Indhold

Dette afsnit handler om de særlige regler om skattemæssig transparens for et aktieselskab, der er ejet af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, og hvis aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

• Transparensprincippet

• Indirekte ejerskab og fælles aftale om udøvelse af virksomhed

• Anvendelse af nettoopgørelsesprincip for livsforsikringsselskaber

• Hæftelse for ejendomsdatterselskabets skat 

• Underskud mv. ved overgang til beskatning efter SEL § 3A

• Opgørelse af skatteforpligtelse ved afhændelse af ejendom

• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Definition: Transparens

Transparensprincippet betyder, at indkomst indtjent af en enhed skattemæssigt anses for indtjent af enhedens ejer(e).

Transparensprincippet

Anvendelsen af transparensprincippet betyder at hvis et ejendomsaktieselskab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv., skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet. Se SEL § 3A stk. 1, 1. pkt. og stk. 4, 1. pkt.

For et sådant ejendomsaktieselskab, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, gælder transparensprincippet.

Ved bedømmelsen af om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab. Se SEL § 3 A, stk. 2.

Det er en betingelse, at aktieselskabet har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden. Se SEL § 3 A, stk. 3.

Indirekte ejerskab og fælles aftale om udøvelse af virksomhed

Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab omfattet af SEL § 3 A. Se SEL § 3 A, stk. 1, 2. pkt.

En flerhed af skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, der udøver virksomhed på grundlag af en fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab. Se SEL § 3 A, stk. 1, 3. pkt.

Såfremt aktieselskabet ejes fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne. Se SEL § 3 A, stk. 4, 3. pkt.

Anvendelse af nettoopgørelsesprincip for livsforsikringsselskaber

Hvis et livsforsikringsselskab med ejerandel i et ejendomsselskab har valgt opgørelse efter SEL § 13F, medregnes en til ejerandelen svarende del af den indkomst, der i indkomståret er optjent af ejendomsselskabet, til livsforsikringsselskabets indkomst efter SEL § 13 F. Se SEL § 3 A, stk. 4, sidste pkt.

Et livsforsikringsselskab, der

• investerer gennem en skattetransparent juridisk person, og

• anvender nettoopgørelsesprincippet

beskattes af summen af udlodninger fra andelen og gevinst og tab på andelen efter et lagerprincip. Se SEL § 13 F, stk. 2.

Ved nettoopgørelsesmetoden opgøres således et samlet afkast af de investeringer, der er foretaget gennem en sådan skattetransparent enhed. Herved bliver indkomst indtjent af et ejendomsdatterselskab beskattet hos livsforsikringsselskabet via nettoopgørelsesprincippet, da ejendomsdatterselskabets indkomst medfører, at andelen af den skattetransparente juridiske person stiger tilsvarende.

Se også afsnit C.D.8.2.2 om forsikringsselskabers indkomstopgørelse.

I SEL § 3 A, stk. 4 er det præciseret, hvordan livsforsikringsselskaber, der har valgt nettoopgørelse efter SEL § 13 F, skal opgøre den skattepligtige indkomst indtjent af ejendomsdatterselskaber, som nævnt i SEL § 3 A.

Det er i § 3 A tydeliggjort, at et livsforsikringsselskab, der har valgt nettoopgørelse, kun skal medregne ejendomsdatterselskabets indkomst efter SEL § 3 A via nettoopgørelsesprincippet.

Hvis et livsforsikringsselskab både ejer aktier i et ejendomsdatterselskab omfattet af SEL § 3 A gennem en enhed, hvorpå der anvendes nettoopgørelse, og gennem andre enheder, hvorpå der ikke anvendes nettoopgørelse, vil den del af indkomsten, der indtjenes gennem sidstnævnte enheder, fortsat blive beskattet hos livsforsikringsselskabet efter de almindelige regler.

Hæftelse for ejendomsdatterselskabets skat  

Livsforsikringsselskabet, pensionskassen, eller pensionsfonden hæfter for skatten af den indkomst, der kan henføres til det pågældende ejendomsselskab, se dog SEL § 31, stk. 6 og § 31 A, stk. 4, og det pågældende ejendomsselskab hæfter solidarisk for denne skat. Se SEL § 3 A, stk. 5.

SEL § 31, stk. 6 og § 31 A, stk. 4 regulerer hæftelsesforholdene mellem administrations- og øvrige koncernselskaber ved henholdsvis national og international sambeskatning. Se afsnit C.D.3.1 og C.D.3.2.

Underskud mv. ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A

Underskud i aktieselskabet, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages i medfør af SEL § 12 i overskud af det pågældende aktieselskabs virksomhed før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 6.

Tab i et aktieselskab, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste før fradrag af tab for det pågældende år i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af SEL § 3 A. Se § 3 A, stk. 7.

Opgørelse af skatteforpligtelse ved afhændelse af ejendom

Der skal opgøres en skatteforpligtelse, som udløses og skal betales af en ellers skattefri pensionskasse eller pensionsfond, hvis ejendomsaktieselskabet afhænder ejendomme, mens selskabet er undergivet beskatning efter SEL § 3 A. Se SEL § 3 A, stk. 8.

Bestemmelsen i SEL § 3 A, stk. 8 har til formål at forhindre, at grundlaget for at beskatte en ejendomsavance eller genvundne afskrivninger kan forsvinde, fordi aktierne i et ejendomsselskab ejes af en pensionskasse mv., der ikke er skattepligtig.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKAT
SKM2014.173.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at 90-procents reglen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 1, kunne opgøres for ejendomsaktieselskabet A A/S med udløb på dato for iværksættelse af en likvidation, uden at proklama- og opløsningsperioden og dens aktiver skulle indgå og derved tillægges tilbagevirkende kraft. Skatterådet bekræftede, at A A/S kunne udtræde af beskatning efter selskabsskattelovens § 3 A, hvis enten aktierne i selskabet solgtes til en ikke-PAL-skattepligtig køber, eller 90-procentsreglen i selskabsskattelovens § 3 A ikke længere blev opfyldt - og, at overgangen til almindelig selskabsbeskatning kunne ske uden, at der udløstes ophørsbeskatning af A A/S, eller af de 3 aktieejende pensionskasser. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at A A/S ville kunne anvende handelsværdier svarende til aktuelle handels-/dagsværdier for beholdningen af ejerlejligheder efter principperne i selskabsskattelovens § 5 D. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at A A/S ville kunne anvende handelsværdier ved udtræden af PAL-beskatning som indgangsværdier efter PAL § 15, stk. 3, 8. pkt., om lagerbeskatning ved ophør/ overgang. Skatterådet bekræftede, at en eller flere af de resterende lejligheder kunne sælges uden, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 A, stk. 8, om udløsning af skatteforpligtelse kunne anvendes. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at de resterende lejligheder kunne sælges ud af A A/S efterfulgt af en solvent likvidation uden, at der udløstes ophørsbeskatning og uden, at der skete overgang til almindelig selskabsbeskatning forinden likvidationens afslutning.
SKM.2013.405.SR	Skatterådet bekræftede, at et aktieselskab kunne omdannes til et partnerselskab med fuld skattemæssig transparens. Beskatningen skulle ske efter SEL § 3 A.
SKM2007.781.SR	Skatterådet bekræftede, at renteswaps, som har en positiv værdi, og som anvendes til sikring af renten på lån optaget til erhvervelse af fast ejendom, indgår som et aktiv i opgørelsen af de aktiver, der danner grundlag for vurderingen af, om et selskabs aktiver for mindst 90 procents vedkommende består af fast ejendom i henhold til SEL § 3 A. Det var Skatterådets opfattelse, at der ikke er basis for at klassificere aktiver, der ikke definitionsmæssigt kan karakteriseres som ejendomsaktiver, som aktiver, der kan indgå ved beregningen af 90 pct. grænsen i medfør af SEL § 3 A.
SKM2006.291.SR	Skatterådet bekræftede, at overdragelse af fast ejendom - omfattet af tilbudspligt efter lejelovens kapitel 16 - i henseende til 90 procent reglen i SEL § 3 A, kunne anses for overgået til andre aktiver, når der var fastlagt en køber, dvs. ved accept eller afvisning af tilbuddet til lejerne og senest ved udløbet af tilbudspligten.