Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Ole Dybdahl og Suzanne Holst (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 22. marts 2007 ved byretten, som i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, har henvist sagen til behandling ved landsretten, har sagsøgeren, A, endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2001 principalt nedsættes med 392.644 kr., subsidiært hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndigheden.

Skatteministeriet har endeligt påstået frifindelse mod at anerkende, at As skattepligtige fortjeneste ved salget af ejendommen beliggende ...1, i indkomståret 2001 ansættes til 381.001 kr. (nedsættelse med 11.634 kr.).

Sagsfremstilling

Den 23. november 2006 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende A

"...

Klagen vedrører spørgsmålet, om avancen ved salg af en ejendom er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har anset fortjenesten ved salget af ejendommen ...1, for skattepligtig. Avancen er opgjort til 392.644 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren købte ejendommen ...1, den 1. november 1979 og solgte ejendommen den 10. februar 2001. Ejendommens areal var på 2.270 m² på afståelsestidspunktet. Ejendommen var i hele ejertiden vurderet som et ubebygget areal.

Følgende fremgår af § 1 i det endelige skøde af 2. marts 2001

"Ejendommen, som er en sommerhusgrund, sælges således, som den er og forefindes, og som beset af køberne, med areal ifølge tingbogen 2.270 m², med de på denne værende hegn, træer, beplantninger og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende."

Af skødets § 2 fremgår blandt andet

"Køberne skal tåle ulemper ved byggemodningens gennemførelse, herunder terrænregulering samt udlægning af eventuelle skråningsarealer. Køberne afholder alle tilslutningsafgifter til el, vand og kloak og ledningsudgifter til tilslutningssted. Kloakbidrag til kommunen er betalt iflg. oplysningsskema af 29.02.2000 fra kommunen."

Ifølge klageren blev der i 1997 opstillet en brugt hytte på ejendommen på 12 m². Bygningen blev ikke tilsluttet kloaksystem, vand- eller elforsyning. Køberen af ejendommen opførte i 2002 et sommerhus på 113 m², og bygningen på 12 m² er nu registreret som et udhus.

Klageren anmodede den 1. maj 2005 vurderingsmyndighederne om genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2001 med henblik på at få ændret vurderingen fra ubebygget grund til sommerhus. Klageren fik afslag herpå i brev af 13. juli 2005.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset fortjenesten ved salget af ejendommen ...1, for skattepligtig. Avancen er opgjort til 392.644 kr.

Ubebyggede grunde er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. At der forefindes en bygning på ejendommen, er ikke ensbetydende med, at salget er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

En bygning på 12 m² uden nogen form for faciliteter kan ikke karakteriseres som en "sommerhusejendom eller lignende".

Det fremgår af skødet, at der er tale om salg af en ubebygget grund, selv om der er en mindre bygning herpå, hvilket indikerer, at bygningen er uden værdi, og at det alene er grunden, der repræsenterer en værdi.

Avancen ved salget må herefter anses for skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at fortjenesten ved salget af ejendommen ...1, er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at der på salgstidspunktet var en bygning på ejendommen, der var egnet til benyttelse som sommerhus, og at det ikke skal komme klageren til skade, at bygningen var primitivt indrettet, og at ejendommen ikke var vurderet med bygning.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, medregnes heller ikke til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Ejendommen ...1, var på afståelsestidspunktet og i hele ejertiden vurderet som et ubebygget areal.

For at en ejendom, som er vurderet som et ubebygget areal, er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, er det en betingelse, at der på ejendommen ligger en bygning, der er egnet som fritidsbolig, og at denne bygning medfølger ved overdragelsen, jf. Højesterets dom af 8. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.519.HR.

Bygningen var alene på 12 m² og ikke egnet til sommerbolig, idet der hverken var vand, el eller kloakering på ejendommen. Bygningen kan således ikke anses som en sommerhusejendom eller lignende i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. Dette understøttes af § 2 i det endelige skøde, hvoraf det blandt andet fremgår, at køberne skal tåle ulemper ved byggemodningens gennemførelse, og at køberne skal afholde alle tilslutningsafgifter til el, vand og kloak og ledningsudgifter til tilslutningssted.

Hertil kommer, at bygningen ikke kan anses for omfattet af salgsaftalen. Det fremgår af det endelige skødes § 1, at det er en sommerhusgrund, der sælges.

Skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, er således ikke anvendelig, jf. Højesterets dom af 8. oktober 2002, offentliggjort i SKM2002.519.HR.

Idet den talmæssige opgørelse af avancen ikke er påklaget, stadfæster Landsskatteretten herefter skatteankenævnets afgørelse.

..."

Af vurderingsattester pr. 1. januar 2000, 1. januar 2001 og 1. januar 2002 for ejendommen beliggende ...1, fremgår blandt andet, at ejendommen er registreret som "Benyttelse: Ubebygget areal (ikke landbrug)".

I erklæring af 12. oktober 2004 fra KJ, som i 2001 købte den omhandlede ejendom, hedder det blandt andet:

"Jeg kan som køber af ejendommen pr. 1.3.2001 bekræfte, at det på ejendommen placerede gæstehus var en del af handelen. Huset ligger stadig på grunden og bruges som gæstehytte."

Af en BBR-ejermeddelelse af 29. april 2005 vedrørende samme ejendom fremgår om bygningen på 12 m² blandt andet:

"...

Oplysninger om Bygning nr. 2

Udhus

Bygningen er opført i 2001.

...

Bebygget areal for bygningen 12 kvm

Anneks opført uden tilladelse."

I brevet af 13. juli 2005, hvorved ToldSkat meddelte A afslag på anmodningen om genoptagelse af ejendomsvurderingen af den omhandlede ejendom pr. 1. januar 2001, hedder det blandt andet:

"Vurderingsmyndigheden finder ikke grundlag for genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, hvorfor anmodningen afslås.

I korte træk drejer sagen sig om, at ejendommen har været vurderet som en ubebygget grund indtil Deres klients afhændelse af ejendommen. De nye ejere har opført et nyt sommerhus på grunden og ejendommen er i dag vurderet som et sommerhus.

Påstanden er, at ejendommen allerede sidst i Deres klients ejertid burde have været vurderet som et sommerhus. Baggrunden er, at der på det tidspunkt var sat et "gæstehus"/en annekslignende bygning på grunden; men at dette ikke var meddelt kommunen, der derfor ikke har kunnet registrere bygningen i BBR.

Bygningen er i dag registreret i BBR som udhus og opstillingen er godkendt af kommunen som lovliggørelsessag. Det er imidlertid vurderingsmyndighedens opfattelse, at bygningens karakter og indretning ikke berettiger til betegnelse som sommerhus, hvorfor ejendommen stadig fra vores side bliver anset som værende en ubebygget grund frem til opførelsen af det nye sommerhus, som de nuværende ejere har opført.

Vurderingsmyndigheden har den 11. juli 2005 været i kontakt med kommunen, der har meddelt, at man heller ikke her anser bygningen for at have karakter af sommerhus, og at det derfor ikke ville være blevet registreret som sådan, hvis bygningen havde været anmeldt til kommunen ved opstillingen.

En eventuel klage over dette afslag på genoptagelse skal være indgivet senest 1 måned efter modtagelsen af dette brev til Vurderingsankenævnet.

..."

Parterne er enige om, at den pågældende ejendom i perioden 1979-2001 ikke kunne udstykkes, men er uenige om opgørelsen af As anskaffelsessum for ejendommen i relation til kursfastsættelsen af de af ham udstedte sælgerpantebreve på i alt nominelt 250.000 kr. A har i den forbindelse henvist til, at han i brev af 28. januar 1986 tilbød sælgeren at indfri sælgerpantebrevenes restgæld på dengang i alt 170.876,78 kr. til kurs 85, men at sælgeren ved brev af 2. februar 1986 afslog tilbuddet under henvisning til, at "det passer mig bedst som det er".

I et brev af 29. maj 2008 til Kammeradvokaten, har SKAT nærmere redegjort for kursfastsættelsen af sælgerpantebrevene. I brevet hedder det blandt andet:

"Der er enighed mellem ligningsmyndigheden og sagsøger om, at den nominelle anskaffelsessum for sagsøgers ubebyggede grund, der blev anskaffet den 1. nov. 1979, udgjorde 280.000 kr. Heraf blev 30.000 kr. betalt kontant, mens den resterende købesum på 250.000 kr. blev berigtiget ved udstedelse af pantebreve ...

Det er sagsøgers påstand, at pantebreve til nom. værdi 138.000 kr. skal kursfastsættes til kurs 100, mens pantebreve til nom. værdi på 112.000 kr. skal kursfastsættes til kurs 85. ...

En værdiansættelse pr. 1. nov. 1979 til kurs 100 medfører, at den effektive rente udgør 9 %. En værdiansættelse pr. 1. nov. 1979 til kurs 85 medfører, at den effektive rente udgør 11,9 %.

Til sammenligning udgjorde nationalbankens diskonto pr. 1. november 1979 11%. ...

...

På det tidspunkt i 1986, hvor sagsøger ønsker at indfri pantebrevene til en lavere kurs end 100, har den økonomiske udvikling medført, at den nedbragte pantebrevsgæld ligger inden for ejendomsværdien, ligesom renteniveauet er faldet væsentligt (diskontoen er nedsat til 7 %), således at pantebrevenes faktiske handelsværdi ligger tæt på kurs 100. Det er således forståeligt, at panthaveren ikke har ønsket pantebrevene indfriet til en kurs, der var forskellig fra, hvad hun ville have kunnet opnå ved at sælge pantebrevene videre. ...

...

I forbindelse med jeres forespørgsel er vi blevet opmærksomme på, at der i 1982 er udsendt et nyt SD-cirkulære (1982-44), der omhandler kursudviklingen på private pantebreve. Dette cirkulære findes at være trådt i stedet for de tidligere udsendte cirkulærer om kursfastsættelse på private pantebreve. Dette cirkulære (og ikke SD-cirk. 1979-32) burde således rettelig være anvendt ved avanceberegningen.

2. Ny beregning på grundlag af handelsværdlen/handelsprisen under anvendelse af SD-cirk.1982-44

	Nom. Beløb	Kurs	Kursværdi	Kursnedslag
Handelsværdi	280.000
Pantebreve inden for 65 %	150.000	63	94.500	55.500
Pantebreve inden for 75 %	50.000	62	31.000	19.000
Pantebreve inden for 85 %	0	59	0	0
Pantebreve inden for 90 %	50.000	57	28.500	21.500
Kontant betaling	30.000	100	30.000	0
	280.000		184.000	96.000
Kontantomregnet
anskaffelsessum			184.000
Pristalsregulering 108 %			198.720
			382.720
Reguleret salgspris (kontant betaling) ekskl. omkostninger				945.000
Reguleret kontant anskaffelsessum, jvf. ovenfor			382.720
10.000 kr. tillæg i 8 år (fra 1993)			80.000	-462.720
				482.280
Ejertidsfradrag, EBL § 6, stk. 3				-101.279
Fortjeneste til beskatning efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 16				381.001
Tidligere ansat til				392.644
Forskel (for højt ansat)				11.643

..."

Registreret revisor SN har i et brev af 9. december 2008 udtalt sig om kursfastsættelsen af sælgerpantebrevene.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han pr. 1. oktober 1979 købte en sommerhusgrund beliggende ...2, og at han pr. 1. november 1979 tillige købte den af sagen omhandlede nærliggende sommerhusgrund ...1, som lå direkte til vandet. Han opførte et sommerhus på grunden ...2 og havde på sigt også i sinde at opføre et sommerhus på grunden ...1. I 1986 flyttede han og hans kone til Australien, og i den forbindelse solgte han sommerhuset ...2, men to gange årligt besøgte han og hans kone Danmark, og under ophold her i landet indhentede de tilbud på opførelse af et sommerhus på grunden ...1. I 1992 flyttede de tilbage til Danmark, og i 1994 byggede de et helårshus ...3 for at være i nærheden af deres datter, svigersøn og børnebørn. I 1997 købte han for 15.000-18.000 kr. en træhytte på 12 m², som han placerede på sommerhusgrunden ...1 på et fundament af sokkelsten og tykke stolper. Træhytten, der var isoleret, bestod af to rum med hver sin indgang, men uden indbyrdes forbindelse. Det lille rum benyttede de til opbevaring, mens de i det store rum havde placeret to gæstesenge, en kommode, et bord og 6 stole samt et flaskegasblus, hvorpå de varmede dåsemad og lavede kaffe. De havde også et tørkloset på grunden. De overnattede 6-10 gange årligt i hytten, sædvanligvis 1-2 nætter ad gangen, men herudover opholdt de sig mange gange på ejendommen for at fælde træer og plante buske, og de havde ofte besøg af deres datter, svigersøn og børnebørn. De hentede vand fra en udvendig hane hos naboen, og grundet de lyse sommernætter var den manglende elektricitet ikke et problem, idet de klarede sig med lommelygter. Ejendommen var stedet, hvor de slappede af, men i 2001 måtte de sælge den på grund af hans kones sygdom. De aftalte med køberne af ejendommen, at træhytten skulle indgå i handelen, og det kom derfor bag på dem, at dette ikke fremgik af skødet. Det er korrekt, at han og hans kone i 2002 ejede et sommerhus beliggende ...4, men han kan ikke nærmere huske, hvornår de købte dette sommerhus, som de kun ejede i en kortere periode.

Procedure

A har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at den ved salget af ejendommen ...1 opnåede avance er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, jf. stk. 1. Der blev i 1997 placeret en træhytte på ejendommen, som var egnet som fritidsbolig, og som han og hans kone rent faktisk benyttede som sådan indtil salget af ejendommen i 2001. Det forhold at der hverken var indlagt el, varme, vand eller toilet i træhytten, kan ikke i sig selv medføre, at ejendommen ikke kan kvalificeres som sommerhusejendom eller lignende i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2's forstand, og ejendommens vurderingsmæssige status på salgstidspunktet er heller ikke afgørende for dette spørgsmål, jf. SKM2006.415.LSR Efter købernes opførelse af et sommerhus på ejendommen i 2002 er træhytten i BBR-ejermeddelelse registreret som "udhus" og "anneks", hvilket indikerer en bygning til beboelsesformål modsat en registrering som "skur", og som det fremgår af de foreliggende fotos, benytter de nuværende ejere da også træhytten som gæstehus. Det beror således på en fejl, når ejendommen i hans ejerperiode ikke var vurderet som en sommerhusejendom, og der er da også flere eksempler på, at myndighederne accepterer, at bygninger på kun 12 m² uden tilslutning til vand, el eller kloak, kan registreres som sommerhus, jf. eksempelvis den under sagen fremlagte BBR-ejermeddelelse og ejendomsvurdering vedrørende ejendommen beliggende .... Om træhytten formelt opfylder betingelserne i byggelovgivningen er uden betydning for sagen, da denne alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt træhytten i skatteretlig forstand udgør en sommerhusejendom eller lignende, jf. ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Til støtte for sin subsidiære påstand har A gjort gældende, at den af skattemyndighederne foretagne avanceopgørelse ikke er korrekt. Skattemyndighedernes kursfastsættelse af de af ham udstedte sælgerpantebreve på nominelt 250.000 kr. i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen er ikke korrekt, idet nominelt 138.000 kr. af sælgerpantebrevene skal kursfastsættes til kurs 100, mens de resterende skal kursansættes til kurs 85. Skatteministeriet har da også erkendt, at den af skattemyndighederne primært foretagne forhøjelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2001 var forkert, men heller ikke den seneste korrigerede avanceberegning er korrekt. Skattemyndighederne har således lagt afgørende vægt på de tabelværdier, der er indeholdt i SD-cirkulære 1982-44, og har herved overset, at dette tabelmateriale alene er af vejledende karakter, og at værdiansættelse af sælgerpantebreve som udgangspunkt skal ske på baggrund af den reelle markedsværdi heraf. Registreret revisor SN har i erklæringen af 9. december 2008 vurderet, at kursen på de omhandlede sælgerpantebreve på købstidspunktet ikke lå under kurs 80, og skattemyndighedernes avanceopgørelse med en væsentlig lavere kursfastsættelse af sælgerpantebrevene er derfor ikke korrekt. Skattemyndighedernes seneste avanceberegning er i øvrigt udarbejdet af samme sagsbehandler, som behandlede sagen i skatteforvaltningen i 2005, og samme medarbejder er endvidere af Skatteministeriet anmodet om at kommentere registreret revisor SNs erklæring. Det er i strid med god forvaltningsskik at anmode samme medarbejder, som oprindeligt traf afgørelse i sagen, og som efterfølgende har foretaget en korrigeret avanceberegning, om at foretage en efterkontrol af eget arbejde. Denne efterkontrol burde have været foretaget af en ny og uvildig medarbejder hos skattemyndighederne, og fremgangsmåden understøtter, at han skal have medhold i den subsidiære hjemvisningspåstand, såfremt betingelserne for skattefrihed i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ikke findes at være opfyldt.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det ifølge ejendomsavancebeskatningsloven er hovedreglen, at avance ved salg af fast ejendom er skattepligtig indkomst, jf. lovens § 1. Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er avance ved salg af fast ejendom dog skattefri, når der er tale om et en- eller tofamiliehus eller en ejerlejlighed, der har tjent som bolig for sælgeren. Denne undtagelsesregel betegnes populært som "parcelhusreglen", og det følger af lovens § 8, stk. 2, at "parcelhusreglen" også er anvendelig "for sommerhusejendomme og lign.", som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. "Parcelhusreglen" er ikke anvendelig på ubebyggede grunde, og avance ved salg af en ubebygget grund er derfor altid skattepligtig i overensstemmelse med den almindelige hovedregel i lovens § 1.

Hvorvidt der er tale om et parcelhus, et sommerhus eller en ubebygget grund, beror på ejendommens status på salgstidspunktet, jf. Højesterets dom SKM2007.209.HR. Når en ejendom på salgstidspunktet har status som ubebygget grund, og dette ikke beror på fejl fra myndighedernes side, vil avancen ved salg af ejendommen altid være skattepligtig. Dette gælder uden hensyn til, om sælgeren eventuelt måtte have placeret en bygning på ejendommen, som ikke er registreret som sommerhus, og uden hensyn til, om han eventuelt måtte have anvendt den pågældende bygning til fritidsformål. Når der er tale om en bygning, der er opført uden myndighedsgodkendelse, og som ikke opfylder byggelovens betingelser for anvendelse som sommerhus eller anden beboelse, og som ej heller er etableret med faciliteter som vand, el, toilet, kloak m.v., og som i øvrigt er af så ubetydelig værdi, at dens tilstedeværelse på grunden allerede af den grund ikke kan ændre på ejendommens vurderingsmæssige status som ubebygget grund, er det oplagt, at tilstedeværelsen af bygningen på ejendommen ikke kan gøre skattefrihedsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, anvendelig. I modsat fald ville der være fri og let adgang til omgåelse af reglen om, at avance ved salg af en ubebygget grund er skattepligtig, idet ejeren blot ved at sætte en primitiv hytte op på grunden ville kunne slippe for beskatning. Det er uforeneligt med en korrekt fortolkning af reglen at lægge et resultat til grund, som ville indebære en udhuling af lovens betydning.

Der er en vis sammenhæng mellem anvendelse af "parcelhusreglen" på sommerhuse og reglerne i ejendomsværdiskatteloven (tidligere statsskattelovens regler om beskatning af lejeværdi af egen bolig). Når der er tale om et sommerhus, som ejeren benytter privat, er han skattepligtig efter reglerne i ejendomsværdiskatteloven, jf. denne lovs § 4. Forud for ejendomsværdiskatteloven var ejeren i disse tilfælde pligtig til at betale lejeværdi af egen bolig for så vidt angik sommerhuset, jf. statsskattelovens § 4, litra b. Til gengæld er ejeren af et sommerhus, som han har benyttet privat i ejertiden, fritaget for beskatning af avancen ved et salg i medfør af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Når der er tale om en ubebygget grund, slipper ejeren for ejendomsværdiskat (tidligere beskatning af lejeværdi af egen bolig), men til gengæld bliver han beskattet af avancen ved et senere salg efter den almindelige hovedregel i ejendomsavancebeskatningsloven.

I hele As ejertid var den af sagen omhandlede ejendom vurderet og registreret som en ubebygget grund, og A har aldrig betalt ejendomsværdiskat eller lejeværdi af egen bolig for så vidt angår denne ejendom. Han har heller ikke ansøgt om tilladelse til at placere en bygning på grunden eller i sin ejertid givet nogen myndighed underretning om eksistensen heraf. I 1997 placerede han således uden myndighedsgodkendelse eller ansøgning herom på ejendommen en bygning, som heller ikke opfyldte de krav til sommerhuse og anden beboelse, som følger af byggeloven. Det er således først efter salget af ejendommen, der udløste skat af ejendomsavance, at sagsøgeren underrettede myndighederne om bygningens eksistens og anmodede om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på at få bygningen registreret som sommerhus. Resultatet var dog et afslag med den begrundelse, at bygningen ikke opfyldte betingelserne for at kunne karakteriseres som et sommerhus, og uanset bygningens tilstedeværelse på grunden var denne således med rette registreret og vurderet som ubebygget areal. At bygningen reelt var værdiløs og uden betydning bekræftes endvidere af skødet vedrørende salget af ejendommen i 2001, idet ejendommen ifølge skødet blev solgt "som en sommerhusgrund" og uden omtale af den på ejendommen placerede bygning. Køberen af ejendommen valgte at lade den gamle bygning blive stående, men opførte i øvrigt et regulært sommerhus på ejendommen, som derfor i dag er registreret og vurderet som en sommerhusejendom. Om den bygning, som A i 1997 placerede på grunden, er det oplyst, at der var tale om en "brugt træhytte på 12 m²" uden vand, toilet, el, varme eller kloakfaciliteter. En sådan bygning, der bedst kan beskrives som en art skur, har ikke været egnet eller anvendelig til sommerbolig, og den omstændighed, at A og hans ægtefælle søgte ly for regnen og måske ligefrem overnattede i den omhandlede bygning, betyder ikke, at der har været tale om privat benyttelse af den karakter, som er forudsat i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. At skuret har været primitivt møbleret ændrer ikke herved og gør ikke skuret til et sommerhus hverken i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, byggelovgivningens forstand eller vurderingslovens forstand.

Kravene til dokumentation for eksistensen af en fast og bindende administrativ praksis i strid med det resultat, der følger af loven, er store, jf. f.eks. UfR 1994.792 H, UfR 1995.734 H, UfR 2000.879 H, UfR 2000.1509 H og SKM2003.386.HR, og beviset herfor er derfor ikke ført blot ved at fremdrage et par formentlig forkerte afgørelser truffet af diverse underordnede myndigheder. A har således ikke løftet bevisbyrden, når han hævder, at Landsskatterettens kendelse i nærværende sag skulle være i strid med administrativ praksis.

For så vidt angår spørgsmålet om avanceopgørelsen er der ikke belæg for den af registreret revisor SN fremførte kritik af den nye, korrigerede opgørelse foretaget af ligningsmyndigheden. Revisorens afvigende vurdering af pantebrevenes kursværdi er baseret på fejlagtige og utilstrækkelige forudsætninger og kan ikke føre til et andet resultat. En hjemvisning af sagen med henblik på fornyet beløbsmæssig opgørelse af ejendomsavancen er meningsløs, eftersom resultatet vil blive det samme som den allerede foreliggende fornyede opgørelse, og heller ikke As subsidiære påstand bør derfor tages til følge.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er en betingelse for skattefritagelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at der på ejendommen ligger en bygning, der er egnet som fritidsbolig, og at denne bygning medfølger ved overdragelsen, jf. SKM2002.519.HR.

På salgstidspunktet i 2001 var ejendommens vurderingsmæssige status "ubebygget areal (ikke landbrug)", og ejendommen blev ifølge skødet solgt som "en sommerhusgrund", der endnu ikke var byggemodnet. Ved overdragelsen medfulgte dog ubestridt en på ejendommen placeret bygning på 12 m² uden vand, varme, el, toilet m.v.

Landsretten finder, at den pågældende bygning ikke var egnet som fritidsbolig, og at det ikke med fremdragelsen af enkelte afgørelser truffet af underordnede myndigheder er godtgjort, at Landsskatterettens afgørelse i denne sag ikke er i overensstemmelse med skattemyndighedernes faste administrative praksis. Avancen ved salget af ejendommen er derfor ikke skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Skattemyndighedernes senest foretagne kursfastsættelse af sælgerpantebrevene til brug for opgørelsen af den kontantomregnede anskaffelsessum for ejendommen er ubestridt sket i overensstemmelse med SD-cirkulære (1982-44) om kursudviklingen på private pantebrevs, og A findes ikke at have godtgjort, at sælgerpantebrevenes kurser reelt var højere.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes mod at anerkende, at As skattepligtige fortjeneste ved salget af ejendommen beliggende ...1, i indkomståret 2001 ansættes til 381.001 kr. (nedsættelse med 11.634 kr.).

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.