SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales tinglysningsafgift på i alt 8.360 kr. for tinglysning af det pågældende pantebrev, idet betingelserne for afgiftsfritagelse i tinglysningsafgiftslovens § 5a ikke er opfyldt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at tinglysningsafgiften udgør i alt 0 kr., idet betingelserne for afgiftsfritagelse i tinglysningsafgiftslovens § 5a er opfyldt.

Faktiske oplysninger
Klageren, der er en bank, anmeldte et pantebrev med et andet selskab inden for samme bankkoncern som kreditor og en i pantebrevet angivet person som debitor med en hovedstol på 446.000 kr. til tinglysning. Af teksten i pantebrevet fremgår, at debitor erkender at skylde kreditor den angivne hovedstol, samt at kreditor har panteret i en fast ejendom for krav ifølge pantebrevet. Pantebrevet indeholder nærmere vilkår for lånet og panteretten. Det fremgår blandt andet, at lånets hovedstol forfalder til fuld indfrielse ved løbetidens udløb 30 år efter lånets udbetaling. 

Pantebrevet er underskrevet for kreditor og debitor af klageren ved anvendelse af anmelderordningen, jf. tinglysningslovens § 49 c, stk. 2.

Med hensyn til tinglysningsafgift oplyste klageren i anmeldelsen til tinglysning, at der blev overført hovedstol fra et pantebrev med tinglysningsdato den 26. juli 2007 og med angivelse af løbenummeret, og der blev afgivet følgende erklæring:

"Overførsel af afgift, SDO-lån Långivningen er finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer.

Afgiftsfritagelse - hel eller delvis Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev."

Der blev indbetalt tinglysningsafgift på 1.660 kr.

Pantebrevet blev tinglyst den 30. april 2014.

Den 2. maj 2014 blev der tinglyst en påtegning om vilkårsændring på pantebrevet. Ved vilkårsændringen blev pantebrevet ændret til et ejerpantebrev.

Ved tinglysning den 6. maj 2014 fik det andet selskab inden for samme bankkoncern underpant i ejerpantebrevet. Ved tinglysning den 13. maj 2015 fik tillige klageren underpant i ejerpantebrevet.

Pantebrevet med tinglysningsdato den 26. juli 2007 var et realkreditpantebrev med en hovedstol på 446.000 kr.

Dette pantebrev blev aflyst den 16. juni 2014.

Klageren har den 6. maj 2014 anmodet om godtgørelse af den betalte tinglysningsafgift på 1.660 kr. for tinglysningen den 30. april 2014 af det omhandlede pantebrev med henvisning til, at beløbet blev indbetalt ved en fejl, idet der blev overført tinglysningsafgift fra pantebrevet med tinglysningsdato den 26. juli 2007.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at der skal betales tinglysningsafgift på i alt 8.360 kr. for tinglysningen den 30. april 2014 af det omhandlede pantebrev, idet betingelserne for afgiftsfritagelse i tinglysningsafgiftslovens § 5a ikke er opfyldt.

Som begrundelse for afgørelsen er anført:

"Indledningsvis skal SKAT understrege, at SKAT ikke har taget stilling til hvorvidt de forskellige dokumenter er udtryk for gyldige skyldforhold efter gældsbrevsloven eller om de i øvrigt måtte være nulliteter. SKAT tilsidesætter heller ikke de foretagne tinglysninger.

SKAT tager derimod stilling til, om den tinglysning af pengeinstitutpantebrevet, som der ønskes afgiftsnedsættelse for, opfylder betingelserne herfor i henhold til tinglysningsafgiftslovens bestemmelser.

Den anførte praksis omkring gældsbrevsloven har derfor ikke relevans, idet der alene skal foretages en fortolkning af bestemmelserne om afgiftsnedsættelse i tinglysningsafgiftslovens § 5a.

Endvidere bemærkes, at situationen i forbindelse med lovændringen i 2011, hvorved det blev muligt at overføre afgiftsfritagelsesgrundlag direkte fra et ejerpantebrev, ikke er sammenlignelig med nærværende problemstilling. For nærværende er der tale om tinglysning af nyt pantebrev, der efter SKATs opfattelse ikke opfylder betingelserne for afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5a. For så vidt angår problemstillingen i 2011, og som beskrevet i forarbejderne til lovændringen, var der dengang aldrig rejst tvivl om, hvorvidt det nye pantebrev tinglystes til sikkerhed for et realkreditlignende lån, og således opfyldte dette kriterie for afgiftsnedsættelse.

Tinglysningsafgiftslovens § 5a, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller ejerpantebrev men pant i samme ejendom."

Det følger af bestemmelsens ordlyd og af forarbejderne hertil, at en tinglysning af et pengeinstitutpantebrev, som ikke sker til sikkerhed for et realkreditlignende lån, men alene med henblik på omdannelse til ejerpantebrev, ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til § 5a.

SKAT har den 19. december 2014, anmodet [klagerens repræsentant] om at fremsende kopi af låneaftalen vedrørende det lån, som pengeinstitutpantebrevet er tinglyst til sikkerhed for. SKAT har ikke modtaget kopi af låneaftalen eller lign.

SKAT lægger derfor til grund, at der på tinglysningstidspunktet ikke er indgået en låneaftale mellem pengeinstitut og pantsætter, hvorefter pantsætterne overfor [klageren] hæfter for en skyld på 446.000 kr. Tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet sker derfor ej heller til sikkerhed for et sådant lån.

[Der henvises endvidere] til SKATs Juridiske Vejledning afsnit E.B.4.2.2.1, hvoraf fremgår:

"Afgiftsnedsættelse forudsætter, at der er tale om tinglysning af pant til sikkerhed for realkredit- eller realkreditlignende lån. Tinglysning af et pantebrev, hvor tinglysningen ikke sker til sikkerhed for lån som nævnt i TAL § 5, stk. 2, og § 5a, er ikke omfattet af afgiftsnedsættelsen. Tinglysningen er da fuldt ud afgiftspligtig efter lovens § 5, stk. 1. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis der efter en aftale mellem långiver og låntager tinglyses et pengeinstitutpantebrev alene med henblik på efterfølgende omdannelse, og hvor der således ikke tinglyses pant til sikkerhed for et realkreditlignende lån."

På baggrund af ovenstående finder SKAT derfor, at betingelserne for afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, ikke er opfyldt.

Der skal derfor betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, af hele det pantsikrede beløb på 446.000 kr."

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at beløbet på 8.360 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

"2.1 Pengeinstitutpantebrevet som udtryk for et låneforhold

Pengeinstitutpantebrevet er udtryk for et eksisterende, aktuelt og reelt låneforhold mellem Klager og låntager. Der er ingen holdepunkter for at tilsidesætte pantebrevets forhold som en fiktion.

Det forhold, at låneprovenuet ikke blev udbetalt forud for omdannelsen af pengeinstitutpantebrevet til et ejerpantebrev kan ikke tages som udtryk for, at der ved tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet ikke bestod et reelt låneforhold. SKATs påstand om, at lånet skal være "effektueret" for at det kan siges at være kommet til eksistens er ikke hjemlet i lov eller praksis ej heller i skattemyndighedernes egen praksis.

Et pantebrev kan ikke tilsidesættes som en nullitet, blot fordi det lån, som er sikret ved pantet ikke er kommet til udbetaling.

Pengeinstitutpantebrevets tinglysning forudsætter, at både Klager og låntager begge digitalt har underskrevet et dokument. I det øjeblik, underskriften er afgivet, er betingelserne for lånet opfyldt. Låneforholdet er på dette tidspunkt etableret, og SKATs påstand om, at låneforholdet ikke er "effektueret" er civilretligt (og formodningsvis dermed også skatteretligt) forkert.

2.2 Gældsbrevslovens § 1 - krav til et gældsbrev
Obligationsretligt er en fordring, også ved låneforhold, stiftet, når aftalen er endeligt indgået. Fordringen, og hermed gældsforholdet, eksisterer således, når låneaftalen er endeligt indgået. Det kræves ikke at lånet rent faktisk er kommet til udbetaling.

Et tinglyst pantebrev er også et gældsbrev, hvorved der etableres en gæld og en fordring med tilhørende rente- og betalingsvilkår og som ved tinglysningen digitalt underskrives af kreditor og debitor. De helt grundlæggende betingelser for gældsbreves gyldighed findes i gældsbrevsloven og den til denne lov knyttede praksis.

Gældsbrevslovens § 1 har følgende ordlyd:

"Den, der udsteder et gældsbrev, mister ikke derved indsigelser fra det retsforhold, der gav anledning til gældsbrevets udstedelse, medmindre andet er aftalt eller følger af særlige omstændigheder."

Af bestemmelsens ordlyd fremgår klart, at et gældsbrev ikke kan tilsidesættes, selvom det måtte være muligt at gøre indsigelser imod det underliggende retsforhold.

For at et dokument kan være et gældsbrev, skal dokumentet indeholde en dispositiv, skriftlig erklæring.

Kravet om, at erklæringen er dispositiv indebærer, at der skal være tale om et løfte, hvorved debitor forpligter sig til at betale en bestemt sum penge. Et pantebrev i fast ejendom er et gældsbrev, selvom pligten til at betale gælden først konkretiseres, hvis en bestemt begivenhed indtræder. Et pantebrev, der fx indeholder klausuler om særlige afdrag ved ejerskifte, er således også et gældsbrev.

Det tinglyste pengeinstitutpantebrev er dermed også et gældsbrev. Det forhold, at det underliggende lån aldrig kom til udbetaling medfører ikke at gældsbrevet kan betragtes som en nullitet. Den manglende udbetaling er alene en indsigelse, som debitor ville kunne gøre gældende overfor Klager, jf. gældsbrevslovens § 1.

Det forhold, at debitor har indsigelser af forskellig karakter som kan begrunde, at den underliggende gæld skal forandres eller bortfalde, fx på grund af forældelse eller lignende - er ikke ensbetydende med, at gældsbrevet er en nullitet.

Dette følger også af retspraksis.

Østre Landsrets dom af 1. juli 1983, refereret i UfR 1983.983 Ø, omhandler et tilfælde, hvor en låntager underskrev et pantebrev uden kreditorangivelse. Pantebrevet blev - uden at lånebeløbet kom til udbetaling - videreoverdraget flere gange, for endelig at blive påført kreditor og tinglyst. Efter tinglysningen skulle låneprovenuet udbetales til debitor. Dette skete imidlertid ikke på grund af kreditors mellemliggende konkurs. Det fremgår forudsætningsvis af sagens referat, at den manglende udbetaling af låneprovenuet alene udgjorde en indsigelse imod debitors forpligtelse i henhold til det tinglyste gældsbrev. Den manglende udbetaling af låneprovenuet kunne ikke medføre, at gældsbrevet var en nullitet.

Østre Landsrets dom af 16. april 1984, refereret i UfR 1984.872 Ø, omhandler en tilsvarende situation, hvor et pantebrev uden kreditorangivelse blev overdraget, påført kreditor og tinglyst, men hvor låneprovenuet aldrig kom til udbetaling til debitor, fordi kreditor i mellemperioden gik konkurs. Det fremgår udtrykkeligt af dommens referat, at debitor (rekvisitus) som principal påstand gjorde gældende, at sagen skulle afvises, fordi kreditor i henhold til pantebrevet ikke havde noget tilgodehavende. Af flertallets afgørelse fremgår direkte, at det forhold, at der ikke var sket udbetaling af låneprovenuet alene indebar, at debitor havde et modkrav, som kunne gøres gældende overfor kreditor. Af den dissentierende dommers begrundelse fremgår, at debitor på gældsbrevet anses for at være forpligtet af dettes indhold uanset at låneprovenuet aldrig kom til udbetaling.

Højesterets kendelse af 26. maj 2011, refereret i UfR 2011.2313 H, omhandler ligeledes et tilfælde, hvor et låneprovenu på et pantebrev aldrig var kommet fuldt ud til udbetaling. Dette kunne dog ifølge en enig Højesteret ikke føre til, at det tinglyste pantebrev skulle tilsidesættes som en nullitet.

På samme måde er der heller ikke i det foreliggende tilfælde nogen hjemmel til, at det udstedte og underskrevne digitale pengeinstitutpantebrev kan tilsidesættes som en nullitet uanset, at der ikke blev udbetalt et låneprovenu forud for omdannelsen.

SKATs påstand om, at et pantebrev først kan anerkendes, hvis låneforholdet er "effektueret" har dermed ikke støtte i civilretlig praksis, og må således være udtryk for en selvstændig skatteretlig kvalifikation, der i øvrigt ikke har støtte i hverken administrativ praksis eller andre retskilder.

Der er dermed ikke hjemmel til at tilsidesætte det tinglyste pantebrev.

2.3 Tinglysningslovens § 25 og betydningen af tinglysningens gennemførelse

Tinglysningslovens § 25 bestemmer, at et dokument anses for tinglyst, når det er indført i tingbogen og der er afsendt meddelelse om, at dokumentet er tinglyst.

Konkret blev ekspeditionen af det oprindelige pengeinstitutpantebrev afsluttet, således at tinglysningen var endelig forud for det tidspunkt, hvor den efterfølgende vilkårsændring blev anmeldt til tinglysning.

Det forhold, at der kun gik kort tid, fra det oprindelige pengeinstitutpantebrev var endeligt lyst, til der blev anmeldt en vilkårsændring heri, kan ikke medføre, at det oprindelige pengeinstitutpantebrev ikke skal anerkendes som et faktum.

Der er i tinglysningsloven eller i praksis herom ingen støtte for tilsidesættelse af pantebreve, fordi de kort tid efter tinglysningen forandres.

2.4 Tinglysningsafgiftslovens § 16 og den afgiftsudløsende begivenhed

Tinglysningsafgiftslovens § 16 bestemmer at:

"Afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning eller registrering. Afgiften forfalder til betaling ved tinglysningen eller registreringen, jf. dog § 17".

Hver enkelt anmeldelse af et dokument til tinglysning udløser således en afgiftsforpligtelse. Afgiftsforpligtelsen vil dels være en fast afgift (for tiden 1.660 kr.), dels et variabelt beløb, medmindre der foreligger helt særlig hjemmel til fritagelse for det variable beløb.

Der er ikke hjemmel til at lade spørgsmålet om den variable afgift vedrørende den oprindelige tinglysning afhænge af, om der, efter en gennemført tinglysning af et dokument, tinglyses ændringer i dokumentets vilkår. Det er netop en selvstændig afgiftsudløsende begivenhed, når der efterfølgende sker visse ændringer i et tinglyst dokument. I denne konkrete sag førte vilkårsændringen til betaling af den faste afgift på 1.660 kr.

Spørgsmålet om afgiftspligten og afgiftens størrelse kan alene afgøres på tidspunktet for dokumentets anmeldelse til tinglysning og gennemførelsen heraf. Der er ikke hjemmel til på baggrund af efterfølgende omstændigheder at ændre i den pålagte tinglysningsafgift.

SKATs afgørelse og "omgåelsessynspunkt" fører i øvrigt til vanskeligt administrerbare resultater, idet SKAT er af den opfattelse, at tidsmæssigt nært gennemførte vilkårsændringer i et tinglyst pantebrev kan påvirke den oprindeligt påløbne tinglysningsafgift. Spørgsmålet er herefter, hvor tæt tidsmæssig sammenhæng, der efter SKATs opfattelse må være mellem to tinglysninger, før SKAT anser dem for at udgøre en samlet transaktion. Dette kan imidlertid ikke læses ud af afgørelsen, og det er da også Klagers opfattelse, at der juridisk ikke kan lægges vægt på, om der eksempelvis går nogle få timer eller i stedet et antal dage mellem transaktionerne; hver tinglysning må behandles selvstændigt.

På baggrund af ovenstående er det således Klagers påstand, at SKAT skal anerkende, at der ikke er hjemmel til at nægte overførsel af afgifter i forbindelse med tinglysning af pengeinstitutpantebrevet den 30. april 2014.

2.5 Tinglysningslovens § 5a og hjemmel til overførsel af tinglysningsafgift

Reglerne om overførsel af tinglysningsafgift er senest ændret ved lov nr. 295 af 11. april 2011, ved hvilken tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1 og stk. 6, fik sin nuværende form.

Forud for 2011 kunne tinglysningsafgift ikke overføres fra et ejerpantebrev til et realkredit- eller pengeinstitutpantebrev. For at kunne overføre tinglysningsafgiften måtte ejerpantebrevet derfor omdannes til pengeinstitutpantebrev ved tinglysning af en vilkårsændring. Der var altså tale om en situation, der med modsat fortegn var nøjagtigt mage til situationen omfattet af nærværende sag.

At denne fremgangsmåde til brug for overførslen af tinglysningsafgift var anvendt og tilladt fremgår direkte af beskrivelsen af lovforslagets formål og baggrund i pkt. 2 i forslag til lov om ændring af tinglysningsafgiftsloven fremsat den 26. januar 2011 (L 123 af 26. januar 2011), hvor det blandt andet anføres at:

"I dag kan man ikke overføre afgift direkte fra et ejerpantebrev til et nyt realkreditpantebrev m.v. Ejerpantebrevet skal i så fald først omdannes til et såkaldt pengeinstitutpantebrev, inden afgiften kan overføres til det nye pantebrev."

I lovforslagets pkt. 3.5.1 fremgår ligeledes følgende:

"Reglerne om overførsel af tinglysningsafgift gælder kun realkredit- eller realkreditlignende pantebreve. Ejerpantebreve er direkte undtaget fra reglerne.

Det er dog muligt ved en særlig fremgangsmåde at overføre tinglysningsafgift, der er betalt vedrørende et ejerpantebrev til fradrag i beregningsgrundlaget for et nyt realkreditpantebrev eller pengeinstitutpantebrev[...]

Det sker ved at omdanne ejerpantebrevet til et realkreditinstitutpantebrev, idet man tinglyser en vilkårsændring på ejerpantebrevet, der ændrer kreditor fra at være ejeren af den faste ejendom, hvori ejerpantebrevet har pant, til at være et pengeinstitut. Når ejerpantebrevet er omdannet til et pengeinstitutpantebrev, opfylder det betingelserne for at overføre afgift i henhold til reglerne i § 5, stk. 2 (restgældsprincippet), og § 5a, stk. 1 (hovedstolsprincippet)."

Af bemærkningerne til lovforslaget til de nugældende bestemmelser om overførsel af tinglysningsafgift fremgår det således tydeligt, at lovgiver fuldt ud anerkender og accepterer overførsel af tinglysningsafgift gennem vilkårsændringer i allerede tinglyste pantebreve.

Det fremgår af forarbejderne, at lovgiver var fuldt ud opmærksom på denne trafik, jf. således pkt. 3.5.2. i lovforslaget:

"Ekspeditionsopgaven, som er forbundet med at omdanne et ejerpantebrev til et pengeinstitutpantebrev, er relativt ressourcekrævende.

For tiden anslås der at være ca. 3.000 sådanne ekspeditioner om måneden, så der er samlet set tale om en ikke ubetydelig administrativ byrde hos både den finansielle sektor og hos Tinglysningsretten. Den finansielle sektor skønner, at ressourceforbruget til disse ekspeditioner pr. transaktion udgør henholdsvis ca. 1 time for omprioriteringssager og ca. 1 time og 30 minutter for ejerskiftesager.

Hertil skal tilføjes, at tinglysningen af vilkårsændringen på ejerpantebrevet udelukkende sker af afgiftsmæssige årsager. Efter at det nye realkreditpantebrev m.v. er tinglyst, aflyses pengeinstitutpantebrevet fra tingbogen."

Det fremgår særdeles klart, at ikke alene var lovgiver opmærksom på den på daværende tidspunkt meget udbredte fremgangsmåde med omdannelse af pantebreve; man var også opmærksom på, at omdannelserne udelukkende skete med henblik på overførsel af tinglysningsafgift.

På iøjnefaldende vis er denne fremgangsmåde ikke karakteriseret som omgåelse eller i strid med tinglysningsafgiftsloven. Tværtimod udtales det som tidligere citeret direkte i pkt. 3.5.1, at:

"Når ejerpantebrevet er omdannet til pengeinstitutpantebrev, opfylder det betingelserne for at overføre afgift..."

Lovgiver har således ikke alene været opmærksom på, at der var et meget omfangsrigt antal omdannelser af pantebreve - lovgiver anslår selv, at det drejer sig om op imod 40.000 omdannelser årligt - men har også anset denne trafik for at være lovlig, jf. således den ovenfor citerede passus.

Den godkendte procedure, som blev anvendt forud for ændringen af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1 og stk. 6, afviger på ingen måde fra den procedure, som Klager i denne konkrete sag har anvendt ved omdannelsen af det pengeinstitutlignende pantebrev den 1. april 2014. Dette støtter, at SKAT ikke har hjemmel til at nægte afgiftsoverførsel med støtte i en generel omgåelsesgrundsætning. Hvis en sådan omgåelsesgrundsætning skulle have været gældende, ville den også have kunnet finde anvendelse i forhold til de ca. 3.000 månedlige ekspeditioner, der fandt sted forud for ændringen i tinglysningsafgiftsloven i 2011.

Også nærværende omdannelse er fuldt lovlig og det omdannede pantebrev opfylder fuldt ud betingelserne for overførsel af tinglysningsafgift. På baggrund af forarbejderne til de nugældende bestemmelser i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1 og stk. 6, er det tillige helt klart, at der er adgang til at anvende omdannelse af pantebreve som led i overførsel af tinglysningsafgift.

Efter Klagers opfattelse indeholder hverken loven eller dens forarbejder, som ellers anført af SKAT, formuleringen "...at en tinglysning, som ikke sker til sikkerhed for et realkreditlignende lån, men alene med henblik på omdannelse til ejerpantebrev, ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til § 5a".

Formuleringen i SKATs afgørelse må være hentet fra den Juridiske Vejledning, afsnit E.B.4.2.2.1, til hvilket der per 15. januar 2014 blev indsat følgende underafsnit:

"Afgiftsnedsættelse forudsætter, at der er tale om tinglysning af pant til sikkerhed for realkredit- eller realkreditlignende lån. Tinglysning af et pantebrev, hvor tinglysningen ikke sker til sikkerhed for lån som nævnt i TAL § 5, stk. 2, og § 5a, er ikke omfattet af afgiftsnedsættelsen. Tinglysningen er da fuldt ud afgiftspligtig efter lovens § 5, stk. 1. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis der efter en aftale mellem långiver og låntager tinglyses et pengeinstitutpantebrev alene med henblik på efterfølgende omdannelse, og hvor der således ikke tinglyses pant til sikkerhed for et realkreditlignende lån."

Underafsnittet kan ikke genfindes i tidligere udgaver af den Juridiske Vejledning.

I forbindelse med ændringerne af tinglysningsafgiftsloven i 2011 udstedte SKAT et styresignal, SKM2011.306.SKAT. Heller ikke i dette styresignal ses at være grundlag for den fortolkning af lovgivningen, som SKAT anfører som grundlag for sin afgørelse.

Ej heller i SKATs nyhedsbrev af 8. april 2011 indeholdende en præcisering af de ændringer af tinglysningsafgiftsloven, der trådte i kraft per 1. maj 2011, ses at være hjemmel til den formulering, som SKAT indsatte i den Juridiske Vejledning per 15. januar 2014.

Indføjelsen af det ovennævnte afsnit i den Juridiske Vejledning er således alene udtryk for en administrativt bestemt skærpelse af praksis for tinglysningsafgift, som savner hjemmel i loven. Der ses ikke at være hjemmel i tinglysningsafgiftsloven til at lægge vægt på den subjektive hensigt bag tinglysningen af et pantebrev, heller ikke når dette pantebrev senere omdannes til et ejerpantebrev.

På baggrund af ovenstående, er det Klagers påstand, at SKAT skal anerkende, at der ikke er hjemmel til at nægte overførsel af tinglysningsafgift i forbindelse med tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet den 30. april 2014."

SKATs udtalelser
SKAT har i anledning af klagen udtalt følgende:

"I den påklagede afgørelse har SKAT først og fremmest lagt til grund, at det ikke var dokumenteret - trods anmodning herom - at der var etableret et låneforhold mellem klager og låntager ifølge det tinglyste dokument.

Overførsel af afgiftsfritagelsesgrundlag fra et tidligere pantebrev til det nye pengeinstitutpantebrev med henblik på afgiftsnedsættelse, forudsætter at tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet sker til sikkerhed for nyt lån i pengeinstitut eller realkreditinstitut. Dette fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, og § 5a. Er der således tale om en tinglysning, der ikke foretages med henblik på at etablere pantesikkerhed for et reelt låneforhold mellem bank og låntager, men alene foretages af afgiftsmæssige hensyn, er betingelserne for afgiftsnedsættelse ved tinglysning af nyt pantebrev ikke opfyldt, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, og § 5a.

[...]

[SKAT fastholder], at det følger af ordlyden i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, og § 5a, og af forarbejderne hertil, at tinglysning af et pengeinstitutpantebrev, der ikke sker til sikkerhed for et realkreditlignende lån men alene sker med henblik på omdannelse til ejerpantebrev, ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse/afgiftsnedsættelse. Tinglysningen er i sådanne situationer omfattet af hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Denne praksis er beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit E.B.4.2.2.1 "Lånetyper der er omfattet af afgiftsbegunstigelsen i TAL § 5, stk. 2, og § 5a".

SKAT har bl.a. gennemgået 19 tinglysninger fra den 18., 19. og 20. maj 2015, hvorved klageren har omdannet et pengeinstitutpantebrev til ejerpantebrev. I 16 af disse tilfælde er omdannelsen til ejerpantebrev foretaget mindre end 14 dage efter tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet. I 6 af de 16 tinglysninger er omdannelsen til ejerpantebrev foretaget samme dag som tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet. Disse oplysninger har således bestyrket SKATs opfattelse af, at tinglysningen af pengeinstitutpantebrevet ikke sker til sikkerhed for et realkreditlignende lån, men alene med henblik på efterfølgende omdannelse til anden pantebrevstype."

SKAT Jura har i anledning af Skatteankestyrelsens indstilling i sagen afgivet følgende udtalelse:

"SKAT Jura bemærker, at SKAT ikke ser bort fra et eksisterende pantebrev, men derimod tager stilling til, om det pågældende pantebrev opfylder betingelserne for at kunne afgiftsfritages.

Endvidere mener SKAT Jura, at der ved bedømmelsen af sagens faktum bør lægges vægt på de faktiske omstændigheder og dispositioner vedrørende tinglysningen.

[...]

Vedrørende de fremlagte dokumenter i sagen
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at SKAT i forbindelse med sagens behandling har anmodet klageren om at fremlægge låneaftale, hvilket ikke er sket.

[...]

Det fremgår nærmere af tingbogsudskriften dateret den 16. april 2016, at der er tinglyst et pantebrev på 446.000 kr. den 30. april 2014. Det fremgår videre, at der den 2. maj 2014 er sket tinglysning af vilkårsændring, der ændrer pantebrevet til ejerpantebrev, og at der henholdsvis den 6. maj og den 13. maj 2014 er tinglyst underpant i ejerpantebrevet til henholdsvis [det andet långivende selskab inden for samme koncern som klageren] og [klageren] for et beløb på 446.000 (pantebrevets hovedstol).

SKAT Jura skal opfordre til, at klageren redegør for årsagen til, at der to dage efter tinglysningen af et 30-årigt realkreditlignende banklån tinglyses en ændring, der medfører, at låneforholdet i pantebrevet ikke bliver gældende, men pantebrevet bliver et ejerpantebrev, idet klageren udtræder som kreditor, og låntager indtræder som kreditor. Og at der 4 dage senere foretages underpantsætning af ejerpantet til klageren for et tilsvarende beløb. SKAT Jura opfordrer klageren til at fremlægge aftalegrundlaget herfor i sin helhed.

Ud fra de foreliggende faktiske omstændigheder mener SKAT Jura, at det må lægges til grund i sagen, at parterne den 30. april 2014 har tinglyst et pantebrev til sikring af et lån ved ejerpantebrev. Afgiftsfritagelsen i § 5a gælder "Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev". Fritagelsen gælder derfor ikke i det foreliggende tilfælde.

SKAT Jura mener, at det må lægges til grund, at der er tale om en situation som den, der er omtalt i SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.4.2.2.1 [...]:

"Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis der efter en aftale mellem långiver og låntager tinglyses et pengeinstitutpantebrev alene med henblik på efterfølgende omdannelse, og hvor der således ikke tinglyses pant til sikkerhed for et realkreditlignende lån."

[...]

SKAT Juras bemærkninger til klagerens opfattelse
Klageren forholder sig ikke til SKATs begrundelse, hvori det anføres, at det tinglyste pengeinstitutpantebrev ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens bestemmelser.

SKAT Jura bemærker, at SKAT ikke tager stilling til, hvorvidt de forskellige underskrevne dokumenter er gyldige skyldforhold efter gældsbrevsloven eller måtte være nulliteter. SKAT tilsidesætter heller ikke den skete tinglysning.

SKAT tager derimod stilling til, om den tinglysning af et pantebrev, der ønskes afgiftsfritagelse for, opfylder betingelserne herfor i tinglysningsafgiftslovens fritagelsesbestemmelse i § 5a.

SKAT Jura mener ikke, at den nævnte praksis efter gældsbrevsloven har nogen særlig betydning, idet der skal foretages en fortolkning af bestemmelserne om afgiftsfritagelse i tinglysningsafgiftsloven.

SKAT Jura mener heller ikke, at tinglysningslovens § 25 om endelig tinglysning eller tinglysningsafgiftslovens § 16 om afgiftens forfaldstidspunkt har særlig betydning for sagen. Tinglysningslovens bestemmelser har til formål at regulere forholdet mellem rettighedshavere over fast ejendom. Reglen om forfaldstidspunkt regulerer det tidspunkt, hvor afgiften skal indbetales til SKAT.

SKAT Jura finder derimod, at det følger såvel af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5a og af forarbejderne hertil, at en tinglysning af et pengeinstitutpantebrev som ikke sker til sikkerhed for et realkreditlignende lån, men alene med henblik på omdannelse til ejerpantebrev, ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse. Tinglysningen er derfor omfattet af lovens hovedregel i § 5, stk. 1.

Dette er endvidere SKATs praksis. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.4.2.2.1, som er refereret ovenfor.

Om baggrunden for fritagelsesbestemmelsen i § 5a i tinglysningsafgiftsloven fremgår det nærmere af forarbejderne (L 199 fremsat den 28. marts 2007, Forslag til Lov om ændring af lov om finansiel virksomhed og forskellige andre love), at § 5a er indsat i tinglysningsafgiftsloven som led i indførelsen af en ny type lån, såkaldte SDO-lån (særligt dækkede obligationer). Det fremgår at formålet har været, at man - i lighed med de hidtidige regler i § 5, stk. 2 om overførsel af afgift ved låneomlægning af realkredit- eller realkreditlignende lån - skulle kunne overføre afgift ved låneomlægning også til SDO-lån. Samtidig blev der indført det såkaldte hovedstolsprincip, som betyder, at lån tinglyst efter 1. juli 2007 eller senere kan omlægges med overførsel af hele den betalte afgift (afgiften af den oprindelige hovedstol), i modsætning til hidtidige regler, hvor der kun kunne overføres afgift af restgælden (§ 5, stk. 2).

Se således fra lovforslaget:

"Almindelige bemærkninger (...) 

2.5 Pantebreve
For at sikre danske institutters konkurrencedygtighed foreslås det, at det bliver muligt at genanvende tinglysningsafgiften ved tinglysning af pantebreve, der tinglyses til sikkerhed for lån ydet på baggrund af en udstedelse af særligt dækkede obligationer, særligt dækkede realkreditobligationer og traditionelle realkreditobligationer. (...)
(...)
Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser:
(...)
Til § 10
(...)
Til stk. 2 (...)
Det foreslås, at det bliver muligt at genanvende afgiften på pantebreve med pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter. Det er de samme pantebreve, der er omfattet af § 5, stk. 2. (...)"

Af gældende § 5, stk. 2, fremgår:

"Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån sikret ved tilsvarende pant i samme ejendom, eller som optages til at afløse et ejerpantebrev i samme ejendom. (...)"

Vi bemærker, at det således ikke har været hensigten med § 5a at udvide de typer tinglysninger af pant (vedrørende realkredit- og realkreditlignende lån), som kunne fritages i medfør af den hidtidige fritagelse i § 5, stk. 2, ud over SDO-lånetypen, heller ikke i forbindelse med ændringen af § 5a i 2011.

SKAT Jura er således heller ikke enig med klageren i, at lovændringen i 2011, herunder forarbejderne til lovændringen er udtryk for, at der generelt er adgang til at anvende omdannelse af pantebreve som led i overførsel af tinglysningsafgift.

Med denne lovændringen blev det bl.a. indsat en ændring i § 5a, som hjemler afgiftsfritagelse ved tinglysning af nyt realkredit- eller realkreditlignende lån, hvis pantet afløser et tidligere tinglyst ejerpantebrev.

I nærværende sag er der ikke tale om, at den tinglysning, som ønskes fritaget afløser et tidligere tinglyst ejerpantebrev. Derfor er lovændringen i 2011 heller ikke relevant for nærværende sag. Det nyhedsbrev og styresignal som blev udsendt i forbindelse med lovændringen er heller ikke relevante, idet de vedrører tinglysninger, som afgiftsfritages, idet de afløser et tidligere tinglyst ejerpant. Der er intet heri der indikerer en anden anvendelse af de nye regler. Derimod fremgår det direkte, at der fortsat ikke kan ske overførsel af afgift til et ejerpantebrev, samt at reglerne (som hidtil) omfatter afgiftsfritagelse ved tinglysning af nye realkredit- eller realkreditlignende lån.

SKAT Jura bemærker videre, at det udtrykkeligt fremgår af § 5a, at fritagelsen ikke kan benyttes ved tinglysning af ejerpantebreve.

Hvis [man] kommer til det resultat, at § 5a kan anvendes ved tinglysning af et pantebrev, som oprettes proforma, og tinglyses med henblik på omdannelse til ejerpantebrev, vil det resultere i, at § 5a får et bredere anvendelsesområde, hvorved der kan ske overførsel af afgift til et ejerpantebrev, hvilket dels strider mod lovens ordlyd, dels strider mod forarbejderne til loven.

SKAT Jura bemærker, at § 5a er en undtagelse til hovedreglen om afgiftspligt i § 5, stk. 1, og at bestemmelsen derfor skal fortolkes indskrænkende.

Det fremgår også af forarbejderne til ændringen af bl.a. § 5a i 2011, at fritagelsen ikke omfatter mulighed for overførsel af afgift til et ejerpantebrev, dvs. få afgiftsfritagelse, når der tinglyses ejerpant.

Se således lovforslaget (L 123 af 26. januar 2010), hvoraf det bl.a. er anført:

"3.5.3. Forslagets indhold
(...)
Efter forslaget er det ikke muligt at overføre afgift fra et ejerpantebrev til et andet ejerpantebrev, hvilket heller ikke er muligt efter de gældende regler. (...)"

Lovændringen i 2011 vedrørte, hvilke allerede tinglyste pantebreve, der kunne danne grundlag for afgiftsfritagelse ved lånekonvertering ved tinglysning af nye pantebreve af en type, som utvivlsomt opfylder betingelserne for at kunne tinglyses afgiftsfrit. Reglerne om afgiftsfri lånekonvertering i § 5a vedrører således alene lånekonvertering til realkreditlån eller realkreditlignende banklån, og ikke lånekonvertering med sikkerhed i et ejerpantebrev.

Nærværende sag vedrører afgift af tinglysning af et realkreditlignende pengeinstitutpantebrev den 30. april 2014. Det fremgår af oplysningerne i sagen, at det pågældende pantebrev 2 dage efter tinglysningen, dvs. den 2. maj 2014, ved en påtegning er omdannet til et ejerpantebrev. Idet det korte tidsrum mellem de to tinglysninger indikerer, at pantebrevet tinglyst den 30. april ikke har været tinglyst til sikkerhed for lån i et pengeinstitut eller realkreditinstitut, men til sikkerhed for ejerpant, har SKAT anmodet klageren om at fremlægge den låneaftale, som ligger til grund for de pågældende dispositioner. Klageren har ikke fremlagt disse oplysninger. Det er SKAT Juras opfattelse, at det på baggrund af de foretagne tinglysningsdispositioner påhviler klageren at afkræfte, at tinglysningen er sket med det formål umiddelbart efter afgiftsoverførslen at omdanne det tinglyste pantebrev til ejerpantebrev.

Klager gør gældende, at praksis bliver vanskelig at administrere, hvis der i en situation som den foreliggende lægges vægt på den omstændighed, at der kort efter tinglysning er tinglyst en vilkårsændring. SKAT gør opmærksom på, at det af SKATs praksis fremgår, at det afgørende er, hvorvidt der foreligger en aftale mellem de tinglysende parter (låneinstituttet og låntager) om, at tinglysningen af pantebrevet alene sker med henblik på efterfølgende omdannelse. SKAT mener ikke, at en sådan praksis vil være uadministrérbar. De tinglysende parter, låneinstituttet og låntager, vil selv være bekendt med den aftale, de har indgået, og dermed hvorvidt der tinglyses et pantebrev alene med henblik på efterfølgende omdannelse. Det vil derfor være uproblematisk for parterne at afgøre, hvorvidt de kan benytte afgiftsfritagelsen eller ej."

Klagerens repræsentants bemærkninger hertil:
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger:

"2.1. Bemærkninger til SKATs vurdering af gældsbrevslovens betydning
I modsætning til, hvad SKAT hævder, kan der ikke i tinglysningsafgiftsmæssig forstand ses bort fra det tinglyste pantebrevs eksistens og gyldighed som gældsbrev, uden samtidig at nægte at anerkende pantebrevets eksistens indenfor gældsbrevslovens rammer. Der må kræves lovhjemmel for, at et gyldigt gældsbrev skal tilsidesættes og ignoreres i tinglysningsmæssig henseende.

Det tinglyste pantebrev er nemlig efter gældsbrevslovens regler at betragte som et gyldigt gældsbrev. På tidspunktet for pantebrevets tinglysning forelå således et gældsbrev, der udtrykte et aktuelt skyldforhold. En nægtelse af at anerkende gældsbrevet i tinglysningsafgiftsmæssig henseende vil være det samme som i det hele at nægte at anerkende gældsbrevet.

Det er Klagers fortsatte opfattelse, at man ikke i tinglysningsafgiftsmæssig forstand kan frigøre sig fra den almindelige formueret på den måde, som SKAT lægger op til. En sådan fremgang har ikke hjemmel i hverken lovgivning eller praksis.

Den praksis fra domstolene, som Klager har henvist til, fastslår, at det er uden betydning for spørgsmålet om et skyldforholds eksistens, om et lån er effektueret ved udbetaling af låneprovenuet eller ej.

2.2. Tinglysningsafgiftsloven og indskrænkende fortolkning

Klager medgiver, at tinglysningsafgiftslovens § 5a er en undtagelsesbestemmelse, som må fortolkes indskrænkende. Dette kan dog aldrig føre til en fortolkning imod bestemmelsens ordlyd samt den vejledning, som gives i forarbejderne til bestemmelsen.

Pantebrevet opfyldte samtlige betingelser for at være et pengeinstitutpantebrev på det tidspunkt, hvor tinglysningen blev gennemført, jf. tinglysningsloven § 25.

Tinglysning er gældende fra tidspunktet for dens gennemførelse, og pantebrevet var endeligt lyst som et pengeinstitutpantebrev.

Der findes ikke hjemmel til at lade spørgsmål om tinglysningsafgiftens beregning og betaling afvente senere begivenheder. Spørgsmålet afgøres ved tinglysning, ikke dagen efter, ugen efter eller på et andet vilkårligt senere tidspunkt. Tinglysningsafgift skal pålægges og afregnes ved tinglysningen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16.

Der findes ikke i tinglysningsafgiftslovens § 5a eller andre steder hjemmel til at undtage pantebreve, som ved tinglysning opfylder de i bestemmelsen opsatte kriterier.
Som Skatteankestyrelsen mener Klager, at pantebrevet som det er tinglyst den 30. april 2014 opfylder samtlige betingelser for afgiftsfrihed efter tinglysningsafgiftslovens § 5a.

Afsnit E.B.4.2.2.1 i SKATs juridiske Vejledning, 2016-1, kan ikke danne det fornødne grundlag for den af SKAT foretagne tilsidesættelse af pantebrevet. Afsnittet ses første gang at fremgå af SKATs juridiske Vejledning 2014-1. SKAT kan ikke ved den juridiske Vejledning skabe hjemmel for praksis, som går imod lovgivningen.

På denne baggrund fastholder Klager sin påstand om afgiftsfritagelse."

Landsskatterettens afgørelse
Tinglysningsafgiftslovens § 5a har følgende ordlyd:

"Tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år er afgiftsfri, hvis det pantsikrede beløb ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et tilsvarende pantebrev eller et ejerpantebrev med pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6. Kravet om løbetid gælder dog ikke pantebreve til sikkerhed for lån finansieret ved udstedelse af særligt dækkede obligationer. Reglen i 1. pkt. kan ikke anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011.

Stk. 2. Er det tidligere pant tinglyst ved et ejerpantebrev, udløser anvendelsen af afgiftsfritagelsen i stk. 1 en afgift på 1.660 kr.

Stk. 3. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at

1. det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere,

2. anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,

3. det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og

4. det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

Stk. 4. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Hvis det nye pant foreligger i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom som det gamle pantebrev, når ændringer i den pantsatte ejendom sker ved pantebrevspåtegning i forbindelse med udstykning. Pantebrevene skal også gives påtegning herom.

Stk. 5. Afvises det nye pantebrev fra tinglysning, og skal det ikke senere tinglyses, eller aflyses det nye pantebrev som ikke effektueret inden for 1 år efter anmeldelsen til tinglysning, anses afgiftsfritagelsen i stk. 1 og 6 ikke for udnyttet.

Stk. 6. Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pantebrev med pant i samme ejendom. Det er en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev.

Stk. 7. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb på pantebreve som nævnt i stk. 1 skal der beregnes afgift efter § 5, stk. 1, af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. Det er en betingelse, at pantebrevet er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere.

Stk. 8. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om dokumentation for, at betingelserne i denne paragraf er opfyldt."

Det omhandlede pantebrev med den heri indeholdte låneaftale blev tinglyst den 30. april 2014.

Der er derfor ikke grundlag for at anse pantebrevet med det indhold, som pantebrevet havde i perioden fra tinglysningen den 30. april 2014 og frem til tidspunktet for tinglysningen af påtegningen om vilkårsændring, for ikke at have været eksisterende.

Hverken i tinglysningsafgiftsloven eller andetsteds er der grundlag for i relation til tinglysningsafgiftslovens § 5a at bortse fra et eksisterende pantebrev.

Den omstændighed, at der i nærværende tilfælde ikke var sket udbetaling af det pågældende lånebeløb, og at pantebrevet, uanset hvor kort tid efter tinglysningen dette skete, blev ændret til et ejerpantebrev, kan ikke føre til et andet resultat.

Den omstændighed, at der ikke er udarbejdet eller fremlagt en papirudgave af den låneaftale, som det tinglyste pantebrev indeholder, kan ikke ændre ved indholdet af det tinglyste pantebrev. Det bemærkes herved, at tinglysning i det digitale tinglysningssystem sker på grundlag af digitale dokumenter. Det er ikke et krav, at dokumenterne foreligger i papirform.

Da betingelserne for afgiftsfrihed i tinglysningsafgiftslovens § 5a, herunder for den faste afgift på 1.660 kr., er opfyldt i nærværende tilfælde, nedsættes beløbet på 8.360 kr. til 0 kr.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.