Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at fremføre underskud til efterfølgende indkomstår. Afsnittet indeholder en beskrivelse af reglerne for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Afsnittet indeholder:

Hovedregel
Undtagelse vedrørende uddelinger i år med nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven
Bundfradraget
Indberetning af underskud
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Hovedregel

Ved opgørelsen af indkomsten efter FBL §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført fra tidligere år fradrages. Se SEL § 12.

Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår før indtræden af skattepligten efter fondsbeskatningsloven, kan fremføres til modregning i den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 eller 8. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter FBL §§ 3 eller 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

På samme måde kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter FBL §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5 eller FBL § 9, stk. 1 overstiger den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 eller 8, kan derimod ikke fremføres til fradrag i de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden mv. at uddele sig til, eller ved hjælp af hensættelser at opnå, et skattemæssigt underskud.

Undtagelse vedrørende uddelinger i år med nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven

Fonde og foreninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser ifølge FBL § 4. Se FBL § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt.

Dette kan ske, i det omfang underskuddet skyldes et fradragsberettiget nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres. Der er reelt tale om, at fonde og foreninger får fradragsret for de uddelinger, der ville have givet fradrag i indkomsten, hvis der ikke havde været et nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Skatteministeriet har i 1992 fortolket bestemmelsen i FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., således at fonde kan fremføre uddelinger som følge af et fradragsberettiget nettokurstab. Det er en betingelse, at indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter FBL § 4, for uddelinger og hensættelser, udviser underskud, og at underskuddet helt eller delvis stammer fra det fradragsberettigede nettokurstab (nu tab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven). Der skal ved opgørelsen af underskuddet efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., foretages fradrag for de nævnte uddelinger og hensættelser reduceret med bundfradraget efter bestemmelsen og med eventuelle skattefri udbytteindtægter. Se TfS 1992, 409.

Betegnelsen underskud i FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter FBL § 3, stk. 2, 1.-3. pkt. skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, så fradrag for uddelinger og hensættelser ifølge FBL § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. De skattefri indtægter anses primært for at være anvendt til uddelinger og hensættelser efter FBL § 4.

Der er tale om en samlet opgørelse efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven. Der skal således være et samlet nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, før der kan være tale om et tab, som kan medføre eventuelt underskud, der kan modregnes i den skattepligtige indkomst i efterfølgende indkomstår.

Hvis en fond benytter realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på porteføljeaktier, forholder det sig anderledes med hensyn til opgørelsesmetoden for det fremførselsberettigede underskud.

Hvis en fond benytter realisationsprincippet, medfører henvisningen i FBL § 3, stk. 5, at fonden skal anvende reglen i ABL § 9, stk. 3 og 4, med hensyn til fradragsretten for tab på de skattepligtige porteføljeaktier. Dette medfører en kildeartsbegrænsning, der således får betydning for opgørelsesmetoden for et fremførselsberettiget underskud efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. I de tilfælde, hvor en fond benytter realisationsprincippet efter FBL § 3, stk. 3, 1. pkt., skal tabet ikke medregnes i opgørelsen efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. (nettotabet). Der skal derimod foretages en særskilt opgørelse, hvor der altså vil være kildeartsbegrænsning på tabet efter aktieavancebeskatningsloven, der kan fremføres til modregning i gevinster i efterfølgende år.

Dette betyder, at hvis en fond har underskud beregnet efter kursgevinstloven, modregnes dette af et evt. overskud beregnet efter aktieavancebeskatningsloven. Imidlertid vil et evt. underskud beregnet efter aktieavancebeskatningsloven ikke kunne modregnes i et evt. overskud efter kursgevinstloven, hvis fonden benytter realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på skattepligtige porteføljeaktier.

Er der efter denne regel et underskud, kan dette underskud fremføres til modregning i positiv indkomst efter fradrag for uddelinger mv., mens underskud efter SEL § 12 skal modregnes i positiv indkomst før fradrag af uddelinger mv.

Eksempel

Eksemplet viser opgørelsen af det yderligere fradrag for uddelinger, hvis der har været et nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Indkomst før uddelinger og hensættelser		-50.000
Nettogevinst/-tab efter kursgevinstloven	-300.000
Nettogevinst /-tab efter aktieavancebeskatningsloven	100.000	200.000
Indkomst før disse nettotab (a)		150.000
Uddelinger mv.		175.000
Sum af skattefrie indtægter		90.000
Uddelinger mv. minus skattefrie indtægter		85.000
Allerede fratrukne uddelinger		0
Muligt yderligere fradrag for uddelinger og hensættelser (b)		85.000
Nettotab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven (c)		200.000
Faktiske fradrag, lig med det mindste beløb af (a), (b) eller (c)		85.000

Den skattepligtige indkomst kan herefter opgøres således:

Indkomst før uddelinger	-50.000
Fradragsberettiget andel af uddelinger	-85.000
Selvangiven indkomst	-135.000

Dette underskud skal behandles således:

Underskud efter SEL § 12, der kan fremføres til modregning i indkomst før uddelinger mv.

50.000

Underskud efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., der kan fremføres til modregning i den skattepligtige indkomst

85.000

Bundfradraget

Bundfradraget efter FBL § 3, stk. 2, eller FBL § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes fuldt ud i indkomsten, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter mv., kan den overskydende del af bundfradraget hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

Den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord, der fremgår af SEL §§ 12 A og 12 B gælder også for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Indberetning af underskud

Med lov nr. 528 af 28. maj 2014 skal fonde og visse foreninger for hvert af indkomstårene 2002 til og med det seneste indkomstår, der udløber inden indberetningstidspunktet, foretage digital indberetning til SKAT af resterende fremførselsberettigede underskud. Se FBL § 3, stk. 2.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2001.622.LSR	Sagen vedrørte spørgsmålet, om fremførte kurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., skal fratrækkes i en fonds skattepligtige indkomst før eller efter fradrag for uddelinger og hensættelser foretaget efter FBL § 4. Landsskatteretten fandt, at en ordlydsfortolkning af FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., sammenholdt med bestemmelsen i FBL § 3, stk. 1, hvorefter den skattepligtige indkomst for fonde opgøres efter de almindelige regler med de undtagelser, der følger af stk. 2 og 3 samt FBL §§ 4-6, må føre til, at det fremførselsberettigede nettokurstab skal modregnes i fondens skattepligtige indkomst efter fradrag for uddelinger og hensættelser foretaget efter FBL §§ 4-6, herunder også efter konsolideringsfradrag efter FBL § 5, reduceret ifølge prioriteringsreglen.