mellemperioden.

Boets påstand og argumenter
Boets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilbagebetale indeholdt og afregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på hhv. 68.448 kr. og 11.735 kr., i alt 80.183 kr. vedrørende løn for december 2008 til boet. Der er nedlagt påstand om, at SKAT til boet skal tilbagebetale indeholdt og afregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriepenge optjent i 2008 på hhv. 66.883 kr. og 11.184 kr., i alt 78.067 kr. samt indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriepenge optjent i 2007, men endnu ikke afviklet på dødsdagen på hhv. 52.068 kr. og 8.707 kr., i alt 60.775 kr. Der er endvidere nedlagt påstand om tilbagebetaling af indeholdt skat af udbytte på 33,60 kr. Der er nedlagt en subsidiær påstand om tilbagebetaling af den forholdsmæssige andel af den indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af december lønnen, der kan henføres til tidspunktet efter dødsfaldet.

SKAT har uretmæssigt opkrævet skat over for et skattefritaget bo. Der er ikke tale om tilbagebetaling af skat for mellemperioden. Da der er tale om et skattefritaget bo, følger det af dødsboskattelovens kapitel 4, at der ikke skal betales skat af de indtægter, der faldt i boperioden.

Lønnen som afdøde oppebar for december 2008, blev først betalt ved månedens udgang, det vil sige ca. 14 dage efter dødsfaldet. Lønnen kan derfor ikke henføres til mellemperioden. I lønnen er der indeholdt beløb vedrørende medarbejderobligationer på 78.025,86 kr., som ikke var forfaldet forud for dødsfaldet. Der er indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat med henholdsvis 11.735,00 kr. og 68.448,00 kr., som skal tilbagebetales til boet, idet boet ikke er forpligtet til at betale skat.

Opkrævning af skat kræver udtrykkelig lovhjemmel. SKAT har i det væsentligste henholdt sig til ligningsvejledningens redegørelser. Ligningsvejledningen er ikke en lov, men er alene er udtryk for skattevæsenets fortolkning af den gældende lov, hvilket altid skal ske under respekt af såvel Landsskatterettens fortolkninger samt af domstolenes.

Det fremgår af ferielovens § 23, stk. 6, at en lønmodtager, der ellers har haft ferie med løn, når den pågældende fratræder, får feriegodtgørelse for det løbende optjeningsår og for den del af det tidligere optjeningsår, der endnu ikke er afholdt ferie for.

Feriegodtgørelsen forfalder til betaling på fratrædelsestidspunktet, jf. ferielovens § 28, jf. § 30 stk. 5, hvoraf det fremgår, at feriegodtgørelsen udbetales til boet. Det fremgår endvidere, at forfaldsdatoen er den 1. i måneden efter fratrædelsestidspunktet, altså den 1. januar 2009.

Dette indebærer utvivlsomt, at feriegodtgørelsen for såvel den ferie, der er optjent i 2008, som den, der er optjent i 2007, men ikke afviklet på dødstidspunktet, kommer til udbetaling til boet. Da boet er skattefritaget, skal boet ikke betale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriepengene. De indeholdte beløb på i alt 138.842 kr. skal derfor tilbagebetales til boet.

Der er ikke grundlag for at henlægge beskatningen til optjeningstidspunktet, idet dette efter almindelig praksis må kræve sikker lovhjemmel for beskatning. Det er ikke mellem nu afdøde og afdødes arbejdsgiver aftalt, at lønnen forfaldt på dødsdagen, ligesom det ikke fremgår af ferielovgivningen, at optjente feriepenge forfalder på dødsdagen.

Da aktieskatten på 33,60 kr. er opkrævet overfor dødsboet, skal beløbet tilbagebetales.

Boets repræsentant har efterfølgende bl.a. tilkendegivet, at det er kernen i problemet, hvorvidt kravet på udbetaling af feriepenge opstod på eller efter dødsdagen. Det fremgår direkte af ferielovens § 30, stk.5, at det er dødsboet, der er berettiget til feriegodtgørelsen. Det understøttes af forarbejderne til dagældende ferielovs § 39. Udbetaling af feriegodtgørelse ved død kan ikke sammenlignes med en løbende afvikling af feriepengeforpligtelsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Afgår en person, der er skattepligtig her til landet ved døden, anses skattepligten for ophørt ved dødsfaldet. For beskatningen i forbindelse med dødsfaldet gælder dødsboskatteloven. Det fremgår af § 11 i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 af kildeskatteloven.

Reglerne for beskatning af dødsboer, der er fritaget for beskatning, fremgår af kap. 4 i dagældende lovbekendtgørelse nr. 908 af 28. august 2006 af dødsboskatteloven, som ændret ved bl.a. 521 af 17. juni 2008 og lov nr. 1278 af 16. december 2009.

Hvis et dødsbo er fritaget for beskatning, skal det ikke betale indkomstskat samt skat af aktieindkomst. Der fremgår af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 1. pkt.

Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet. Det fremgår af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt.

Ved § 1, nr. 9, i lov nr. 521 af 17. juni 2008 udgik 2. pkt. i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelsen blev først indskrevet i loven igen ved § 4, nr. 1, i lov nr. 1278 af 16. december 2009. Det fremgår af ændringslovens § 18, stk. 3, at § 4, nr. 1, finder anvendelse, når en person afgår ved døden den 1. januar 2010 eller senere.

Medmindre der foretages afsluttende skatteansættelse efter dødsboskattelovens § 13, anses afdødes indkomstskatter for mellemperioden og eventuelle restskatter m.v., der er overført til dødsåret efter kildeskattelovens § 61, stk. 3, og § 61 A, for endeligt afgjort med betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der er forfaldet før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde havde optjent før dødsfaldet. Eventuelt overført beløb efter kildeskattelovens § 62 C, stk. 2, 2. pkt., anses for indregnet i de foreløbige indkomstskattebeløb. Det fremgår af dødsboskattelovens § 12.

Afgår en arbejdsmarkedsbidragspligtig person ved døden, anses indeholdte bidrag for endelige for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted. Det fremgår af bekendtgørelse af lov om arbejdsmarkedsfond § 13, stk. 8.

Af ferielovens § 23, stk. 6, fremgår, at en lønmodtager, der fratræder, får feriegodtgørelse, jf. § 24, for det løbende optjeningsår og for den del af de tidligere optjeningsår, som lønmodtageren ikke har holdt ferie for endnu. Feriegodtgørelsen forfalder til betaling senest den 1. i måneden efter fratrædelsestidspunktet, jf. § 28.

Ved lønmodtagerens død udbetales feriegodtgørelsen for tidligere og løbende optjeningsår til boet af arbejdsgiveren, FerieKonto eller den, der i medfør af § 31 administrerer feriegodtgørelsen. Det fremgår af ferielovens § 30, stk. 5.

A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Det fremgår af § 21, stk. 1 i dagældende bekendtgørelse nr. 419 af 21. maj 2008 (kildeskattebekendtgørelsen).

Feriegodtgørelse beskattes løbende. Indeholdelse foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn mv., jf. ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling mv. i måneden. Det fremgår af § 21, stk. 2, i dagældende kildeskattebekendtgørelse.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 23, stk. 6, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør, beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse skal foretages i fratrædelsesmåneden. Det fremgår af § 21, stk. 3, i dagældende kildeskattebekendtgørelse.

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er den i § 21, stk. 1 - 3, nævnte A-indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest indkomstskattepligtig på tidspunktet for skattepligtens ophør. Indeholdelse på grundlag af skattekort mv. skal senest foretages på dette tidspunkt. Det fremgår af § 23 i dagældende kildeskattebekendtgørelse.

Der er ikke krævet afsluttende ansættelse af afdødes indkomst i mellemperioden. Afdødes indkomstskatter og arbejdsmarkedsbidrag af A-indkomst for mellemperioden er derfor endeligt afgjort med betalingen af de foreløbige indkomstskattebeløb, der forfaldt før dødsfaldet eller som skulle indeholdes af indtægter, som afdøde har optjent før dødsfaldet.

Ved stillingtagen til, hvilke indeholdelsespligtige A-indkomster som nu afdøde i levende live har optjent og erhvervet ret til, er det uden betydning, om udbetalingen af indkomsten er sket til dødsboet.

Det fremgår af lønsedlen for december 2008, at der den 31. december 2008 er sket udbetaling af en hel måneds løn, selv om dødsfaldet skete midt i måneden. Det er ikke godtgjort, at betalingen af løn for hele perioden ikke beror på en aftale mellem nu afdøde og afdødes arbejdsgiver. Lønnen for december måned skal derfor henføres til mellemperioden, selv om betalingen af administrative hensyn først skete efter dødsdagen. Retten til feriepenge er ligesom retten til lønnen optjent af nu afdøde før dødsfaldet, og retserhvervelsestidspunktet er derfor senest dødsdagen.

SKATs afslag på udbetaling af indeholdte A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag af løn for december måned 2008 på i alt 80.183 kr. stadfæstes derfor, ligesom SKATs afslag på udbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af feriepenge på i alt 138.842 kr. stadfæstes.

Vedrørende påstanden om tilbagebetaling af betalt udbytteskat på 33,60 kr. lægges det uprøvet til grund, at skatten vedrører udbytte udloddet i boperioden. SKATs afgørelse ændres derfor, og Landsskatteretten giver boet medhold i, at boet har krav på tilbagebetaling af 33,60 kr.