Indhold

Dette afsnit omhandler reglerne om delregistrering. Se ML § 47, stk. 3, 2. pkt.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Eksportmomsordningen
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Hvis en momspligtig person har flere virksomheder (fx flere filialer, afdelinger eller forretninger), skal disse som udgangspunkt registreres som én virksomhed. Det betyder bl.a., at virksomhederne skal udveksle varer og ydelser uden momsmæssige konsekvenser, og at fradragsretten opgøres under ét.

Virksomhederne kan dog efter anmodning blive registreret hver for sig (delregistreret), hvis der føres særskilt regnskab for hver enkelt virksomhed. Hver enkelt virksomhed vil herefter blive betragtet som selvstændig. Se ML § 47, stk. 3, 2. pkt.

Ikke delregistrering ved væsentlige leverancer mellem delregistreringerne

SKAT vil ikke imødekomme anmodninger om delregistrering i tilfælde, hvor en opdeling af den hidtidige samlede virksomhed i to registreringer vil medføre, at den ene registrering i væsentligt omfang vil have leverancer mod vederlag til den anden registrering, og hvor formålet med og/eller resultatet af opdelingen vil være, at den afgiftspligtige samlet opnår en nedsættelse af det samlede momstilsvar gennem en forvridning af beregningsgrundlaget for delvis fradragsret.

I sådanne tilfælde vil SKAT ikke anse betingelsen i ML § 47, stk. 3, 2. pkt. om, at der skal være tale om to særskilte virksomheder, for opfyldt. Se SKM2011.89.SKAT.

Administrative momsnumre

Med hensyn til særskilte SE-nr., som SKAT tidligere har anerkendt som alene at udgøre administrative momsnumre, så er muligheden for at anvende disse ophævet med virkning fra den 1. januar 2010. Se SKM2008.1029.SKAT.

SKAT skal dog gøre opmærksom på, at SKAT har udsendt SKM2016.1.SKAT. Heraf fremgår det - på baggrund af den tekst, som fremgår af momsregistreringsbeviset - at SKAT anerkender, at der kan være opstået tvivl om, hvorvidt en kommunal institution alene har anmodet om et administrativt momsnummer eller har anmodet om delregistrering med de retsvirkninger, som en sådan registrering indebærer jf. momslovens § 47, stk. 3.

SKAT vil derfor indtil videre anerkende de særskilte SE-nr., der er tildelt kommunale m.fl. institutioner, for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering af indgivelse af anmodninger om registrering med særskilt SE-nr., korrespondance med SKAT mv., finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden - ved at anmode om et særskilt SE-nr. i en anmodning om registrering - har anmodet om en delregistrering.

Eksportmomsordningen

Eksportmomsordningen går ud på, at virksomheder med eksportomsætning eller anden momsfri omsætning kan få momsen af eksportværdien hurtigere tilbagebetalt. Det sker ved, at virksomheden udskiller denne omsætning i en selvstændig momsregistrering med eget SE-nummer.

Delregistreringen betyder, at hver af de momsregistrerede enheder anses for en selvstændig momspligtig person. Virksomhedens eksportsalg af varer og ydelser kan herefter faktureres i to led, nemlig fra den oprindelige enhed (hovedenheden) til den nye enhed (eksportenheden) og derefter fra eksportenheden til eksempelvis en kunde i udlandet. Virkningen heraf bliver, at leverancen fra hovedenheden til eksportenheden er momspligtig, mens leverancen fra eksportenheden til køberen i udlandet er momsfri.

Hovedenheden skal afregne moms af salget til eksportenheden i en given momsperiode efter momsperiodens udløb. Eksportenheden har mulighed for at afgive sin momsangivelse, som kun vil indeholde købsmoms, umiddelbart efter momsperiodens udløb. Købsmomsen vil blive udbetalt efter reglerne i OPKL § 12.

Det er en forudsætning, at der føres særskilt regnskab for hver enhed.

Leverancer, der kan medregnes i eksportmomsordningen

Det er momslovens almindelige regler, som anvendes i eksportmomsordningen. Forudsætningen for at benytte ordningen er, at der skal betales moms af de leverancer, som finder sted mellem hovedenheden og eksportenheden.

Eksportmomsordningen er betinget af,

• at levering af varer og ydelser fra hovedenheden til eksportenheden er momspligtige transaktioner, og
• at en tilsvarende leverance mellem to uafhængige parter etableret i Danmark ville være belagt med dansk moms.

Leverancen mellem hovedenheden og eksportenheden skal tage udgangspunkt i en reel forretningsmæssig disposition, når hovedenhedens og eksportenhedens salg ses under ét.

Fakturering

Det er en forudsætning for anvendelsen af eksportmomsordningen, at virksomhedens leverancer faktureres i to led. Hovedenheden skal fakturere til eksportenheden, og eksportenheden skal fakturere til den eksterne kunde. Fakturaen fra hovedenheden skal være belagt med moms, som bliver salgsmoms i hovedenheden og købsmoms i eksportenheden.

Eksportenheden skal opfylde de almindelige krav ved fakturering til eksterne kunder, dvs. ved salg af varer til kunder i andre EU-lande skal eksportenhedens faktura indeholde oplysning om enhedens SE-nummer og kundens momsnummer i et andet EU-land.

Hvis hovedenheden fakturerer til eksportenheden på uge- eller månedsbasis, skal hovedenhedens faktura indeholde henvisning til de tilsvarende fakturaer udstedt af eksportenheden.

Varer, der er omfattet af eksportmomsordningen

Salg af varer fra hovedenheden til eksportenheden er et momspligtigt salg, når leveringsstedet er her i landet. Det er derfor en forudsætning, at varerne befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

Eksportenhedens salg af varer til udlandet er fritaget for moms efter bestemmelserne i ML § 34. Det er en forudsætning for at anvende eksportmomsordningen, at hovedvirksomhedens leverance ikke i sig selv er fritaget for moms.

Skibsværfter og bladhuse

Skibsværfter og bladhuse har mulighed for at anvende eksportmomsordningen i et vist omfang.

Visse delleverancer fra skibsværfter kan efter momsloven anses for at udgøre en momspligtig leverance. De kan bestå af stål og udrustning. Efter aftale med SKAT kan et skibsværft foretage en opdeling i flere delleverancer eller med andre opdelingskriterier. Det er dog en forudsætning, at delleverancerne udgør naturlige elementer af samme karakter som leverancer fra eksterne underleverandører.

Reparation, vedligeholdelse og ombygning af fly og skibe er i vidt omfang fritaget for moms efter ML § 34, stk. 1, nr. 7 og 10. Der skal ved fakturering af disse leverancer ikke beregnes dansk moms.

Bladhuse, der leverer aviser, som er fritaget for moms, har også mulighed for at anvende eksportmomsordningen for visse delleverancer, der i sig selv kan anses at udgøre en momspligtig leverance. Det er delleverancer, som efter deres karakter kan leveres selvstændigt, fx trykkeriydelser.

Ydelser, der er omfattet af eksportmomsordningen

Virksomheder, der afsætter ydelser til udlandet, kan som udgangspunkt også anvende ordningen. Ordningen kan dog kun benyttes, når salg af de pågældende ydelser ville være belagt med dansk moms ved levering mellem to virksomheder etableret i Danmark.

Transportydelser til eller fra steder uden for EU, og arbejdsydelser på varer, der efter endt behandling sendes ud af EU, er under alle omstændigheder fritaget for moms og kan ikke medregnes i eksportmomsordningen.

Det samme gælder ydelser, der udføres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når de medvirker ved de transaktioner, der er omfattet af ML § 34, stk. 1, nr. 5-16, eller ved transaktioner, som udføres uden for EU.

Ydelser vedrørende fast ejendom er momspligtige det sted, hvor den faste ejendom er beliggende. Se ML § 18. Hvis disse ydelser vedrører en ejendom beliggende i udlandet, er de under alle omstændigheder fritaget for dansk moms og kan derfor ikke medregnes i eksportmomsordningen.

Forskudsvis udbetaling af negativ moms

Virksomhederne kan få udbetalt et beløb, som svarer til virksomhedens gennemsnitlige tilgodehavende af overskydende moms hos SKAT.

Det udbetalte beløb svarer til 3/52 af den samlede negative moms for de senest forudgående 12 måneder. Grundbeløbet bliver kun udbetalt én gang og reguleres årligt. Til gengæld skal beløbet ikke tilbagebetales, før grundlaget for udbetalingen (eksportsalget) ophører.

For at få negativ moms forskudsvis udbetalt skal virksomheden søge om at blive omfattet af eksportmomsordningen.

Regulering af beløbet

Det forskudsvis udbetalte beløb skal reguleres en gang årligt (dvs. hver 12. måned), så det svarer til 3/52 af forskellen mellem salgsmoms og moms af varer og ydelser fra udlandet mv. på den ene side og købsmoms på den anden side, jf. virksomhedens momsangivelser for de seneste 12 måneder.

SKAT har fra 1. januar 2014 udviklet et nyt system, der automatisk beregner og opgør den årlige regulering af forskudsmomsen. Virksomheden får besked fra SKAT med en beregning af reguleringen.

Hvis virksomheden efter udregningen har et for stort forskud, skal virksomheden indbetale differencen. Hvis virksomheden har et for lille forskud, udbetaler SKAT differencen til virksomheden. Hvis differencen er mindre end 1.000 kr., skal der ikke ske regulering.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelsesamt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2010.382.VLR	Ved opgørelse af den delvise fradragsret for moms efter ML § 38, stk. 1 skulle en skole ikke medregne den momspligtige omsætning fra et praktikpladscenter. Baggrunden var, at praktikpladscentret, der drev to momspligtige detailhandelsforretninger, efter skolens egen anmodning blev anset for at være omfattet af en delregistrering, jf. ML § 47, stk. 3, 2. pkt. Centret var derved en selvstændig afgiftspligtig person, jf. ML § 3, stk. 3, 2. pkt.
Landsskatteretskendelser
SKM2009.574.LSR	Interne leverancer mellem en kommunes institutioner, jf. ML § 3, stk. 2, nr. 3, var ikke momspligtige, jf. ML § 9, 1. punktum. Heller ikke selv om den enkelte institution var momsregistreret, jf. ML § 47, stk. 3, 2. punktum.
TfS 1999, 370	Transportydelser mellem to andre EU-lande end Danmark, som præsteres for udenlandske ordregivere, kunne komme med i eksportmomsordningen.
SKAT
SKM2009.304.SR	Et forsikringsselskab kunne ikke udskille en aktivitet med levering af momsfrie biydelser til forsikringsvirksomhed i form af bygningseftersyn i en delregistrering. Kun momspligtige aktiviteter kan udskilles.