Klagen skyldes, at varme hidrørende fra varmeproduktion på gasturbine ikke er anset for overskudsvarme. Endvidere er varmen ikke anset for omfattet af afgiftsfritagelse i medfør af dispensation.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Varmen anses således for overskudsvarme, og selskabet er berettiget til godtgørelse af energiafgift i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9 samt afgiftsfritagelse i henhold til daværende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 3. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. Landsskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.

Faktiske oplysninger
Selskabet har et X i By Y1.  Varme fra produktionen på x udnyttes dels i virksomheden, dels afsættes den til Varmetransmissionsselskabet R1.

Varmetransmissionsnettet i Område Y2 blev etableret i midten af 1980-erne med henblik på udnyttelse af industriel overskudsvarme, herunder overskudsvarme fra X. Selskabet og Varmetransmissionsselskabet R1 underskrev den 19. juni 1984 en hensigtserklæring og projekteringsaftale om etablering af overskudsvarmeanlægget. Den 9. juli 1985 indgik parterne aftale om levering af varme.

Ved brev af 24. september 1986 ansøgte selskabet om fritagelse for energiafgifter i medfør af dagældende olieafgiftslovs § 10, stk. 4, og dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 4. I brevet er der henvist til, at beskrivelsen af anlægget samt betingelserne for varmeleverancerne fremgår af overenskomsten mellem selskabet og Varmetransmissionsselskabet R1. Følgende fremgår af aftalen:

"...
§ 2
Anlægs- og driftsteknik
Det af nærværende overenskomst omhandlede anlæg, som parterne i henhold til § 1 har pligt til at opføre og vedligeholde, består af udstyr til at optage kondensationsvarme fra topafgang fra destillationskolonner i [...]- og vis-breakeranlæg samt udstyr til at optage varme fra produktstrømmene fra de samme anlæg. Varmen optages i en vandstrøm, der leveres af det af køberen etablerede anlæg, jfr. § 1, og det opvarmede vand ledes tilbage til købers anlæg. I vandkredsløbet etableres endvidere en varmeveksler, hvori opvarmningen vil kunne ske med damp, samt eventuelt en trimkøler på maksimalt 4 MJ/S. Hovedbestanddelene i det samlede anlæg består af varmevekslere, rørforbindelser, pumper og kontrolsystem.
..."

Ved brev af 12. marts 1987 anmodede Direktoratet for Toldvæsenet selskabet om yderligere oplysninger, hvilket selskabet indsendte den 18. marts 1987.  Energiministeriet anbefalede ved brev af 30. november 1988 Departementet for Told- og Forbrugsafgifter, at varmeleverancerne fra H1 A/S-X skulle fritages for energiafgift. Det blev lagt til grund, at varmen fremkom ved køling i varmevekslere uden anvendelse af varmepumper, at der var tale om ren spildvarme i den forstand, at varmeleverancen ikke ville give anledning til øget brændselsforbrug på X. Ved brev af 28. december 1988 meddelte Direktoratet for Toldvæsenet, at Skatteministeriet efter forhandling med Energiministeriet havde truffet afgørelse om, at selskabets ansøgning kunne imødekommes.

Varmeproduktionen skete oprindelig ved kedelfyring. Overskudsvarmen fremkom ved varmeveksling mellem [...] produktstrømme og vand. I 1991/92 etablerede selskabet en gasturbine med indfyring af X gas. Ifølge selskabet var det nødvendigt at etablere gasturbinen på grund af produktionstekniske forhold. Formålet var at opfylde behovet for højere temperatur for produktionsprocessen. Det blev aftalt mellem selskabet og Varmetransmissionsselskabet R1, at en del af overskudsvarmen fra anlægget i form af opvarmet røggas gennem en ekstra varmeveksler skulle udnyttes til offentlig varmeforsyning.

Den 7. maj 2009 rettede selskabets advokat henvendelse til Energistyrelsen med ansøgning om tilladelse til afgiftsgodtgørelse efter § 8, stk. 12, i lov nr. 444 af 10. juni 1997. Det blev blandt andet gjort gældende, at varmen fra selskabets gasturbineanlæg var omfattet af dispensationen af 28. december 1988. Energistyrelsen har i sit svar af 1. juli 2009 anført følgende:

"...
Energistyrelsen bemærker hertil, at anlægget på H1 A/S X, hvor en generator er koblet til en gasturbine, efter styrelsens opfattelse er at anse for et almindeligt kraftvarmeværk, som i samproduktion fremstiller elektricitet og varme.

Alle gasturbine anlæg er opbygget på samme måde. Ved afbrænding af brændslet i turbinens brændkammer driver røggassen turbineskovlene rundt og trækker hermed akslen. Afhængig af anlægsstørrelsen er der fra turbinen indskudt en gearkasse frem til generatoren. Det primære formål med turbinen er således at producere mekanisk energi, som kan rotere en generator, pumpe eller lignende. Røggassen forlader så turbineskovlene ved en temperatur og tryk, som udnyttes i en ustøds kedel enten til et dampanlæg eller andre varmeformål. Hvis røggassen udnyttes i et dampanlæg, produceres der damp, som igen trækker en dampturbine. Et sådant anlæg betegnes Combined Cycle anlæg.

Om et anlæg er en gas- eller dampturbine er imidlertid mindre væsentligt. Der er i begge tilfælde tale om et kraftvarmeanlæg, hvis primære formål er samproduktion af elektricitet og varme.

Energistyrelsen kan samtidig meddele, at såfremt der efter 1988, hvor der blev givet adgang til afgiftsgodtgørelse for overskudsvarme fra X, havde foreligget en ny ansøgning om afgiftsfritagelse i forbindelse med leverancer af varme fra gasturbineanlægget, ville styrelsen ikke have indstillet til SKAT (tidligere toldvæsenet), at varme produceret på H1 A/S's gasturbineanlæg ville kunne anses for overskudsvarme."

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har der været afholdt syns- og skønsforretning. Af den af skønsmanden den 22. januar 2012 udarbejdede skønserklæring fremgår følgende:

"...
Spm 1:
Syns- og skønsmanden bedes give en indgående teknisk beskrivelse af det gasturbineanlæg, der blev installeret hos H1 A/S i 1992 og som stadig forefindes og herunder oplyse nærmere om, hvordan anlægget virker.

Svar (spm 1):

Installationen
Gasturbinen der er installeret hos H1 A/S er af mærket General Electrics (GE), typebetegnelsen er "Frame 5". Den er installeret i et kabinet ("Enclosure") ude i procesanlægget. I dette kabinet forefindes bl.a. hovedkomponenterne gasturbine, gear og generator for elproduktion. Den nødvendige forbrændings- og køleluft kommer ind gennem indtag med filtre.

Gassen der anvendes til forbrænding er overskudsgas fra X processerne; gassen består væsentligst af brint, methan og ethan oplystes det. Gassen har det nødvendige tryk for drift af gasturbinen. Med denne gas kan gasturbinen yde en nominel effekt på ca. 25 MWe

Grundet miljøkrav til hvad der må ledes ud fra skorsten føres en mindre dampmængde ind i forbrændingsdelen af gasturbinen for at nedbringe NOx emission. Denne dampmængde ekspanderer siden i lighed med røggasserne fra forbrændingen gennem gasturbinens ekspansionsdel og bidrager dermed til el produktionen med ca 2 MWe.

El-ydelsen fra gasturbine/generator delen er således i alt nominelt 27 MWe. Kraftvarme anlægget er lavet, så det kan køre i såkaldt Ø-drift. Dette vil sige at anlægget, ifald elforsyning til X skulle falde bort, kan arbejde som nødstrømsforsyning uden forbindelse til det offentlige elnet.

Røggas forlader kabinettet via en stor kanal (temperatur er her ca. 500 °C) og går umiddelbart ind i en varmeveksler sektion, hvor [...] opvarmes. Umiddelbart efter denne [...] opvarmningssektion kommer røggassen til et varmeveksler afsnit, hvor røggassen afgiver varme til fjernvarme vand (styret af Varmetransmissionsselskabet R1). Herefter går røggassen i skorstensindløbet (temperatur er her c. 160-170 °C) til anlægsenhedens stålskorsten.

Det driftsmæssige:
Gasturbineanlægget har et højt årligt driftstimetal. Det er i drift ca. 355 dage om året oplystes det ved skønsforretningen. Driften styres af [...]behovet oplystes det ligeledes ved skønsmødet. Dette betyder, at der undertiden arbejdes med dellast på gasturbineanlægget. Dette var tilfældet ved besigtigelsen i tilknytning til skønsforretningen; her var el-ydelsen ca. 15,7 MWe (set i kontrolrum)

Spm 2:
Syns- og skønsmanden bedes give en beskrivelse af et gasturbineanlæg til produktion af varme og el i et kraftvarmeværk, der ikke har procesproduktion.

Svar (spm 2)
Det installationsmæssige:
Gasturbine, gear og generator befinder sig også for sådanne anlæg i et kabinet ("enclosure"). Dette "enclosure" befinder sig på danske anlæg vanligvis inde i en bygning. Fra "enclosure" ledes røgen til varmevekslere, her opvarmes vand til fjernvarme. Der kan evt. også laves damp ifald fjernvarme systemet er et ældre dampbaseret fjernvarmesystem (kun aktuelt i lille del af By Y3).

Elproduktionen sælges ud til offentlige net.

Anlægget vil vanligvis være tilkoblet en større varmeakkumuleringstank. Her lagres varme ifald varmeproduktionen overstiger det aktuelle varmebehov, eller der foretages hel eller delvis supplerende forsyning fra tanken til fjernvarmenettet ifald varmeproduktionen på kraftvarmeanlægget (og/eller andre varmeproduktions enheder) ikke er tilstrækkelig.

Anlægget vil oftest have installeret alternativ varmeproduktionsmulighed. Dette til brug ved spidslast varmeforsyning eller når elpris er for lav til rentabel drift af gasturbineanlægget

Det driftsmæssige:

Gasturbine anlægget vil, når det er i drift, altovervejende arbejde ved fuldlast. Derved opnås højst elproduktion pr brændselsenhed.

Driften vil, for et anlæg af samme effektstørrelse, være baseret på vanligvis daglige indmeldinger vedr. acceptabel el-afregningspris samt eventuelle andre tilbudte ydelser til elmarkedet (balancekraft dvs. op eller nedregulering af produktion) mv.

De fleste danske decentrale kraftvarmeanlæg på fjernvarme systemer er oprindelige udlagt til ca 4- 5000 årlige driftstimer. Udvikling i elpriser og afregningsformer har gjort at mange af disse anlæg kører færre timer årligt i dag. Resten af varmeproduktionen foregår ved anvendelse af kedler.

Spm 3:
Er det syns- og skønsmandens opfattelse ud fra en teknisk vurdering af det gasturbineanlæg, der blev installeret hos H1 A/S, er sammenlignelige med anlæg installeret i kraftvarmeværker uden procesproduktion.
Hvis det ikke er sammenlignelige, bedes der givet en udførlig begrundelse herfor.

Svar (spm 3)
Anlægget hos H1 A/S har en række komponenter til fælles med tilsvarende kraftvarmeanlæg uden procesproduktion.

Der er dog også teknisk væsentlige forskelle installations- som driftsmæssigt.

Installationsmæssige forskelle:

Anlægget hos H1 A/S har ikke mulighed for varmeakkumulering.

Anlægget hos H1 A/S er el-mæssigt tilkoblet så ø-drift er mulig, dette er ikke vanlig praksis hos øvrige danske anlæg. Dette vidner om stærke procesmæssige hensyn.

Anlægget hos H1 A/S anvender eget gasprodukt som brændsel; dette gøres ikke på nogen af de øvrige danske gasturbineanlæg. På disse er brændslet naturgas eller olie.

Driftsmæssige forskelle:

Anlægget hos H1 A/S har væsentligt flere årlige driftstimer end kraftvarmeanlæg uden procesproduktion (se sidste del af svar på spm.2).

Driften for anlægget hos H1 A/S er i modsætning til andre anlæg af samme effektstørrelse ikke baseret på daglige indmeldinger vedr. acceptabel el-afregningspris samt eventuelle andre tilbudte ydelser til elmarkedet (balancekraft dvs. op eller nedregulering af produktion) mv.

Anlægget hos H1 A/S arbejder en del af tiden ved dellast (proces/[...]behovsstyret); kraftvarmeanlæg uden procesproduktion arbejder vanligvis ved fuld last når de igangsættes.

Andet
Det oplystes ved skønsforretningen og bekræftes af besvarelse af spm 6 i bilag 3 til skønstema, at der ikke blev modtaget anlægsstøtte til etablering. Mange øvrige industrielle kraftvarmeanlæg har modtaget ca. 30 % anlægsstøtte for derigennem at nedbringe tilbagebetalingstid og dermed øge antallet af anlæg i industrien. Med sådan anlægsstøtte fulgte et krav mht. energiudnyttelsesgraden.

Spm 4:
Er det syns- og skønsmandens sagkyndige vurdering, at den produktion af varme og el, der sker hos H1 A/S, adskiller sig fra produktion af varme og el i kraftvarmeanlæg uden procesproduktion.

Hvis anlægget adskiller sig, ønskes der givet en udførlig begrundelse herfor.

Svar (spm 4):
Produktionen af el sker på anlæggets generator; varmen produceres ved udnyttelse af den varme røgggas fra gasturbineanlægget. Dette er grundlæggende ens for gaturbineanlægget hos H1 A/S og i gasturbineanlæg uden procesproduktion.

Der er drifts- og styringsmæssigt væsentlige forskelle mellem anlægget hos H1 A/S og gasturbineanlæg der ikke har proces produktion. Anlægget hos H1 A/S styres af det aktuelle behov for [...] opvarmning. Dette oplystes ved skønsmødet, kunne ses ifm. den aktuelle driftssituation ved besigtigelsen på anlægget og afspejles i anlæggets meget høje årlige driftstimetal. Anlæggets last tilpasses [...]opvarmningsbehovet og elproduktionen er så "blot" den, der er en følge heraf.

Anlæg uden procesproduktion vil alene gå i drift når en høj elpris gir et ønsket positivt dækningsbidrag for gasturbineanlægget. Driften er grundlæggende fuldlast drift, hvorved der opnås maksimal elproduktion i forhold til forbrugt brændselsmængde. Der skal produceres den indmeldte elproduktion over det indmeldte tidsrum, for hvilken man så honoreres mindst den indmeldte pris. Kraftvarmeanlæg uden procesproduktion er dermed el-styrede. Driften hos H1 A/S er derimod varmestyret efter [...]opvarmningsbehovet (procesbehovsstyret/varmestyret) og driften er ikke nødvendigvis fuldlast.

Enkelte danske gasturbineanlæg arbejder og afregnes alene for umiddelbar balancering af el-net og/eller som reservekraft. Disse afregnes for at stå til rådighed med el-effekt. De startes kun med ordre fra Energinet.dk ved pludselige mangel på effekt og skal også hurtigt kobles ud igen, for netop igen at stå til rådighed. Sådanne anlæg har meget få årlige driftstimer og hurtig opstart prioriteres frem for effektiv brændselsudnyttelse. Disse udnytter ikke alle røggassens varme og også disse adskiller sig således med hensyn til installation og drift fra anlægget på H1 A/S.

Spm 5:
Har den varme, der produceres på X's gasturbine, som H1 A/S leverer til det offentlige varmeforsyningsnet, karakter af spildvarme, der ville gå tabt, såfremt den ikke leveres til det offentlige varmeforsyningsnet?

Svar (spm 5)

Det er skønsmandens opfattelse, at varmen ville gå tabt (ledes til skorsten) ifald der ikke var etableret slutafkøling af røggassen via den afsluttende Varmetransmissionsselskabet R1 styrede varmevekslersektion. Varmetransmissionsselskabet R1 varmeveksler sektionen er på ingen måde en forudsætning for elproduktionen eller [...]opvarmningen.

Røgen ville da forlade anlægget og gå til skorsten med ca. 225 °C. Dette er ikke en umulig eller usædvanlig temperatur til skorsten.

Den samlede energi udnyttelse af overskudsgassen ville da være tæt på 70 % netto (de 27 MW el og 35 MW varme i forhold til indfyret energimængde på 91 MW) hvilket ikke er en uacceptabel eller usædvanlig udnyttelsesgrad for et industrielt kraftvarme anlæg, jf. eksempelvis med regler for anlægstilskud til industrielle kraftvarmeanlæg, der netop havde 70 % som acceptgrænse.

Der ikke til skønsmanden oplyst andre nærvedliggende og i procesteknisk henseende lavtemperaturudnyttelsesformål for røggassens restvarme, hvortil restvarmen i røggassen kunne anvendes.

Spm 6:
Har den varme, der produceres i forbindelse elproduktion på X's gasturbine, karakter af varme, der ville gå tabt, hvis der ikke sker udnyttelse via røggasveksler enten til proces, rum varme/varmt vand eller levering fra virksomheden?

Svar (spm 6)

Varmen ville gå tabt, ifald der ikke skete udnyttelse af via røggasveksler enten til proces, rumvarme/varmt vand eller levering fra virksomheden.

Gasturbineanlægget ville dog efter skønsmandens opfattelse næppe være etableret, ifald formålet alene havde været elproduktion. Denne opfattelse skyldes, at en så stor investering som gasturbineanlægget næppe, trods anvendelse af overskudsgas, ville have kunnet give en rimelig tilbagebetalingstid eller lavere elpris end hvad der kan indkøbes el til. Det er ej heller oplyst at være mangel på el-kapacitet, der har ligget til grund for etableringen.

En fornuftig rentabilitet forudsætter forventeligt såvel elproduktion som en vis varmeproduktion og udnyttelse af samme. Driftsmønsteret for anlægget understøtter, at varmedelen til [...] opvarmningen er væsentlig og styrende for udnyttelsen af gasturbineanlægget.

Ifald der er sket salg af el fra anlægget til offentligt net og der (tidligere) er modtaget elproduktions tilskud på 7 eller 10 øre pr. kWh herfor, er det en forudsætning for et sådant elproduktionstilskud, at elproduktionen er sket med samtidig udnyttelse af varme dvs som kraftvarme produktion. Varmen ville da ej heller kunne ledes bort.

Spm 7:
Medfører H1 A/S's produktion af varme på gasturbinen til levering til det offentlige varmeforsyningsnet merforbrug af energi eller forøget brændselsforbrug?

Svar (spm 7)
Produktionen af varme over Varmetransmissionsselskabet R1 veksleren på gasturbineanlægget giver ikke anledning til et forøget brændselsforbrug på gasturbineanlægget eller procesanlægget som helhed. Gasforbruget er uændret.

Der kan evt. være tale om et marginalt elforbrug til pumpedrift af vandet i fjernvarmesektionen; Samme pumpeenergiforbrug ville formentlig være brugt andetsteds ved alternativ varmeproduktion. Dette energiforbrug er størrelsesordener under varmeoverførslen i veksleren.

Spm 8:
Er H1 A/S produktion af varme på gasturbinen til det offentlige varmeforsyningsnet med hensyn til røggastemperatur udelukkende betinget af procestekniske hensyn ?

Svar (spm 8)
Røggastemperaturen efter [...] opvarmnings sektionen er på ca. 225 °C. Afkøling af røgen til denne temperatur er sket ved hensigtsmæssig opvarmning af [...] fra ca. 185 °C. [...]indgangs temperaturen er i væsentlig grad styrende for røgtemperaturen sammesteds, særligt da også gasturbine last og dermed røgmængde også er koblet til [...]flowet.

Restvarmen i røggassen kan da anvendes til opvarmning af fjernvarmevand. Dette opvarmes iht det oplyste (f.eks. skitse side 6 i bilag 5 ) fra 55 til 110 °C. De nævnte data er ved anlæggets nominelle last. Undertiden arbejdes dellast med anlægget og den nævnte røgtemperatur er da forventeligt lidt lavere. Røgtemperaturen ved indgang til Varmetransmissionsselskabet R1 varmeveksler delen er alene et resultat af [...] indgangs temperatur samt den procesteknisk betingede last på anlægget (styret af [...]mængden).

Den relativt store forskel i røgtemperatur ved indgang til Varmetransmissionsselskabet R1 vekslerdel og ønsket afgangstemperatur på fjernvarme forsyning herfra (udgangstemperatur) på 110 °C (iht. bilag 5 side 6) gør, at driften på gasturbineanlægget næppe kommer i en situation, hvor fjernvarmeleverancen qua temperaturkrav kunne blive styrende for driften af gasturbineanlægget.

Ved anlægsbesigtigelsen arbejdede gasturbine anlægget på dellast, elydelsen var 15,7 MWe. Røggastemperaturen var da fortsat over 200 °C ved indgangen til Varmetransmissionsselskabet R1 vekslersektionen. [...] havde en indgangstemperatur på 175 °C.

Spm 9:
Er det primære formål *) med H1 A/S produktion af varme på gasturbinen fremstilling af [...]produkter, således at produktionen af varme til det offentlige varmeforsyningsnet ikke er det primære formål, men en følge af produktionen af varme med henblik på fremstilling af [...]produkter?

*)Rettelse iht oprindeligt skønstema af 4/8 2011 iht. gennemgang og accept på skønsforretning

Svar (spm 9)
Det er skønsmandens opfattelse at gasturbineanlægget er dimensioneret og drives efter behovet for [...]opvarmningen.

Denne opfattelse baserer sig på det direkte oplyste, den sete drift ved besigtigelsen ifm skønsforretningen, dimensionering af anlægget samt de data der foreligger oplyst omkring årligt driftstimetal mv.

Produktionen af varme til det offentlige varmeforsyningsnet på gasturbineanlægget er en følge af produktionen af varme til fremstilling af X's [...]produkter. 

Spm 10:
Er det primære formål ud fra en teknisk vurdering med H1 A/S's produktion af varme på gasturbinen fremstilling af [...]produkter, således at produktionen af varme til det offentlige varmeforsyningsnet ikke er det primære formål, men en følge af produktionen af varme med henblik på fremstilling af [...]produkter?

Svar (spm 10)
Skønsmandens besvarelse skal iht. vejledninger og anden litteratur om skønsarbejde alene være med et teknisk udgangspunkt. Hermed bliver spm 9 og spm 10 enslydende, se derfor besvarelse af spørgsmål 9."

SKATs afgørelse
SKAT har opkrævet selskabet 29.730.399 kr. i mineralolieafgift og 3.262.842 kr. i kuldioxidafgift for perioden 1. februar 2006 - 31. december 2008 vedrørende brændsel medgået til varmefremstilling henholdsvis leveret til offentlig varmeforsyning og anvendt til eget forbrug.

SKAT har fundet, at gasturbineanlægget i sin konstruktion mv. skal sidestilles med gasturbineanlæg, der er installeret i centrale og decentrale kraftvarmeværker, herunder industrielle kraftvarmeværker, idet det anvendte brændsel afbrændes i en gasturbine direkte tilkoblet en generator, der leverer el til nettet. Røggassen fra gasturbinen afkøles i røggasvekslere til procesvarme og fjernvarme. Røggas er for alle brændselsbaserede kraftvarmeværker kilden til varmeproduktion.

Brændsel medgået til varmeproduktion i gasturbineanlægget er ikke overskudsvarme, men varme produceret i samproduktion med el direkte på basis af et afgiftspligtigt brændsel, og dette brændsel skal fordeles som medgået til el- og varmefremstilling efter regler reguleret i de enkelte energiafgiftslove.

SKAT har ment, at der ikke skulle betales afgift for den del af det i gasturbinen anvendte brændsel, som var medgået til produktion af tilsvarende mineralolieprodukter, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5 og daværende kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3 (nuværende stk. 2).

SKAT har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet høringsudtalelse. Det fremgår bl.a. heraf, at SKAT fastholder, at der er tale om varmeproduktion i samproduktion med elektricitet direkte på basis af et afgiftspligtigt brændsel, hvorfor dette brændsel skal fordeles som medgået til el- og varmefremstilling efter regler reguleret i de enkelte energiafgiftslove. Der er henvist til den med ingeniører gennemførte inspektion af bl.a. gasturbineanlægget, samt at Energistyrelsen har været inddraget i spørgsmålet om overskudsvarme, dispensation mv.

SKAT er endvidere fremkommet med bemærkninger til den udarbejdede skønserklæring. Det er herved bl.a. anført, at en del af det tekniske indhold i rapporten ikke er relevant for problemstillingen om opgørelse af afgiftsgrundlaget. Besvarelsen slår fast, at det omhandlede gasturbineanlæg er et kraftvarmeanlæg. Det er varmeenergien fra gasturbinens røggas, der producerer varme til såvel [...]opvarmning som fjernvarmeopvarmning. Det fastslås videre, at kraftvarmeanlæg (turbineanlæg) uden procesproduktion har samme produktionsmæssige formål, som det omhandlede kraftvarmeanlæg. At anlægget elmæssigt er tilkoblet Ø-drift betyder, at selskabet altid kan afsætte den producerede el til eget procesanlæg og dermed kan tilpasse varmeproduktionen til behovet. Kraftvarmeanlæg, som ikke har en produktionsproces, hvor el-produktionen kan afsættes, kan ikke rentabelt producere varme, hvis el-produktionen ikke kan afsættes. Sådanne anlæg har behov for selvstændige varmekedler. Endvidere fastslås, at produktionen af el og varme ved udnyttelse af den varme røggas er ens for alle gasturbineanlæg. Det fastslås videre, at hvis varmeenergien i røggassen ikke fuldt ud udnyttes til såvel [...]opvarmning som fjernvarmeopvarmning, går varmeenergien tabt ud gennem skorstenen uden udnyttelse. Det betyder modsat også, at hvis varmeenergien i røggassen ikke udnyttes til [...]opvarmning vil varmeenergi i røggassen i stedet kunne udnyttes til fjernvarme. Besvarelsen slår videre fast, at udnyttelsen af varmeenergien i røggassen leveret til fjernvarmeveksleren ikke medfører forøget brændselsforbrug. Dette svarer til kraftvarmeanlæg, der ikke har en produktionsproces tilsluttet. Disse anlæg anvender ej heller yderligere brændsel ved at levere varme til fjernvarmenettet, fordi det er el-produktionen, der bestemmer brændselsforbruget.

I relation til den påberåbte Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009 er det anført, at der var tale om forbrug af dampenergi, hvor kondensatet ikke blev leveret tilbage til kedelanlægget, men hvor den del af kondensatet, der ikke anvendes til procesformål, udnyttes til rumvarme og dermed blev anset som overskudsvarme. I nærværende sag er der tale om produktion af el og termisk energi i form af damp/vand, hvor varmeenergien anvendes dels til procesformål, dels leveres som fjernvarme til Varmetransmissionsselskabet R1.

Det er yderligere anført, at varmeveksleren, hvor røggassen afgiver varme til fjernvarmevand, ikke kan henføres til begrebet "særlige installationer" i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9. Hermed skal forstås installationer, der er indrettet til efterfølgende nyttiggørelse af varme hidrørende direkte fra en produktionsproces.

Sammenfattende er det anført, at gasturbineanlægget kan betragtes som et kraftvarmeværk, der producerer el og varme. Driftsmæssige forhold som årlige produktionstimer, om anlægget kører fuld- eller dellast, om anlægget kan køre Ø-drift eller ej, hvilke behov der styrer anlæggets drift, ligesom de installationsmæssige forhold om der er installereret varmeakkumulatortank, levering af el til netvirksomheder, samhørighed i produktion og forbrug af el og varme, har ingen indflydelse på, om gasturbineanlægget er omfattet af kraftvarmebeskatningsreglerne. Syns- og skønserklæringen har dokumenteret, at gasturbineanlægget er et anlæg, der i afgiftsmæssig henseende kan ligestilles med de i afgiftslovene beskrevne anlæg, og som derfor skal anses for omfattet af kraftvarmereglerne.

Endvidere er henvist til Energistyrelsens brev af 1. juli 2009, hvori meddeles, at såfremt der efter 1988, hvor der blev givet adgang til afgiftsgodtgørelse for overskudsvarme fra X, havde foreligget en ny ansøgning om afgiftsfritagelse i forbindelse med leverancer af varme fra gasturbineanlægget, ville styrelsen ikke have indstillet til SKAT, at varme produceret på gasturbineanlægget ville kunne anses for overskudsvarme.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at dets produktion af fjernvarme på gasturbinen er omfattet af Direktoratet for Toldvæsenets dispensation af 28. december 1988 om afgiftsfri levering af overskudsvarme. Subsidiært er nedlagt påstand om, at varmeproduktionen er omfattet af overskudsvarmereglerne, jf. mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 13, subsidiært stk. 14, jf. § 11, stk. 9.

Dagældende olieafgiftslov og gasafgiftslov, der hjemlede den meddelte dispensation, omtalte ikke udtrykkeligt overskudsvarme, men henviste til "energipolitiske hensyn". Dispensationshjemlen blev videreført ved mineralolieafgiftsloven, jf. lov nr. 209 af 19. december 1992. Denne lovs § 9, stk. 5, var sålydende:

"Skatteministeren kan efter forhandling med energiministeren og efter EF's regler herom yde afgiftsgodtgørelse, når energipolitiske grunde taler derfor, herunder når der er tale om overskudsvarme, der ellers ville gå til spilde."

Så vidt ses er dette eneste gang, der i lovgivningen er foretaget en definition af begrebet "overskudsvarme", nemlig som ensbetydende med varme, der ellers ville gå til spilde. Senere lovgivning må antages at bygge på den definition, der blev vedtaget ved loven af 1992.

Den nugældende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 13, må efter sin ordlyd omfatte det gasturbineanlæg, der blev etableret i 1992. Det er korrekt, at den tekniske beskrivelse i dispensationsansøgningen af 24. september 1986 af gode grunde ikke omtalte anlægget, men samtlige relevante besvarelser af spørgsmål i selskabets brev af 18. marts 1987 gælder også for gasturbineanlægget, og dispensationen af 28. december 1988 taler generelt om "spildvarme, som leveres til trekantsområdets varmetransmissionsselskab", altså også varme fra gasturbinen.

Da der således er tale om overskudsvarme, der leveres fra et anlæg opført før den 6. april 1995, og da der er indgivet dispensationsansøgning før dette tidspunkt, er det gjort gældende, at dispensationen af 28. december 1988 også omfatter varme produceret på gasturbinen.

Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at der er tale om varme, der ellers ville være gået til spilde, og dermed overskudsvarme, der skal beskattes efter de særlige regler herom.

Røggastemperaturen er udelukkende betinget af procestekniske hensyn, og leveringen af restenergien til Varmetransmissionsselskabet R1 har ikke medført øget forbrug af brændsel. Den restenergi, der leveres til Varmetransmissionsselskabet R1, kan ikke af selskabet anvendes til yderligere proces, og vil i modsat fald gå til spilde. Det er uden betydning, hvorledes overskudsvarmen produceres, eller om den produceres i samproduktion med el.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2009, idet de heri af Landsskatteretten anførte betragtninger er fuldt ud gældende i nærværende sag, hvilket støttes af skønserklæringen. Der er ikke grundlag for den af SKAT forudsatte sondring mellem forbrug og produktion.

I relation til skønserklæringen er anført, at skønsmanden understreger, at der er væsentlige anlægs- og driftsmæssige forskelle mellem gasturbineanlægget hos selskabet og gasturbineanlæg til produktion af varme og el i et kraftvarmeværk, der ikke har procesproduktion. Selskabets anlæg er i det hele indrettet efter procesmæssige hensyn, og den ekstra varmeveksler, hvor røggassen afgiver varme til fjernvarmevand, må derfor henføres til begrebet "særlige installationer" i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9. I relation til det af SKAT fremførte, er det anført, at besvarelsen ikke slår fast, at hvis formålet udelukkende havde været at producere procesvarme, ville dette være gjort på varmekedler. Kedelfyring blev netop anvendt før etableringen af gasturbinen, og denne blev etableret for at opnå en nødvendig højere temperatur til X-processen. Endvidere overser SKAT, at det klart fremgår af besvarelsen, at det er procesformålet, der er styrende.

Det er videre anført, at den varme, der udnyttes til opvarmning af fjernvarmevand, er spildvarme, der ville gå tabt, hvis denne udnyttelse ikke fandt sted, idet varmen ikke alternativt kan anvendes til andre formål, herunder navnlig ikke til procesformål.

Endelig bekræfter skønsmanden, at udnyttelsen af overskudsvarmen til opvarmning af fjernvarmevand ikke medfører øget energi- eller brændselsforbrug.

SKATs indstilling
SKAT Jura har i en udtalelse af 29. maj 2015 indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Gasturbineanlæg er et industrielt kraftvarmeværk, som producerer el- og varmeenergi. Det betyder, at indfyret brændsel i gasturbinen fordeles til enten el-produktionen eller varmeproduktionen i henhold til mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2.

Der er ikke i kraftvarmeafgiftsreglerne om fordeling af brændsel medgået til el- og varmeproduktion fastsat adgang til, at andele af den direkte producerede varme på kraftvarmeværker kan henføres som overskudsvarme og behandles efter disse lempeligere afgiftsregler. Der er derimod fastsat bestemmelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9 om, at nyttiggjort overskudsvarme fra virksomheders produktion, herunder også nyttiggjort overskudsvarme fra produktion udført med varme fra eget kraftvarmeværk, kan beskattes med en i loven fastsat afgiftssats, hvilket medfører, at der skal ske en nedsættelse af tilbagebetalingen af energiafgiften.

Overføres bestemmelserne om overskudsvarme på selskabets produktion af [...]produkter, betyder det, at der kun kan være tale om overskudsvarme, når varmen direkte udnyttes fra en proces, som det er tilfældet med selskabets udnyttelse af varmen fra destillationsprocessen.

Varmeproduktionen på kraftvarmeanlægget anvendes til forvarmning af [...], hvor varmen i røggassen udnyttes til temperaturen er nede på 225 grader C. Varmen i røggassen leveres via en varmeveksler til Varmetransmissionsselskabet R1's fjernvarmeforsyning. Denne varmeleverance har ikke været anvendt til proces og kan dermed ikke betegnes som overskudsvarme, men vil være en del af den producerede varme på gasturbineanlægget. 

Opgørelsesprincippet, som selskabet skal opgøre brændselsforbruget efter, er det samme som for en procesvirksomhed, der har sit eget varmeproduktionsanlæg (kedel), hvorpå virksomheden producerer såvel procesvarme som rumvarme, varmtvand eller varme leveret fra virksomheden. Her fordeles brændslet mellem proces og rumvarme. Det gælder, selvom virksomheden ikke har et øget brændselsforbrug ved at producere rumvarme. Det er helt naturligt, at der ikke er et øget brændselsforbrug, fordi det er processen, der bestemmer brændselsforbruget, når der er tale om processer med høje temperaturer.

Samtlige virksomheder med eget varmeproduktionsanlæg, som har produktionsprocesser med høje temperaturer vil dermed altid kunne påberåbe sig, at rumvarmeforbruget er overskudsvarme, hvis overskudsvarme betragtes som værende alt, hvad der ikke kan bruges til proces med høje temperaturer.

Selskabets røggasvarmevekslere kan direkte sidestilles med kedler, og den afgiftspligtige Xgas, skal, efter at have medgået til produktion af el, anses for anvendt til såvel afgiftsfritagelsesberettiget procesformål i form af fremstillet [...] i dampform til [...] som til ikke afgiftsgodtgørelsesberettiget formål ved fremstilling af fjernvarme.

Den varmeenergi, der udnyttes og afsættes som fjernvarme ved, at en røggasvarmeveksler udnytter restenergien i røggassen fra den primære varmeproduktion, kan ikke betragtes som overskudsvarme, idet energien ikke har været anvendt til proces, inden den nyttiggøres.

Selskabets fjernvarmeleverance fra gasturbinens røggasvarmeveksler er ikke overskudsvarme omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 9, idet der ikke er tale om efterfølgende nyttiggørelse ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, og da der heller ikke er tale om anvendelse af restenergiindholdet i primærenergi, efter at denne har gennemløbet en produktionsproces. Endvidere kan der aldrig være tale om overskudsvarme, når varmen kommer direkte fra en gasturbine.

Forholdene i sagen, som Landsskatteretten traf afgørelse i den 18. maj 2009 kan ikke sammenlignes med nærværende sag. I nærværende sag er situationen den, at den varmeenergi, der udnyttes og afsættes som fjernvarme, ved at en røggasveksler direkte udnytter restenergien i røggassen fra gasturbinens primære varmeproduktion, ikke kan betragtes som overskudsvarme, da energien ikke har været anvendt til proces, inden den nyttiggøres som fjernvarme. Der er således tale om direkte produceret varme på eget gasturbineanlæg.

SKM2013.490.LSR omhandler præcis samme problemstilling som  nærværende sag for den del af brændslerne til gasturbineanlægget, som er henregnet til varmeproduktion efter kraftvarmereglerne hos selskabet. I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at varmen produceret på en ekstra røggasveksler til levering af varme til fjernvarmen var en del af kedlens varmeproduktion, som skal fordeles mellem godtgørelsesberettiget forbrug og ikke godtgørelsesberettiget forbrug.

Kraftvarmeanlægget er et varmeenergi-producerende anlæg, som producerer energi til proces og rumvarmeformål, og brændsler medgået til produktion af varmeenergi til proces og rumvarmeformål skal fordeles efter godtgørelsesreglerne. Varmeproduktionen til rumvarmeformål har ikke på nogen måde været forbrugt til procesformål omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 stk. 4, 2. pkt. og stk. 5.

Røggas fra et varmeproduktionsanlæg vil altid udnyttes således, at den først udnyttes til produktion af varmeenergi med høj temperatur til procesvarme, og når røggassen ikke længere kan udnyttes til procesvarme, udnyttes restenergien i røggassen til varmeproduktion til andre formål såsom lavtemperatur procesvarme eller rumvarme. Det, at røggassen til varmeproduktion udnyttes til procesvarme i første trin, gør ikke, at røggassen er blevet til overskudsvarme. Hvis dette var tilfældet, ville fordelingsreglerne mellem procesvarme og rumvarme være overflødige, fordi varmeenergi til rumvarme pr. definition ville være overskudsvarme. Fordelingsreglerne findes i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4.

Det vil altid være sådan, at det er første trin i varmeproduktionen, der bestemmer, hvor mange brændsler der anvendes, uanset om røggassen efterfølgende anvendes til at producere varmeenergi til en mindre temperaturkrævende proces eller til rumvarme. Hvis virksomheden kun udnytter energi i røggassen i processen og ikke udnytter røggas yderligere til varmeproduktion, har virksomheden afgiftsgodtgørelse af hele brændselsforbruget i henhold til godtgørelsesreglerne. Hvis virksomheden også anvender varmeenergien i røggassen til rumvarmeformål, herunder som fjernvarme, er den samlede varmeproduktion udnyttet varmeforbrug til proces og til rumvarme. Hvis varme til rumvarmeformål produceret på et varmeproduktionsanlæg betragtes som overskudsvarme med den begrundelse, at energi ellers ville være tabt gennem skorstenen, så er fordelingsreglerne mellem proces og rumvarmeformål reelt afskaffet.

Energistyrelsens opfattelse af sagen, herunder styrelsens vurdering og klassificering af de faktuelle forhold ved selskabets anlæg, bør indgå som et væsentligt element ved vurdering af sagen.

Synspunktet om, at den uudnyttede varmeenergi i røggassen ikke er overskudsvarme efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, men i stedet er omfattet af samme lovs § 11, stk. 4, 1. pkt., har støtte i bemærkningerne til L210 (1994-95), hvoraf følgende fremgår:

"...
Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af "Spildvarme" eller "overskudsvarme" til rumopvarmning. Hvis denne overskudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf.
..."

Dette bekræfter, at der skal være tale om efterfølgende nyttiggørelse, for at varmen skal anses for omfattet af overskudsvarmereglerne.

Yderligere indlæg fra selskabet
Selskabets repræsentant er kommet med et yderligere indlæg den 24. juni 2015.

Overskudsvarmereglerne finder anvendelse for selskabets anlæg. SKATs udlægning af anvendelsesområdet for disse regler er ikke rigtig og i strid med Landsskatterettens praksis. Det centrale i reglerne og praksis er, at når energien forudgående er anvendt til proces og derefter anvendes til rumvarme, finder overskudsvarmereglerne - og således ikke kraftvarmereglerne - anvendelse.

Forskellen kommer til udtryk i Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009 og i SKM2013.490.LSR. I det omhandlede anlæg i Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009 anvendes energien på samme måde som i klagerens anlæg forudgående til procesformål og derefter til fjernvarme, mens energien i anlægget i SKM2013.490.LSR blev anvendt til fremstilling af dampforsyning og til fremstilling af fjernvarme. I dette anlæg var det først efter konvertering af energien til damp, at der skete en anvendelse af dampen til procesformål. Energien blev således ikke anvendt forudgående til procesformål, idet energien fra kedlen alene var blevet konverteret til damp (forud for fremstillingen af fjernvarmen af røggassen) og først senere blev anvendt til proces ved frigivelsen af energien i dampen til fremstillingen af pap mv.

Al den energi, der i selskabets anlæg anvendes til, at der udvikles røggas i den nødvendige temperatur (ca. 500 °C) til processen, hvorved [...] og omdannes til [...] m.v., er medgået hertil. Ved et mindre energiforbrug ville det således ikke være muligt at få udviklet den fornødne mængde røggas i den nødvendige temperatur til processen.

SKAT overser tilsyneladende det grundlæggende forhold for bedømmelsen af klagerens anlæg, at der foreligger den særlige omstændighed, at varmeenergien fra selskabets kraftvarmeværk overføres direkte til processen via en varmeveksler, og derefter udtages restenergien i form af overskudsvarme til fjernvarmefremstilling. Anvendelsen af varmeenergien fra kraftvarmeværket direkte fra røggas til processen i selskabets anlæg er således særegen, idet varmeenergi fra kedeldrift eller fra kraftvarmeværker normalt konverteres til damp eller centralvarme og først derefter udnyttes/frigøres til procesformål og/eller rumvarme mv. I almindelighed afgiftsberigtiges energien fra kraftvarmeværker i henhold til den praksis, der blev fastslået i SKM2013.490.LSR.

Det er således en misforståelse af praksis, når SKAT anfører, at samtlige virksomheder med eget varmeproduktionsanlæg vil kunne påberåbe sig, at rumvarmeforbruget fra røggassen er overskudsvarme. I øvrigt bemærkes, at det for den retlige kvalifikation er helt uden betydning, ved hvilken temperatur energiudnyttelsen sker.

Det er direkte forkert, når SKAT opfatter de tekniske procesforhold således, at der i selskabets værk skulle være indkoblet en røggasveksler til forvarmning af [...] til X samtidig med en veksler til fjernvarme. I selskabets værk er procesforløbet ikke sådan, at der sker en samtidig anvendelse af den samme røggas i vekslerne til henholdsvis procesvarme og fjernvarme. Procesforløbet er sådan, at røggassen først føres gennem veksleren til procesvarrne og derefter gennem veksleren til fjernvarme.

Efter overskudsvarmereglerne skal varmen (primærenergien) anvendes til proces. Hvordan denne anvendelse finder sted er uden betydning i forhold til reglerne. Om det kan siges, at varmen alene anvendes til opvarmning af [...], som herved X, eller om varmen som sådan "gennemløber" produktionsprocessen er uden betydning. I begge tilfælde er varmen forudgående anvendt og nyttiggjort til proces.

Den veksler, der giver varme til fjervarmeproduktionen, er en særlig installation (fjernvarmevekslersektionen), jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 1. pkt. Endvidere er primærenergien anvendt til proces, og varmen, som er restvarme, kommer ikke direkte til fjernvarmevekslersektionen fra gasturbinen, men har tidligere gennemløbet og er blevet anvendt i veksleren til proces ([...]opvarmningssektionen).

Det fremgår ikke af nogen af de bestemmelser, som SKAT har anført, at der - som det er anført af SKAT - skulle være en betingelse om, at varmen ved anvendelsen til proces skal "gennemløbe en produktionsproces" - hvad der så end nærmere skal forstås herved. En sådan betingelse er uhjemlet, idet det efter lovgivningen alene er en betingelse, at varmen forudgående er "anvendt" eller har været "i brug" til proces.

Det er uforståeligt, når SKAT anfører, at energien ikke har været anvendt til proces, inden den nyttiggøres til opvarmning af vand til fjernvarme. Hvad skulle energien ellers være anvendt til forinden? SKAT har ikke bestridt, at der anvendes energi til proces på selskabets anlæg.

I det omhandlede anlæg i Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009 havde dampen en temperatur på ca. 140 °C ved anvendelsen til proces. Ved anvendelsen af energien herefter til opvarmning af fjernvarmevand var temperaturen henholdsvis 105 °C og 90 °C i to fjernvarmevekslersektioner. Restenergien i kondensatet blev efter anvendelsen i anlægget til sidst udledt uden yderligere anvendelse. På selskabets anlæg har røggassen en temperatur på ca. 500 °C ved anvendelsen til proces. Ved anvendelsen af energien herefter til opvarmning af fjernvarmevand er temperaturen ca. 225 °C ved indgangen i fjernvarmevekslersektionen. Disse oplysninger fremgår af syns- og skønsrapporten af 3. marts 2012. Restenergien i røggassen bliver efter anvendelsen i anlægget til sidst udledt uden yderligere anvendelse. De relevante forhold er således de samme for selskabets anlæg som for det omhandlede anlæg i Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009. Derfor følger det klart af Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2009, at selskabet er berettiget til at anvende overskudsvarmereglerne.

Landsskatterettens senere kendelse i SKM2013.490.LSR vedrørende et anlæg til tørring i forbindelse med produktion af pap, papir og lignende ændrede ikke ved noget i forhold til rettens tidligere afgørelse af 18. maj 2009. Forholdene i SKM2013.490.LSR  kan ikke sammenlignes med forholdene for selskabets anlæg. Den energi, der anvendes i kedlen i anlægget omhandlet i SKM2013.490.LSR, anvendes både til fremstilling af damp, der først efterfølgende anvendes til processen, og til røggas til opvarmning af fjernvarmevand. Der er derfor ved udnyttelsen af røggas ikke tale om udnyttelse af restenergi, der anvendes efterfølgende i forhold til proces. Procesudnyttelsen sker på et senere tidspunkt, når energien i dampen overføres til produktionen af pap. En overskudsvarmeudnyttelse ville under disse omstændigheder først kunne ske ved udnyttelse af restenergi i dampen eller ved udnyttelse af restenergi fra den opvarmede papirmasse. De afgørende faktiske forhold, som Landsskatteretten anfører i kendelsens allerførste afsnit under rettens bemærkninger og begrundelse er følgende:

"...
Det kan lægges til grund, at selskabet leverer fjernvarme i hvilken forbindelse varmen er indvundet i varmeveksler hvorved sker overførsel af energiindholdet i røggassen hidrørende fra den kedel, hvori sker fremstilling af den damp, som selskabet anvender i dets produktionsproces med fremstilling af pap mv.
..."

SKATs opfattelse af overskudsvarmereglerne er i strid med Landsskatterettens praksis på området, og den har intet grundlag i energiafgiftslovgivningen.

Det er grundløst, når SKAT anfører, at fordelingsreglerne mellem procesvarme og rumvarme ville være overflødige, hvis selskabets opfattelse af, hvad der er overskudsvarme, er rigtig, idet varmeenergi til rumvarme pr. definition ville være overskudsvarme.

Fordelingsreglerne er ikke overflødige. F.eks. var varmeenergien til rumvarme i SKM2013.490.LSR ikke overskudsvarme.

For så vidt angår det omhandlede anlæg i Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009 overser SKAT den særlige omstændighed, at kondensatet, hvorfra energiudnyttelsen sker, ikke ledes retur til kedlen, men konkret anvendes til forskellige andre formål, hvilket er usædvanligt. I en normalsituation vil kondensat blive returneret og genbrugt til dampproduktion i kedel/kraftvarmeværk, hvorfor en udnyttelse af restenergi i kondensat under den temperatur, hvor damp omdannes til kondensat vil medføre et forøget energiforbrug ved fremstillingen af damp på ny. Det er således en produktionsmæssig forudsætning, at damp omdannes til kondensat (altså vand) for at kunne blive genbrugt til dampproduktion. Hvis det havde været tilfældet, at kondensatet blev returneret til dampproduktion, ville der derfor ikke kunne være tale om overskudsvarme.

Der er flere årsager til, at Energistyrelsens brev er uden betydning for sagen. Syns- og skønserklæringen er en objektiv beskrivelse af anlægget, og skal som sådan lægges til grund ved sagens afgørelse. Energistyrelsen er ikke den øverste administrative myndighed ved fortolkning af afgiftslovgivningen. Endvidere blev Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2009 ikke offentliggjort, og den var dermed næppe Energistyrelsen bekendt på tidspunktet for udtalelsen.

Energistyrelsens nævnte brev omhandler i øvrigt ikke processen på klagerens anlæg. Brevet er derimod et svar på spørgsmål fra SKAT, og styrelsens enkle konklusion på spørgsmålet er, at klagerens anlæg "er at anse for et almindeligt kraftvarmeværk, som i samproduktion fremstiller elektricitet og varme". Uden nogen form for beskrivelse af processerne og varmeudnyttelsen udtaler styrelsen endvidere, at styrelsen ikke ville indstille til SKAT, at varme produceret på klagerens gasturbineanlæg ville kunne anses for overskudsvarme. Af disse årsager er Energistyrelsens brev uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt klageren er berettiget til at anvende overskudsvarmereglerne.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører den afgiftsmæssige håndtering af den del af den i gasturbinen anvendte X-gas, der anses for medgået til fjernvarmeproduktion ved at røggassen fra turbinen går igennem et varmevekslerafsnit, hvor der varmes vand til fjernvarme. Det lægges til grund som ubestridt, at det i turbinen anvendte brændsel i den omhandlede periode har været henholdsvis godtgørelsesberettiget og afgiftsfrit efter mineralolieafgiftslovens og kuldioxidafgiftsloven i det omfang, det er anset for anvendt til at producere varme medgået til X-processen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og dagældende kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3.

Selskabet har den 28. december 1988 opnået tilladelse til afgiftsfritagelse vedrørende levering af overskudsvarme. I selskabets ansøgning henvistes til en beskrivelse af anlægget, som fremgik af overenskomsten mellem selskabet og Varmetransmissionsselskabet R1. Af overenskomstens § 2 fremgik, at anlægget bestod af udstyr til at optage kondensationsvarme fra topafgang fra destillationskolonner i [...]- og vis-breakeranlæg samt udstyr til at optage varme fra produktstrømmene fra de samme anlæg. Denne beskrivelse af anlægget, som må antages at være lagt til grund ved dispensationssagen, omfatter således ikke varme fra varmeveksling med røggassen fra gasturbinen, som først blev etableret efterfølgende. Levering af varme hidrørende fra gasturbinens røggas kan derfor ikke anses for omfattet af tilladelsen til afgiftsfritagelse.

Selskabet er herefter ikke berettiget til at afsætte varmen fra gasturbinens røggas afgiftsfrit i henhold til den givne dispensation. Selskabets principale påstand kan således ikke tages til følge.

Herefter er spørgsmålet, om det af sagen omhandlede gasforbrug skal anses for anvendt både til godtgørelsesberettiget formål i form af procesvarme og ikke godtgørelsesberettiget formål i form af fremstilling af fjernvarme, eller om den varme, der leveres til fjernvarmenettet i overensstemmelse med selskabets subsidiære påstand skal anses for overskudsvarme.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, havde i den omfattede periode følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 701 af 28. september 1998 med senere ændringer og lovbekendtgørelse nr. 297 af 3. april 2006:

"...
I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, efterfølgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 52,50 kr. pr. gigajoule (GJ) varme. For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraftvarmeanlæg nedsættes tilbagebetalingen efter 1. pkt. til 42,00 kr. pr. GJ varme. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 32,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. For eget forbrug af nyttiggjort varme, som der ville kunne ydes fuld tilbagebetaling for efter stk. 15, sker der ingen nedsættelse af tilbagebetalingen. Der skal ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen for eget forbrug til opvarmning af rum eller fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september. Der skal heller ikke ske nedsættelse af tilbagebetalingen af eget forbrug til opvarmning af rum i perioden 1. oktober-31. marts, såfremt der indbetales en afgift på 10 kr. pr. m² pr. måned i denne periode. Afgiften erlægges efter reglerne i stk. 6, sidste pkt. Såfremt nyttiggørelsen sker ved varmepumper omfattet af § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet, nedsættes tilbagebetalingen dog kun for den del af den nyttiggjorte varme, der overstiger 3 gange elforbruget i varmepumpen. Såfremt nyttiggørelsen har medført et øget forbrug af brændsel i de anlæg, hvorfra varmen nyttiggøres, ydes der ikke tilbagebetaling efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt. eller stk. 5.
..."

Dog er 3. pkt. ændret ved lov nr. 1416 af 21. december 2005, således at nedsættelsen højst udgør 47,5 pct. af vederlaget for afsat varme. Ændringen er sat i kraft den 1. februar 2007. Det bemærkes, at mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 13 og 14, blev indført ved § 4, nr. 6, i lov nr. 1384 af 21. december 2009, og at de således ikke var gældende i den omhandlede periode.

Der har ligeledes i den omfattede periode været en bestemmelse om tilbagebetaling af kuldioxidafgift for overskudsvarme i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4. Tidligere fremgik det af kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, sidste pkt., at reglerne i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, fandt tilsvarende anvendelse for varer omfattet af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3. Denne henvisning blev imidlertid fjernet ved § 1, nr. 8, i lov nr. 462 af 9. juni 2004. Af forarbejderne (L 210 2003/1) fremgår, at henvisningen i kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, til § 7, stk. 3, blev fjernet, fordi der i praksis ikke betales kuldioxidafgift af [...] forbrug af overskudsvarme. Der skal således ikke betales kuldioxidafgift af overskudsvarme hidrørende fra processer og varer, der berettiger til afgiftsfritagelse efter kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3.

Ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, omfatter nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra virksomhedens eget kraftvarmeværk. Det forhold, at varmen er produceret sammen med el, udelukker derfor ikke i sig selv, at der er tale om overskudvarme.

I henhold til lovbemærkningerne (L 190) til lov nr. 393 af 6. juni 2002 og Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2009 kan udnyttelse af restenergiindholdet i en varmeleverance efter brug i processen være omfattet af reglerne om overskudsvarme i stedet for at blive anset for anvendt til både godtgørelsesberettigede og ikke godtgørelsesberettigede formål.

Røggassen fra gasturbinen går ind i varmeveksleren, hvor den anvendes til at opvarme [...]. Efterfølgende går røggassen igennem varmevekslerafsnittet, hvor der produceres fjernvarme. Varmen fra røggassen anvendes således direkte i processen, og efterfølgende udnyttes restenergiindholdet til fjernvarmeproduktion.

På baggrund af den udarbejdede syns- og skønsrapport af 3. marts 2012 anses det for dokumenteret, at den udnyttede varme i røggassen er en følge af en hensigtsmæssig opvarmning af [...], og at udnyttelsen af varmen ikke medfører et forøget forbrug af brændsel på gasturbineanlægget eller procesanlægget som helhed.  Ligeledes er det ved syns- og skønsrapporten godtgjort, at varmen i røggassen ikke kan udnyttes til yderligere proces, idet skønsmanden har vurderet, at varmen i røggassen ville gå tabt ved udledning gennem skorstenene, hvis der ikke var etableret slutafkøling ved den afsluttende varmevekslersektion.

Den varme, der i fjernvarmevarmevekslersektionen nyttiggøres fra røggassen, anses herefter for overskudsvarme. Selskabet er derfor berettiget til tilbagebetaling af afgift vedrørende varme leveret fra virksomheden hidrørende fra gasturbinen, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt. Endvidere skal der ikke betales kuldioxidafgift af den udnyttede overskudsvarme fra røggassen, jf. kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 3.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse. Den talmæssige opgørelse overlades til SKAT, jf. Landskatterettens forretningsorden § 12, stk. 4.