Dette afsnit beskriver, hvilken betydning det har for beskatningen, at en indtægt eller udgift er gjort betinget. I afsnittet beskrives den skatteretlige sondring mellem resolutive og suspensive betingelser.
Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold.
Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet.
Der vil typisk være tale om betingelser, der nærmest har karakter af en formssag, og situationer, hvor der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt.
Landsskatteretten har udtalt, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. Se TfS 1995, 904 LSR.
Følgende betingelser vil normalt blive anset for at være resolutive, så aftalen skatteretligt bliver anset for at være indgået på aftaletidspunktet:
Suspensive betingelser har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført eller ej. Suspensive betingelser medfører, at beskatningen først indtræder, når betingelsen er opfyldt.
Hvis et køb af en ejendom er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, vil betingelsen normalt blive anset for suspensiv. Derfor bliver handlen skattemæssigt først anset for indgået, når betingelsen er opfyldt.
|
Afgørelse
samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse
|
Afgørelsen i stikord
|
Yderligere kommentarer
|
|
Landsretsdomme
|
| SKM2012.352.VLR |
Resolutiv
En landbrugsejendom blev anset for afstået på tidspunktet, hvor der var indgået mundtlig aftale om salget. Det var en betingelse, at det var sælgerens virksomhed efter skattefri virksomhedsomdannelse (dvs. som selskab), der skulle stå som sælger. Betingelsen blev anset for at være resolutiv, så den ikke udskød beskatningstidspunktet.
|
Dommen stadfæster SKM2011.516.BR.
|
|
SKM2011.660.VLR
|
Resolutiv betingelse.
Skatteyderen var skattepligtig af værdien af en gratis tildelt mælkekvote på tidspunktet for tildelingen, selvom det var en betingelse for tildelingen, at kvoten ikke blev solgt før efter 5 år.
|
Se tilsvarende afgørelse i SKM2001.466.LSR.
|
|
SKM2006.696.VLR
|
Resolutiv betingelse.
Et markedsføringstilskud fra en købmandskæde til en nystartet købmand, var betinget af 5 års samhandel, og tilskudsbeløbet var i denne periode deponeret. Købmandskæden stillede dog samtidig en varekredit af samme størrelse som tilskuddet til rådighed for købmanden. Betingelsen blev i det konkrete tilfælde ikke opfyldt, men landsretten fandt, at tilskuddet og kreditten måtte ses i sammenhæng, og at resultatet af den samlede aftale var, at tilskuddet reelt blev stillet til rådighed ved samarbejdsforholdets begyndelse og skulle beskattes på dette tidspunkt.
|
|
|
SKM2001.532.ØLR
|
Ikke suspensiv.
En mulig tilbagebetalings- eller reguleringsforpligtelse på aktier var en eventualforpligtelse, der først ville blive aktuel, når forpligtelsens omfang kunne beregnes og indbetaling kræves. Forpligtelsen udskød derfor ikke beskatningen af en tilsvarende del af vederlaget og fik ikke betydning for skatteansættelsen i det aktuelle indkomstår.
|
Se afsnit C.C.2.5.3.2.5 om beskatningstidspunktet for serviceydelser, hvor dommen også er omtalt.
|
|
TfS 1998, 202 ØLD
|
Ikke suspensiv.
Landsretten fandt, at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som han var forpligtet til ifølge kontrakten, Derfor havde han på dette tidspunkt erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988.
Afregning skete ifølge kontrakten i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer. Retten fandt ikke, at denne omstændighed skabte en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år.
|
|
|
Byretsdomme
|
| SKM2014.416.BR |
Suspensiv
Sagen angik om et datterselskab, som indgik i sambeskatning med sagsøgeren, og som havde solgt et tysk vindmølleprojekt inden udgangen af 2008 med den virkning, at afskrivninger på vindmølleprojektet var udelukket, og at selskabet skulle beskattes af avancen ved salget i 2008. Der var indgået en aftale om salg af vindmølleprojektet den 19. december 2008 med forbehold for eventuelle indsigelser fra køberselskabets bestyrelse. Sagsøgeren gjorde under sagen gældende, at aftalen var suspensivt betinget.
Derudover havde sagsøgeren under retssagen rejst en formalitetsindsigelse over for SKATs afgørelse.
Med hensyn til datterselskabets mulighed for at afskrive på det tyske vindmølleprojekt, fandt retten på baggrund af en vidneforklaring fra et bestyrelsesmedlem i køberselskabets bestyrelse, at der havde bestået en reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen om salg af vindmølleprojektet blev gennemført eller ej indtil januar 2009. Sagsøgeren fik derfor medhold i sin subsidiære påstand om hjemvisning af sagen med henblik på fastsættelse af størrelsen af de skattemæssige afskrivninger.
|
|
| SKM2013.133.BR |
Suspensiv
Skatteyderen havde arbejdet på provisionsbasis for et tysk selskab med henblik på at formidle kapital til et vindmølleprojekt.
Selvom arbejdet i det væsentlige var udført i 2001, så berettigede det først til erhvervelse af honorar, når vindmølleprojektets økonomiske fundament forelå endeligt og var myndighedsregistreret. Disse betingelser var først opfyldt i 2002.
|
|
|
SKM2008.913.BR
|
Resolutiv.
Hovedanpartshaver havde foretaget private hævninger på selskabets mellemregningskonto. Den gæld, han oparbejdede på denne måde, blev udlignet ved, at det på generalforsamlingen, som blev afholdt efter regnskabsårets slutning, blev besluttet at tildele ham en tantieme, der temmelig præcist svarede til gældens størrelse. Retten fandt, at hovedanpartshaveren havde erhvervet endelig ret til tantiemen allerede ved regnskabsårets udløb, og ikke først ved den formelle godkendelse på den efterfølgende generalforsamling.
Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at tantiemen blev tildelt årligt og hvilede på en fast praksis, så tantiemens størrelse blev fastsat efter størrelsen af den gæld, der var oparbejdet på mellemregningskontoen, og at hovedanpartshaveren i kraft af sin bestemmende indflydelse i selskabet reelt kunne beregne tantiemen allerede ved regnskabsårets udløb.
|
Appelleret, men efterfølgende hævet.
|
|
SKM2007.552.BR
|
Ikke suspensiv betingelse.
En driftstabserstatning efter brand i produktionslokaler skulle beskattes i indkomståret 2003, selvom erstatningen dækkede en 8 måneders periode fra branden i december 2002.
Det var branden i december 2002, der var den forsikringsudløsende begivenhed. Aftalen om erstatningens størrelse blev indgået 3. februar 2003. Genopførelse af virksomheden var besluttet og godt i gang inden udgangen af 2003.
Retten fandt derfor, at der var erhvervet endelig ret til erstatningen i indkomståret 2003, og at den skulle indtægtsføres i dette år.
Det var ikke bevist, at der skulle gælde en fast administrativ praksis, som gav ret til periodisering af driftstabserstatninger.
Da erstatningen blev udbetalt før udløbet af indkomståret 2003, var det under den klare forudsætning, at virksomheden blev reetableret. Skatteyderen var selv herre over, om den i 2003 påbegyndte reetablering skulle fuldføres. Derfor kunne et vilkår om tilbagebetaling ikke føre til, at retten til erstatningen i skattemæssig henseende var en suspensivt betinget ret.
|
Principiel.
Bemærk: Indkomståret 2003 gik fra 1. maj 2002 til 31. april 2003.
|
|
Landsskatteretskendelser
|
|
SKM2008.674.LSR
|
Suspensiv betingelse.
Et kommanditselskab solgte avisabonnementer og modtog provision af de aftaler, hvor abonnenterne faktisk betalte. En avis udbetalte en skønnet provision forud for kundens betaling. Selskabet modtog månedlige a conto faktureringer, som efterfølgende blev reguleret.
Ud fra en konkret vurdering af den betingede aftale fandt Landsskatteretten, at der på tidspunktet, hvor aftalerne blev indgået, herskede en reel usikkerhed om, hvorvidt grundlaget for provisionerne, altså at abonnementsaftalerne blev betalt, blev opfyldt. Selskabet havde derfor først erhvervet endelig ret på det tidspunkt, hvor abonnementsaftalen blev betalt af abonnenten.
Retten bemærkede også, at det efter det oplyste var muligt for avisen på et hvilket som helst tidspunkt, at opgøre størrelsen af de indtil dette tidspunkt reelt optjente provisioner.
|
|
|
SKM2006.569.LSR
|
Resolutiv betingelse.
En aftale om, at en bokser ikke skulle have udbetalt et honorar før afslutningen af en retssag mod hans tidligere promotor, udskød ikke tidspunktet for beskatningen af honoraret.
|
|
|
SKM2002.383.LSR
|
Ikke suspensive betingelser.
Tilskud fra EU´s EFRU-midler og fra staten udbetalt til et selskab i rater i takt med, at et anlægsprojekt blev færdiggjort, skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne, dvs. i indkomstårene 1999 og 2000.
Nogle vilkår for tildelingen af tilskuddene udskød ikke beskatningstidspunktet til indkomståret 2000.
Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at
- 60 % af byggeriet var opfyldt ved udbetalingen af 2. rate i december 1999
- færdiggørelsen af projektet afhang af selskabets egne forhold, og
- opfyldelsen af de resterende betingelser ikke kunne anses for usikker, eller
- tilsvarende afhang af selskabets egne forhold.
|
|
|
SKM2001.204.LSR
|
Suspensiv betingelse.
Et olieselskabs tilskud til ombygning af en servicestation. Det var aftalt, at ejeren skulle modtage et lån/tilskud til modernisering. Beløbet, der var rentefrit, skulle tilbagebetales over en 10-års-periode med lige store beløb pr. år. Olieselskabet eftergav løbende de årlige afdrag, hvis ejeren stadig aftog hele sit forbrug af motorbrændstoffer hos olieselskabet. Hvis ejeren derimod opsagde sin kontrakt med olieselskabet, gik konkurs eller døde, forfaldt restgælden til betaling. Det blev lagt til grund, at låneaftalen indebar sådanne retlige forpligtelser for ejeren, at der ikke var grundlag for at behandle lånet anderledes end andre lån ved opgørelsen af ejerens indkomst. De eftergivne beløb var derfor først skattepligtige for ejeren, når de blev eftergivet.
|
Retsformanden, der dissentierede, mente derimod at betingelserne var resolutive.
|
|
TfS 1999, 114 LSR
|
Resolutiv betingelse.
Et tilskud var ydet i 1995 af en leverandør i forbindelse med etablering af en varekredit til indehaverne af en nyerhvervet købmandsforretning. Tilskuddet blev anset for skattepligtigt på tildelingstidspunktet, selvom retten til tilskuddet ville bortfalde, hvis samhandlen ophørte inden 1. december 1998.
Landsskatteretten anførte, at det ved betingede aftaler var udgangspunktet, at betingelserne ansås for at være resolutive, sådan at aftalen skatteretligt blev tillagt virkning fra aftalens indgåelse. Landsskatteretten fandt ikke, at aftalens betingelser udskød beskatningstidspunktet.
|
|
|
TfS 1998, 712 LSR
|
Resolutiv betingelse.
Ejendomsretten til nogle skibsanparter var overgået til et kommanditselskab på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Betingelser i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen fandtes ikke at have suspensiv virkning.
|
|
|
TfS 1996, 35 LSR
|
Suspensiv betingelse.
En fodboldspiller modtog en bonus for kampe spillet med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992. Det var en afgørende betingelse for udbetaling af bonus, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden. Da Danmark kvalificerede sig i 1992, ansås beløbet først for optjent i 1992, uanset om kampene var spillet i 1991.
|
|
|
TfS 1995, 904 LSR
|
Resolutiv betingelse.
En fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser.
Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt.
Da opfyldelsen af betingelserne i sagen kun havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker, blev retserhvervelsestidspunktet fastlagt til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskuddet.
|
|
|
TfS 1993, 332 LSR
|
Betingelserne for tildeling af warrants til nogle medarbejdere var af en sådan suspensiv karakter, at retserhvervelsen var udskudt, til betingelserne var opfyldt.
|
|
|
TfS 1986, 391 LSR
|
Et selskab medregnede i indkomstopgørelsen den leverandørbonus, som var modtaget i regnskabsåret. Selskabet havde forskudt regnskabsår. Leverandørerne, der alle havde kalenderåret som regnskabsår, fastsatte og udbetalte bonus efter kalenderårets udløb. Landsskatteretten tiltrådte, at der var tale om suspensivt betingede erhvervelser, så bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet af selskabet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber.
|
Leverandørbonus beskattes i optjeningsåret. Se SKM2005.439.LSR refereret i afsnit C.C.2.5.3.2.2.
|
|
SKAT
|
|
|
|
►SKM2016.620.SR◄
|
►Resolutiv betingelse
En fusion, der var betinget af bl.a. godkendelse fra Finanstilsynet, blev skattemæssigt anset for gennemført fra det tidspunkt, hvor fusionen endeligt var vedtaget i de deltagende selskaber m.v. SKAT fandt efter en samlet vurdering, at Finanstilsynets godkendelse m.v. var en resolutiv betingelse, eftersom der ikke var reel usikkerhed om, hvorvidt alle betingelserne ville blive opfyldt.◄
|
►Se afgørelsens spørgsmål 5.◄ |
|
SKM2014.688.SR
|
Resolutiv betingelse
Deferred share units (DSU'er) blev anset for retserhvervet løbende, idet der ikke var nogen usikkerhed om, at skatteyderen ville få ret til de omhandlede DSU'er.
|
|
|
SKM2008.42.SR
|
Resolutiv betingelse.
Et aktiesalg, der var betinget af en godkendelse fra en konkurrencemyndighed, blev skattemæssigt anset for gennemført på tidspunktet for aftalens indgåelse, fordi der kun var en ubetydelig usikkerhed om aftalens gennemførelse. Det blev ikke tillagt betydning, at afregningen for aktierne eventuelt først ville ske på et senere tidspunkt.
|
|
|
SKM2007.502.SR
|
Suspensiv betingelse.
Da udbetaling fra en bonusordning i forbindelse med et ventureprojekt ikke kunne ske, hvis projektet blev afsluttet inden målopfyldelse, eller hvis medarbejderen døde inden dette tidspunkt, var retserhvervelsen udskudt, indtil det endelige bonusbeløb kunne opgøres.
|
|
|
TfS 1992, 129 LR
|
Suspensiv betingelse.
Ligningsrådet fandt, at betingelserne knyttet til nogle tegningsrettigheder, der var tildelt en række medarbejdere, havde en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, om medarbejderen opfyldte betingelserne for at udnytte tegningsrettighederne.
|
|