Parter

B
(advokat Lida Hulgaard)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

og

A
(advokat Lida Hulgaard)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Poul Sørensen, Peter Blok, Børge Dahl, Jytte Scharling, Niels Grubbe, Marianne Højgaard Pedersen, Thomas Rørdam, Poul Dahl Jensen og Vibeke Rønne.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 25. februar 2005.

Påstande

Appellanterne, A og B, har gentaget deres påstande. B har yderligere subsidiært påstået sagen hjemvist til de lignende myndigheder med henblik på opgørelse af den skattepligtige indkomst for det omhandlede indkomstår i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 25. januar 2002.

Indstævnte, Skatteministeriet, har i begge sager påstået stadfæstelse.

Skatteministeriet har erklæret, at for det tilfælde, at appellanterne får medhold i deres forståelse af udtrykket "arbejde udført om bord på et luftfartøj", afstår ministeriet fra at kræve sagerne hjemvist til de lignende myndigheder med henblik på en fordeling af deres indtægter på dette grundlag. For det tilfælde, at ministeriet får medhold i sin forståelse af udtrykket, vil ministeriet ikke modsætte sig, at en større andel af appellanternes løn end påstået under retssagen henføres til beskatning i Danmark, hvis appellanterne foretrækker dette med henblik på bl.a. at få fradrag i indkomsten.

Sagsfremstilling

Baggrunden for ændringen af kildeskatteloven ved lov nr. 1021 af 19. december 1992 var bl.a. en afgørelse truffet af Landsskatteretten (TfS 1990 nr. 413). Sagen angik en bindende forhåndsbesked til en luftkaptajn, der var ansat i et dansk luftfartsselskab og agtede at flytte til England som fuldt skattepligtig. Ved afgørelsen fastslog Landsskatteretten, at hans begrænsede skattepligt til Danmark kun ville omfatte den del af lønindtægten, som forholdsmæssigt kunne henføres til den tid, i hvilken han i forbindelse med tjenesten opholdt sig i Danmark eller i dansk luftterritorium. Skattemyndighederne havde gjort gældende, at det var den almindelige opfattelse, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, indeholdt tilstrækkelig hjemmel til at beskatte udenlandske sømænd ved arbejde udført om bord på skib med hjemsted her i landet, og at der var grundlag for en analogi i forhold til skibe, idet skibe og luftfartøjer stedse havde været sidestillet i internationale skatterelationer, jf. OECD's modeloverenskomst. Luftkaptajnen havde gjort gældende bl.a., at selve den omstændighed, at man i 1988 havde fundet det fornødent at tilvejebringe særskilt beskatningshjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, for så vidt angik udenlandske sømænd, viste, at der ikke i § 2, stk. 1, litra a, var tilstrækkelig hjemmel til beskatning. Landsskatteretten henviste i sin begrundelse bl.a. til, at den påberåbte almindelige opfattelse ikke sås støttet på konkrete afgørelser og syntes at være udtryk for et udvidet territorialitetsprincip, som i almindelighed ikke fandt anvendelse i dansk skatteret. Den omstændighed, at der i 1988 med kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, var tilvejebragt særskilt hjemmel for så vidt angår skibe, gjorde det berettiget at slutte modsætningsvis fra bestemmelsen. Landsskatteretten fandt herefter ikke fornøden hjemmel til at beskatte den del af luftkaptajnens indtægt, som kunne relateres til arbejde udført som luftkaptajn uden for dansk luftterritorium.

I besvarelsen af et spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg i anledning af Landsskatterettens afgørelse oplyste skatteministeren, at han ville overveje at foreslå en ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorefter arbejde udført om bord i et dansk fly skal anses for udført her i landet (TfS 1990 nr. 486).

Højesterets begrundelse og resultat

Højesteret tiltræder, at Landsskatterettens kendelse i TfS 1998 nr. 548 ikke var bindende for skattemyndighederne i den foreliggende situation, hvor det beroede på en fejl, at kendelsen ikke blev indbragt for domstolene, og hvor Skatteministeriet inden for rimelig tid offentligt tilkendegav, at man ikke var enig i afgørelsen og havde til hensigt at indbringe en eventuel senere tilsvarende afgørelse for domstolene.

Fem dommere - Poul Sørensen, Peter Blok, Jytte Scharling, Niels Grubbe og Marianne Højgaard Pedersen - udtaler herefter:

Kildeskattelovens dagældende § 2, stk. 1, litra a, om "arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet" blev indføjet i 1992 med en ordlyd, der svarede til den i forvejen eksisterende bestemmelse i litra j om "arbejde udført om bord på skib med hjemsted her i landet". På denne baggrund og i øvrigt af de grunde, der er anført af landsretten, finder vi, at § 2, stk. 1, litra a, ligesom litra j må forstås således, at skattepligten til Danmark omfatter lønnen for arbejdet som besætningsmedlem, hvad enten arbejdet udføres om bord eller på land i tilknytning til arbejdet om bord. Der er således efter vores opfattelse ikke grundlag for den antagelse, at skattepligten for besætningsmedlemmer på luftfartøjer - i modsætning til, hvad der gælder for besætningsmedlemmer på skibe - skulle være begrænset til den del af lønnen, der kan henføres til arbejdsopgaver om bord.

Dette indebærer, at piloter, der som appellanterne alene arbejder på fly med hjemsted i Danmark, som udgangspunkt er skattepligtige i Danmark af deres samlede løn. Alene den del af lønnen, som kan henføres til eventuelt arbejde på land uden tilknytning til selve arbejdet som pilot, eksempelvis arbejde med uddannelse af andre, kan holdes uden for beskatningen i Danmark.

I de foreliggende sager har Skatteministeriet begrænset sine påstande således, at kun den del af lønnen, som kan henføres til arbejdet om bord på luftfartøjerne og til beredskabstjeneste, skal beskattes i Danmark. Som følge af sammenhængen med regler om fradrag mv. kan det tænkes, at appellanterne vil være bedre stillet, såfremt en større del af deres løn end påstået af Skatteministeriet henføres til beskatning her i landet. Som anført af Skatteministeriet vil udformningen af påstandene ikke være til hinder for, at en større del af appellanternes løn henføres til beskatning i Danmark, hvis de foretrækker dette.

Vi stemmer herefter for at stadfæste landsrettens dom.

Fire dommere - Børge Dahl, Thomas Rørdam, Poul Dahl Jensen og Vibeke Rønne - udtaler:

Det er et grundprincip i kildeskatteloven, at en person, der er hjemmehørende i udlandet, men ansat i en virksomhed med hjemsted heri landet, skal betale indkomstskat til Danmark af løn for arbejde "udført her i landet", jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, således som bestemmelsen var affattet i lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. september 1992:

"§ 2. Pligt til at svare indkomst- og formueskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke omfattes af bestemmelserne i § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer

a) oppebærer indkomst her fra landet af den i § 43, stk. 1, nævnte art hidrørende fra virksomhed udført her i landet."

Af udtrykket "udført her i landet" følger, at det er afgørende for beskatningen, at der i princippet er tale om løn for arbejde, som den pågældende ved fysisk tilstedeværelse rent faktisk har udført her i landet.

I overensstemmelse hermed fastslog Landsskatteretten i afgørelsen i TfS 1990 nr. 413, at der i § 2, stk. 1, litra a, alene var hjemmel til at beskatte en luftkaptajn med bopæl i England og ansættelse i et dansk luftfartsselskab af den del af hans lønindtægt, "som forholdsmæssigt kunne henføres til den tid, i hvilken klageren i forbindelse med sin tjeneste for arbejdsgiveren opholdt sig i Danmark eller i dansk luftterritorium".

Med baggrund i denne afgørelse blev grundprincippet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved lov nr. 1021 af 19. december 1992 udbygget med en regel om "arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet" med følgende udformning af § 2, stk. 1, litra a, 1. og 2. pkt.:

"a) oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet."

Ordlyden "udført her i landet" i 1. pkt. og "udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet" i 2. pkt., den umiddelbare sammenhæng mellem bestemmelserne og det forhold, at "udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet" i 2. pkt. udtrykkeligt defineres som en delmængde af "udført her i landet", taler efter vores opfattelse umiddelbart for en forståelse, hvorefter 2. pkt. ligesom 1. pkt. bygger på princippet om fysisk tilstedeværelse. Denne forståelse understøttes af lovforslagets bemærkninger til ændringen, jf. Folketingstidende 1992-93, tillæg A, sp. 2112. Det er heri anført, at formålet med ændringen er "at tydeliggøre betingelsen om, hvornår arbejde anses for udført her i landet". Det er endvidere anført, at det for at undgå administrative vanskeligheder forbundet med den forholdsmæssige fordeling af lønnen ud fra "den tid, i hvilken den pågældende i forbindelse med sin tjeneste opholder sig i Danmark eller i dansk luftterritorium", foreslås, "at arbejde om bord i et dansk luftfartøj anses for udført her i landet, uanset hvor luftfartøjet befinder sig i verden". Disse bemærkninger peger klart i retning af, at udvidelsen går ud på, at ikke kun ophold i Danmark og i dansk luftrum skal være omfattet, men fysisk tilstedeværelse i flyet, uanset hvor det er.

Det forhold, at luftfartøjsreglen i § 2, stk. 1, litra a, blev formuleret på samme måde ("arbejde udført om bord") som den allerede eksisterende skibsregel i litra j, kan efter vores opfattelse ikke føre til en anden forståelse. Skibsreglen blev indsat ved lov nr. 363 af 3. juli 1988, og i forarbejderne til bestemmelsen, Folketingstidende 1987-88 (2. samling), tillæg A, sp. 447, er det anført, at den "indkomst, som er skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, svarer til den indkomst, som efter de gældende regler er skattepligtig i henhold til sømandsskatteloven" (lovbekendtgørelse nr. 168 af 22. april 1985), der indeholdt bl.a. følgende bestemmelser:

"...

§ 1. Enhver af denne lov omfattet person svarer i overensstemmelse med de i det følgende indeholdte bestemmelser en særlig sømandsskat, der beregnes af og opkræves ved tilbageholdelse i hans indtægt om bord...

§ 2. I denne lov forstås ved:

...

2. Sømand: enhver person, der er ansat til tjeneste om bord på dansk skib.

...

5. Indtægt om bord: enhver skattepligtig indtægt i penge eller penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, værdien af fri kost, provision, drikkepenge o.lign., som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller sin tjeneste om bord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidigt ophold i land, så længe han er ansat til tjeneste om bord, samt dagpenge, som rederiet udbetaler efter loven om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

6. Indtægt i land: enhver skattepligtig indtægt, der ikke er indtægt om bord.

..."

Det er således klart, at skibsreglen i litra j er baseret på et andet tilknytningsmoment end grundprincippet i litra a, 1. pkt., nemlig den ansattes funktion, ikke stedet for arbejdets udførelse. Vi finder ikke tilstrækkeligt grundlag for i bemærkningerne til lovforslaget til § 2, stk. 1, litra a, 2. pkt., at indlæse en forudsætning om, at den særlige forståelse af skibsreglen skulle overføres til luftfartøjsreglen - noget, som i givet fald let kunne være udtrykt og naturligt være indskrevet i loven ved medtagelse af luftfartøj i litra j.

Det forhold, at det i de specielle bemærkninger i lovforslaget til § 2, stk. 1, litra a, 2. pkt., er anført, at ændringen betyder, at Danmark beskatter løn, der betales til personer, som er hjemmehørende i udlandet, men arbejder om bord i et dansk fly, og at denne beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, giver efter vores opfattelse heller ikke tilstrækkeligt grundlag for en anden forståelse end den umiddelbare sproglige forståelse. Det bemærkes herved i øvrigt, at der i en sag som den foreliggende, hvor selskabet ikke beflyver Danmark med det personel, som har tjenestested i Tyskland, ikke foreligger fordelingsproblemer af den art, som førte til indsættelsen af § 2, stk. 1, litra a, 2. pkt.

Efter det anførte finder vi således, at der ikke i den dagældende § 2, stk. 1, litra a, er tilstrækkelig sikker hjemmel til at beskatte appellanterne i Danmark af den del af deres løn, der kan henføres til beredskabsvagter i Tyskland. Vi stemmer derfor for at give appellanterne medhold.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Landsrettens dom stadfæstes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til nogen anden part.