Parter

A
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af dommerne

Torben Melchior, Per Walsøe, Niels Grubbe, Thomas Rørdam og Michael Rekling

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 18. afdeling den 9. september 2005.

I pådømmelsen har deltaget fem dommere:.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

I forpagtningsaftalen af 1. januar 1992 er anført bl.a.

"...

H1 ApS ... i det følgende kaldet Forpagter og Revisionsfirmaet H2 ... i det følgende kaldet Bortforpagter, er enige om følgende forhold som udgangspunkt for indgåelse af nærværende forpagtningsaftale:

at	Bortforpagter er ejer i det nævnte geografiske område af klienter (kunder) (good-will), arkiver, arbejdspapirer, programmer, filer og systemer nævnt i nærværende aftale.
...
at	bortforpagter ligeledes er ejer af nytilkomne klienter/kunder, og hvilke forpagteren ikke kan medtage ved ophør af forpagtningen.

...

1

Fra 3. januar 1992 giver Bortforpagter Forpagter ret til at anvende navnet "H1", og som der i 1991 er givet midlertidig tilladelse til at få registreret hos Erhvervs- & Selskabsstyrelsen, de varemærker (Logo'er) samt bifirmaer, der er opført i bilag 1, ligesom Bortforpagter bortforpagter det af Revisionsselskabet H3X ApS indtil 31. december 1991 drevne og forpagtede revisionsfirma i Danmark til Forpagter. Forpagtningen har ligeledes sin start den 3. januar 1992.

2

Klientliste/Kundeliste med oplysning om/klienters/kunders navn, adresse, telefonnr., klienter, m.v. vedhæftes nærværende aftale som bilag 2.

3

Bortforpagter forpligter sig til at yde Forpagter følgende assistance, så længe aftalen er i kraft:

...

b) Særlige forhold

Bortforpagter vil give Forpagter gratis oplæring i forretningssystemer og metoder og overlade Forpagter alle eksisterende arkiver og kartoteker inkl. klientkartoteker, klientarkiver, tidligere og indeværende års arbejdspapirer, databaser, systemer, filer, programmer, korrespondance med klienter/kunder, emner, aftaler m.v. klientkartoteker, klientarkiver, tidligere og indeværende års arbejdspapirer, databaser, systemer, filer, programmer, korrespondance med klienter/kunder, emner, aftaler m.v.

4

Forpagteren har ikke forkøbsret til det forpagtede i forpagtningsperioden.

Bortforpagter kan sælge den bortforpagtede virksomhed til 3. mand.

Sælger bortforpagter til forpagter, overtager forpagter arkiver og materialer, der er anført i nærværende aftale, som ved forpagtningens begyndelse overdrages til forpagter, som sin ejendom.

...

9

...

Såfremt aftalen ophører, er Forpagter forpligtet til

at	tilbagelevere alt udleveret materiale, herunder alle eksisterende kartoteker inkl.
	klientkartoteker, klientarkiver, tidligere og indeværende års arbejdspapirer, databaser, systemer, filer, programmer, korrespondance med klienter/kunder, emner, aftaler arkiver, kartoteker, databaser, korrespondance m.v.
at	bistå Bortforpagter med at få overført firmatelefoner, lejemål m.v. til Bortforpagter eller dennes evt. nye forpagter.

..."

I overdragelsesaftalen af 31. Januar 1993 er yderligere anført bl.a.:

"...

§ 7

...

I tilfælde af køberens misligholdelse af kontrakten, har sælgeren, hvis køberen ikke betaler restgælden med renter og omkostninger inden 7 dage efter, at påkrav er afsendt i anbefalet brev til køberen, ret til i henhold til tagne ejendomsforbehold uden en umiddelbar fogedforretning at tilbagetage klientmassen, arbejdspapirer, PC-programmer m.v. og overtage lejemålene og telefonerne samt alle de øvrige til køberen knyttede rettigheder."

Der er for Højesteret fremlagt en allonge af 14. februar 1993 til overdragelsesaftalen.

Forklaringer

Til brug for Højesteret har A supplerende forklaret bl.a., at han den 1. januar 1992 bortforpagtede virksomheden til H1 ApS i forbindelse med, at han fik et antal af PJs breve fra advokater, der rejste krav om erstatning, og fra flere kunder, der ikke havde fået afleveret selvangivelser til tiden. Forpagtningen til H3 ApS blev ophævet og pr. 1. januar 1992 overført til H1 ApS, hvilket fremgår af forpagtningsaftale af 1. januar 1992. Hele virksomheden blev solgt til H1 ApS, tidligere Revisionsselskabet H1X.

Efter salget blev der fortsat drevet revisionsvirksomhed frem til 2000, hvor selskabet blev lukket, da han fik helbredsmæssige problemer. Han fik tilkendt førtidspension. I dag driver han meget lidt revisionsvirksomhed i selskabsform, idet det tilpasses pensionen. Kunderne i H1 ApS faldt bort, nogle døde og andre skiftede revisor bl.a. på grund af, at selskaberne blev solgt til udlandet. Selskabet lukkede omkring 2000.

Det fremgår af landsrettens dom, at han skulle have købt 2 revisionsselskaber i 1976. Det er ikke korrekt. Det ene selskab var en datavirksomhed. Datavirksomheden, G1 Data, som han købte af VN, blev solgt ved salgsaftale af 17. juni 1992. Da virksomheden blev solgt til G2 DataService ApS, var han ikke ejer af G2 DataService ApS.

Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette salg blev indbragt for landsretten. Han hørte ikke noget i et stykke tid. Han havde et forløb, hvor han tog mange piller på grund af sin sygdom, og han kan ikke huske meget fra perioden. Landsretten har oplyst, at denne sag er afsluttet, men kunne ikke oplyse hvorfor, da sagen var arkiveret. Så han ved ikke, hvad der er sket med sagen.

Han blev i juni 1986 påkørt af en lastbil, hvorefter det ene ben blev længere end det andet. Han blev dårligere og dårligere. I sommeren 1990 kunne han pludselig ikke gå på vej til kontoret. Der blev foretaget forskellige undersøgelser, herunder en scanning. Der blev konstateret en diskosprolaps. Han blev behandlet herfor frem til sommeren 1992, men var fortsat meget medtaget. Efter yderligere undersøgelser blev det konstateret, at han ikke havde nogen diskosprolaps, men derimod en hofteskade. Han blev opereret første gang omkring den 24. november 1992, men hoften gik af led, inden han kom hjem. Herefter blev han omopereret 2 gange. Han var meget medtaget. Under genoptræningen med en fysioterapeut røg hoften i den anden side. Han blev dårlig op til nytår og fik nytårsaften en blodprop. Han blev gjort opmærksom på, at der var risiko for flere blodpropper, og fik besked på "at ordne det, der skulle ordnes". Det var derfor, at han solgte revisionsvirksomheden.

Datavirksomheden blev solgt året før, bl.a. fordi lægerne havde forbudt ham at arbejde så meget, som han gjorde. Han arbejdede op til 3.500-3.700 timer om året. Der blev lavet en del aftaler og udstedt en række fuldmagter, således at andre kunne disponere for ham, hvis han ikke selv kunne. Han skulle opereres igen i hoften i den anden side i maj/juni 1993. Det kunne ikke lade sig gøre, da han var for medtaget. I sommeren 1994 blev hoften i den anden side opereret. I november 1997 faldt han, og hospitalet konstaterede bl.a. lårbensbrud. Efter dette havde han ikke kræfter i højre ben, og han har ikke fået det siden. Det bekræfter ham i, at dispositionen i januar 1993 var rigtig. Hertil er han i 1999 blevet blind på det venstre øje.

Efter blodproppen i december 1992 blev han nødsaget til at overveje, hvad der skulle ske med virksomhederne. Lægerne havde henstillet dette til ham. Revisionsvirksomheden blev gjort klar til salg ved foreløbig aftale pr. 31. januar 1993. En god ven, ML, hjalp ham med at lave aftalen, der skulle laves hurtigt. De var enige om at rette aftalen til efterfølgende. De skulle have brugt en kopi af aftalen med VN, men A vidste ikke, hvor den var, og han kunne ikke komme på arkivet, fordi han sad i kørestol. De lavede en foreløbig aftale, så man kunne komme videre ved enten at sælge hele selskabet eller sælge aktiviteterne ud af selskabet. Man gik væk fra forpagtning af aktiviteterne, da det ville kunne virke uoverskueligt for en eventuel køber. Den 1-årige konkurrenceklausul bør ikke tillægges så stor betydning, da køber ville skulle afgøre omfanget af konkurrenceklausulen.

Han var ikke, som anført i landsrettens dom, ejer af nogen edb-systemer. G2 Dataservice ApS havde købt en pakkeløsning hos G3 Data i 1992. Lejemålet i ... overtog H3 ApS senere og ikke som anført i landsrettens dom i 1972. Ligeledes var det også telefonnummeret fra ..., der blev overdraget. Udestående fordringer var overdraget fra H1 ApS til et factoringselskab, der havde været ejet af hans ægtefælle siden 1985. Det var H3 ApS, der dengang hed Revisionsselskabet H3X, der solgte Volvoen til H1 ApS. H1 ApS indtrådte i lejeaftalen vedrørende driftsmidlerne, som var indgået med G2 DataService ApS og H3 ApS.

Efter overdragelsesaftalen af 31. Januar 1993, hvor der skulle betales 1,5 mio. kr., blev der alene betalt for goodwill, da andre aktiver i selskabet enten var lejede eller forpagtede. Af andre aktiver var der kun klienter, revisionssystemer, arbejdspapirer og gammelt arkivmateriale tilbage. Inventar var lejet via G2 DataService ApS. 10 stk. tilbageværende inventar blev overdraget uden beregning, hvilket fremgår af allongen af 14. februar 1993.

Det er ikke korrekt, at han tog sig af administrationen i selskabet. Han var daglig leder. Det administrative arbejde udførtes af andre i H3 ApS og H1 ApS. Han var sjældent i ..., og andre måtte nødvendigvis have forskellige funktioner. Der blev ikke overdraget medarbejdere fra H3 ApS ved salget til H1 ApS, da det ikke ville være hensigtsmæssigt af hensyn til prisen ved eventuelt videresalg. Der var omkring 7 medarbejdere hos H3. Det var 2 registrerede revisorer med deponerede registreringer, der passede det daglige revisionsarbejde. Han havde dog stadig en del kontakt til klienterne, der kontaktede ham privat. Han havde også møder hjemme med klienterne. Han havde hjemme et dagligt møde med en af de registrerede revisorer og flere daglige telefonsamtaler. Alle større problemer varetog og dikterede han selv. Det var kun almindelig bogføring og små daglige regnskabsproblemer, der blev foretaget af de to registrerede revisorer. Alle regnskaber skulle underskrives af ham.

Det er ikke korrekt, som det fremgår af landsrettens dom, at bogføring udførtes af revisionsvirksomheden. Revisionsvirksomheden foretog alene dataindtastning. Bogføring og databehandling blev foretaget af G2 Dataservice ApS. Oprindeligt var revisorer ikke momsregistrerede, så de lavede eget servicebureau for at kunne afløfte momsen. Da de blev momspligtige, søgte han om at lave en fusion af H1 ApS og G2 Dataservice ApS. Dette ville dog udløse beskatning af goodwill.

Baggrunden for allongen af 14. februar 1993, der er lavet af ML, var, at der ikke var sammenhæng mellem de små selskaber. Det var ikke tanken, at A fortsat skulle drive disse videre. For at undgå en masse diskussioner omkring de små selskaber, påtog de sig alle en konkurrenceklausul og en klausul om, at de skulle acceptere krav herom fra en eventuel køber. Herudover havde man fundet aftalen med VN. Man havde kopieret teksten vedrørende bankgaranti, så A var sikker på at få sine penge. Perioden i konkurrenceklausulen blev ændret til 7 år, da det var en passende periode, og der så var en ens linje. Køber vil dog stadig kunne bestemme dette. Allongen var mere gennemtænkt og omfattede alle selskaber, hvor aftalen af 31. januar 1993 var blevet lavet hurtigere.

Højesterets begrundelse og resultat

Ved forrpagtningsaltalen af 1. januar 1992 bortforpagtede A sit personligt drevne revisionsfirma til H1 ApS. Det fremgår bl.a. af aftalen, at A "er ejer ... af klienter (kundere (good-will), arkiver, arbejdspapirer, programmer, filer og systemer nævnt i nærværende aftale", ligesom A "er ejer af nytilkomne klienter/kunder". Det fremgår af aftalens punkt 4, at hvis A sælger til H1 ApS, overtager dette selskab som sin ejendom de arkiver og det materiale, der er nævnt i aftalen.

Ved overdragelsesaftalen af 3l. januar 1993 solgte A for en købesum på 1,5 mio. kr. til H1 ApS sin "klientmasse/kundemasse (goodwill) som p.t. er bortforpagtet til køber, og som er den revisionsvirksomhed køber p.t. driver". Endvidere medfulgte retten til at bruge navnet "H1" og det til navnet knyttede logo. I aftalens § 7 hedder det bl.a., at A i tilfælde af købers misligholdelse - for så vidt køber ikke betaler restgælden med renter og omkostninger - har ret til "at tilbagetage klientmassen, arbejdspapirer, PC-programmer m.v. og overtage lejemålene og telefonerne samt alle de øvrige til køberen knyttede rettigheder."

Højesteret finder, at overdragelsesaftalen i sammenhæng med forpagtningsaftalen indebærer, at salget til H1 ApS ikke blot omfattede goodwill, men også de øvrige formuegoder, som A havde bortforpagtet til selskabet. Der var således ikke tale om særskilt salg af goodwill.

Højesteret finder endvidere, at overdragelsesaftalens § 3, sidste afsnit, om As godkendelse af videresalg og om betaling af ejerskifteafdrag må forstås således, at godkendelsesbeføjelsen forudsætter, at købesummen ikke er fuldt ud betalt. Godkendelsesbeføjelsen indebærer således ikke, at der ikke er sket et endeligt salg til H1 ApS.

Der er ikke efter de for Højesteret forelagte oplysninger grundlag for at fastslå, at den solgte goodwill ikke repræsenterede nogen værdi.

Højesteret tager herefter As påstand om hjemvisning til følge.

Ved fastsættelsen af sagsomkostninger er der taget hensyn til, at A for landsret og Højesteret har betalt i alt 22.110 kr. i retsafgift.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige og personlige indkomst for indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 150.000 kr. til A.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.