Parter
A
(Advokat Thomas Fogt, besk.)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)
Afsagt af landsdommerne
Finn Morten Andersen, Tine Vuust og Alex Puggaard (kst.)
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 19. august 2009 ved byretten, er ved kendelse af 10. september 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, der på opsigelsestidspunktet og frem til ansættelsesforholdets ophør havde bopæl i udlandet og ikke udførte arbejde i opsigelsesperioden, er begrænset skattepligtig efter den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, af den del af lønnen i opsigelsesperioden, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark i hele ansættelsesperioden.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om. at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at det sagsøger tilkendte løntilgodehavende ved dom afsagt af byretten dateret 11. april 2007 i sagen BS 1B-4012-2006 ikke er skattepligtigt i Danmark.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
A er meddelt fri proces.
Sagsfremstilling
Skatteankenævnet traf den 2. februar 2009 afgørelse vedrørende et bindende ligningssvar angående skatteansvar af As løntilgodehavende.
Afgørelsen blev af A indbragt for Landsskatteretten, som den 18. maj 2009 afsagde følgende kendelse:
"...
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har besvaret følgende spørgsmålet til SKAT:
"...
Er A begrænset skattepligtig til Danmark af et løntilgodehavende, tilkendt ved dom i april 2007?
..."
SKAT har besvaret spørgsmålet med "ja".
Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs besvarelse med den tilføjelse, at den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, kun omfatter den del af lønnen i opsigelsesperioden, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark i hele ansættelsesperioden.
Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren blev ved en ansættelsesaftale ansat hos H1 ApS den 19. september 1986.
Den 18. marts 2002 flyttede klageren med sin ægtefælle, BA, og parrets børn til udlandet. Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 31. marts 2002.
Parret blev skilt pr. 29. september 2006.
Ved en dom dateret 11. april 2007 fra byretten blev klageren tilkendt ret til udbetaling af løn fra H1 ApS i en opsigelsesperiode. Af dommen fremgår bl.a. følgende:
"...
Denne sag, der er anlagt den 3. juli 2006, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er opsagt og sagsøgers krav om betaling i opsigelsesperioden.
Sagsøger A har nedlagt påstand om, at sagsøgte H1 skal betale 169.020,00 kr.
...
Oplysningerne i sagen.
Der er i sagen fremlagt ansættelsesaftale af 19. september 1986, hvoraf det fremgår, at sagsøger blev ansat hos sagsøgte. Af aftalen fremgår, at selskabet bortset fra tilfælde, der berettiger til bortvisning, alene kan opsige sagsøger med 1 års varsel.
Det fremgår endvidere, at sagsøger ved opsigelse er berettiget til at kræve friholdelseserklæring, såfremt selskabet ikke ønsker at benytte hendes arbejdskraft i opsigelsesperioden.
I sagen er endvidere fremlagt skrivelse af 11. januar [2006] underskrevet af BA [og.red.SKAT] A. Af skrivelsen fremgår:
"...
Vi har i dag drøftet mulighederne for en løsning på As situation i forhold til H1 ApS og er blevet enige om
A opsiges i henhold til ansættelseskontrakt med virkning fra 31/1 2006 hvorefter hun får udbetalt kr. 169.000,00 fordelt på 12 måneder.
..."
Forklaringer.
(...)
A har bl.a. forklaret, at hun har været gift med BA siden 1984, men hun har været ansat i selskabet siden 1983. Hun fik ved sin ansættelse en ansættelseskontrakt. (...) Hun blev senere anpartshaver i selskabet. Hun mener, det var i 2002. Hun blev anpartshaver for 25 %. Som det fremgår af bilag 3 var der ikke ændringer i ansættelsesforholdet.
På et tidspunkt opstod der uoverensstemmelser mellem hende og BA, og hun forlod firmaet og BA.
Hun fik en opsigelse. Det er BA der har skrevet opsigelsen, som fremgår af bilag 1. De havde talt om, hvad der skulle stå. (...)
BA har bl.a. forklaret, at han er direktør og hovedanpartshaver i det sagsøgte selskab. A og han havde været direktører i selskabet. Selskabet beskæftigede sig med salg af ure og guldsmykker. A havde stået for det overordnede ansvar for guldet, og han havde haft det overordnede ansvar for urene. Han overtog butikken i 1982 (...) Der har været 11-13 ansatte. Personaleadministrationen var overladt til dem, der bestyrer forretningen. Han har ikke haft noget med forretningen at gøre de sidste 2 år. Der er ham, der har skrevet bilag 1. (...)
Rettens begrundelse og afgørelse
Det lægges til grund, at sagsøger har været ansat i det sagsøgte selskab på de vilkår, der fremgår af ansættelseskontrakten fremlagt i sagen som bilag 2. Det lægges endvidere til grund, at BA var direktør og hovedanpartshaver i det sagsøgte selskab og dermed tegningsberettiget i selskabet. (...)
Sagsøgers påstand vil herefter være at tage til følge.
..."
H1 ApS har ved udbetaling af det i dommen anførte beløb indeholdt 101.912 kr. til dækning af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.
Ifølge de indberettede kontroloplysninger har klagerens lønindkomst fra H1 ApS fra 2000 udgjort følgende:
| 2000 |
298.538 kr. |
|
| 2001 |
350.888 kr. |
|
| 2002 |
98.456 kr. |
(indtil 31. marts) |
| 2003 |
22.250 kr. |
|
| 2004 |
10.000 kr. |
|
| 2005 |
10.750 kr. |
|
| 2006 |
0 kr. |
|
| 2007 |
0 kr. |
|
H1 har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i de udbetalte beløb.
Klageren og BA ejede henholdsvis 25 % og 75 % af kapitalen i H1 ApS. Klageren afhændede sine anparter til H1 ApS den 10. april 2007.
Klageren var medlem af selskabets bestyrelse.
Klageren har modtaget udbytter frem til 2007.
Der er fremlagt en udenlandsk selvangivelse for klageren for 2005. Ifølge denne havde hun i 2005 en lønindkomst på 16.005 EUR og en renteindtægt på 36,50 EUR. Det fremgår ikke, hvorfra indtægterne stammer.
Skatteankenævnets afgørelse
Nævnet har stadfæstet, at det stillede spørgsmål er besvaret med ja, idet det dog er tilføjet, at den begrænsede skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, kun omfatter den del af lønnen i opsigelsesperioden, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark i hele ansættelsesperioden.
Klageren har udført arbejde her i landet siden ansættelsesaftale af 19. september 1986 og frem til fraflytning til udlandet 18. marts 2002 og herefter i udlandet frem til opsigelsen pr. 31. januar 2006 og ophør af ansættelsesforholdet.
Den ved byretsdommen i 2007 tilkendte løn i opsigelsesperioden på 12 måneder er derfor, i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, omfattet af begrænset skattepligt i Danmark, idet løn i opsigelsesperioden erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet (1986-2002).
Der er henvist til Ligningsvejledningen 2008, afsnit D.A.2, hvor bl.a. SKM2004.53.LSR og SKM2006.733.SR og SKM2005.411.DEP omtales.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det er oplyst, at klageren ikke omfattes af fuld skattepligt til Danmark, samt at hun i 2007 ved dom blev tilkendt et beløb på 169.020 kr. som løn i en opsigelsesperiode.
Af den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 1, fremgik bl.a., at pligten til at svare indkomstskat også påhviler personer, der ikke er fuldt skattepligtige, hvis de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, samt at det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.
Det fremgår af SKM2004.53.LSR, at løn i en opsigelsesperiode omfattes af skattepligten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1, idet den skal henføres til indkomst for virksomhed her i landet.
Ved lov nr. 345 af 18. april 2007 blev kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, ændret, idet det blev præciseret, at skattepligten bl.a. omfatter løn i en opsigelsesperiode, når indkomsten erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Endvidere fremgår, at hvis indkomsten både vedrører arbejde udført i Danmark og arbejde udført i udlandet, skal der ske en forholdsmæssig fordeling, således at skattepligten kun omfatter den del, der kan henføres til arbejde i Danmark.
Det bemærkes, at Landsskatteretten er opmærksom på, at loven først er vedtaget efter, at byretten afsagde dom vedrørende klagerens tilgodehavende. Lovændringen nævnes alene, fordi den må anses for en præcisering af gældende ret.
I hvilket omfang en del af det omhandlede beløb kan anses for at vedrøre arbejde udført i udlandet, kan der ikke tages stilling til ved nærværende afgørelse.
Således som sagen er oplyst, stadfæstes den påklagede afgørelse herefter.
..."
I 2002 bekræftede H1 ApS i et tillæg til ansættelsesaftalen fra 1986, at A var ansat i selskabet, og at hun udførte arbejde efter behov fra såvel hjemmeadressen i udlandet som ved indkøb i Danmark og udland samt i nogen udstrækning forestod ekspedition af kunder og andet arbejde i forretningen i ...1. Af tillægget fremgik endvidere, at hun for sit arbejde indtil videre skulle honoreres med 250 kr. pr. time Det er i tillægget anført, at A og BA er udenlandsdanskere med bolig i udlandet.
I en erklæring af 17. november 2008 til SKAT redegjorde H1 ApS for selskabets løn-/honorarudbetalinger til A. Af erklæringen fremgår blandt andet, at A i perioden 2002-2005 fik udbetalt løn/honorar i 2003 for 50,5 timers arbejde i Danmark og 276 timer i udlandet, i 2004 for 20 timer i Danmark og 219,5 timer i udlandet samt i 2005 for 21,5 timer i Danmark og 240,75 timer i udlandet. I 2006 fik A alene udbetalt løn/honorar for arbejde udført i udlandet, i alt 29 timer.
Forklaringer
Af byrettens dom af 11. april 2007 fremgår, at A under sagen afgav følgende forklaring:
"...
A har bl.a. forklaret, at hun har været gift med BA siden 1984, men hun har været ansat i selskabet siden 1983. Hun fik ved sin ansættelse en ansættelseskontrakt. Baggrunden for det var, at hun var direktør sammen med BA. Det var for at sikre sig selv og få et opsigelsesvarsel på mindst et år. Hun blev senere anpartshaver i selskabet. Hun mener, det var i 2002. Hun blev anpartshaver for 25 %. Som det fremgår af bilag 3 var der ikke ændringer i ansættelsesforholdet.
På et tidspunkt opstod der uoverensstemmelser mellem hende og BA, og hun forlod firmaet og BA.
Hun fik en opsigelse. Det var BA der har skrevet opsigelsen, som fremgår af bilag 1. De havde talt om, hvad der skulle stå. Hun underskrev opsigelsen sammen med BA. Efter at hun havde fået opsigelsen, har hun ikke haft drøftelser om selskabet. Hun koncentrerede sig om sit liv.
Hun havde ikke andet arbejde, og hun havde været nødt til at optage lån hos familien, endvidere har hun fået 40.000 kr. for nogle mellemregninger. Hun har endnu ikke fået noget af det beløb der fremgår af opsigelsen.
Hun har bedt om en friholdelseserklæring, hvilket hun ikke har fået, og hun har ikke hørt fra firmaet.
Hun har opholdt sig i udlandet, hvor hun har påtaget sig lidt rengøring og hjulpet et antennefirma. Der har alene været tale om vennetjenester, og hun har kun modtaget omkring 1.000 kr. Endvidere har hun fra tv firmaet fået en satellitpakke.
BA har efterfølgende sagt, at opsigelsen ikke var gældende, og at det var ham, der kunne bestemme dette. Dette er årsagen til, at hun skrev som anført i brevet af 26.januar 2006.
Det er korrekt, at hun først senere har bedt om en friholdelsesattest.
..."
A har under denne sag i landsretten forklaret blandt andet, at hun blev ansat i 1983, men at ansættelsesaftalen først blev lavet i 1986, efter hun var blevet gift med BA i 1984. Hun var daglig leder af virksomheden med ansvar for administrationen, herunder personale, bogholderi og indkøb. BA kom i 1999 ud for en ulykke, hvor han pådrog sig et piskesmæld, og det var årsagen til, at de i 2002 flyttede til udlandet. Hun fortsatte med at udføre de administrative opgaver fra udlandet, dels ved opkobling til netværket i Danmark, dels ved telefonisk kontakt med medarbejderne i Danmark. Det arbejde, hun udførte i Danmark i 2003, 2004 og 2005, bestod i deltagelse i indkøbsmesser, og det ville aldrig kunne komme på tale, at hun skulle udføre noget sådant i en opsigelsesperiode, hvis det blev nødvendigt. Hun udførte aldrig det arbejde i Danmark, der er nævnt i ansættelsesaftalen fra 2002 om at forestå ekspedition af kunder m.v. i forretningen i ...1, idet der med denne bestemmelse alene var tænkt på, at hun som ansvarlig for personalet skulle træde til i en overgangsperiode, hvis det blev nødvendigt i forbindelse med barselsorlov for de ansatte i Danmark. Det blev aldrig aktuelt. Når hun arbejdede i Danmark, fik hun en højere løn på grund af det højere skattetryk i Danmark, end når hun arbejdede fra udlandet, ligesom hun også kun fik udbetalt kørselsgodtgørelse, når hun var i Danmark. Aftalen fra 2002 blev indgået for at beskytte hende, hvis hun måtte blive skilt fra BA. Beskyttelsen lå i, at hun fik 25 % af anparterne i selskabet. Det beløb, som de blev enige om i forbindelse med fratrædelsesaftalen af 11. januar 2006, var udregnet på baggrund af hendes løn i udlandet, og det var meningen, at lønnen skulle udbetales uden skattetræk i Danmark. Beløbet var udregnet på baggrund af den opsigelsesperiode, der er angivet i ansættelsesaftalen fra 1986. Aftalen fra 2002 var et tillæg til denne ansættelsesaftale.
Procedure
A har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at den løn, hun blev tilkendt ved byrettens dom af 11. april 2007, udgjorde vederlag for hendes opsigelsesperiode, og der er hverken i fratrædelsesaftalen eller omstændighederne i øvrigt grundlag for, at nogen del af dette vederlag skal beskattes i Danmark. Hun har været bosiddende i udlandet siden marts 2002, og hun fraflyttede ikke Danmark for at undgå beskatning af løn i opsigelsesperioden. Opsigelsesvarslet på 1 år er fastsat uafhængigt af ansættelsesforholdets længde og udspringer ikke af det arbejde, der er udført i hele ansættelsesperioden. Den aftalte løn i opsigelsesperioden svarer til hendes sædvanlige honorar for arbejde udført i udlandet. Hvis hun havde udført arbejde i opsigelsesperioden, ville det have været udført fra udlandet.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at det udbetalte beløb i opsigelsesperioden ikke udgør vederlag for udført arbejde, da A efter det oplyste ikke udførte arbejde i opsigelsesperioden. Det udbetalte beløb udspringer derfor af det arbejde, der er udført i hele ansættelsesperioden, og beløbet skal betragtes som en del af det samlede vederlag herfor. Dette støttes af, at den ansættelsesaftale, der gav ret til 1 års løn ved opsigelse, har været gældende fra ansættelsesforholdets begyndelse. Som anført i landsrettens [landsskatterettens.red.SKAT] kendelse er det ikke hele beløbet, der er skattepligtigt i Danmark, men kun den del af beløbet, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark i hele ansættelsesperioden.
Rettens begrundelse og resultat
Efter den dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005, skulle personer, der ikke havde bopæl i Danmark, betale skat i Danmark af blandt andet vederlag for personligt arbejde udført her i landet.
Det i påstanden nævnte "løntilgodehavende" udgør løn i As opsigelsesperiode på 12 måneder fra den 31. januar 2006. Løn i en opsigelsesperiode kan hverken helt eller delvist anses for at udgøre vederlag for arbejde udført tidligere i ansættelsesforholdet, og det er i den forbindelse uden betydning, at lønmodtageren ikke udfører arbejde i opsigelsesperioden.
På den baggrund finder landsretten, at der ikke skal ske en forholdsmæssig fordeling af det i sagen omhandlede løntilgodehavende i forhold til det arbejde, som A har udført i Danmark under hele sin ansættelse.
A var på opsigelsestidspunktet bosat i udlandet og havde i årene forinden i al væsentlighed udført sit arbejde fra udlandet. Det lægges på denne baggrund og efter hendes forklaring om karakteren af det arbejde, hun udførte for virksomheden i udlandet og i Danmark, til grund, at hvis hun var blevet pålagt arbejde i opsigelsesperioden, ville dette være blevet udført fra udlandet. Hendes løntilgodehavende kan derfor ikke anses for at udgøre vederlag for arbejde udført her i landet.
Herefter findes A ikke at være begrænset skattepligtig i Danmark af løntilgodehavendet, hvorfor hendes påstand tages til følge.
Under hensyn til sagens udfald og betydning skal Skatteministeriet i sagsomkostninger inden 14 dage betale 30.000 kr. til statskassen. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at det A tilkendte løntilgodehavende ved dom afsagt af byretten dateret 11. april 2007 i sagen BS 1B-4012-2006 ikke er skattepligtigt i Danmark.
I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet betale 30.000 kr. til statskassen.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.