Spørgsmål

Kan betingelserne som angivet i FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt., 4. pkt., 6-8. pkt., og FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt., anses for opfyldt i forbindelse med en af A ApS under de nærmere angivne omstændigheder påtænkt gennemført ophørsspaltning?

Svar

Spørgsmålet besvares med "ja".

Beskrivelse af de faktiske forhold

Denne anmodning vedrører det af P, Q, S og T ejede selskab A ApS (herefter benævnt selskabet).

Som bilag 1 er fremlagt kopi af selskabets årsrapport for indkomståret 2007.

Selskabets formål er at drive investeringsvirksomhed og formueanbringelse. Som bilag 2 er fremlagt historisk udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for selskabet.

Selskabet ejer den samlede anpartskapital i driftsselskabet B ApS. Som bilag 3 er fremlagt kopi af dette driftsselskabs sidste årsrapport for indkomståret 2007.

Selskabets nominelle anpartskapital udgør i alt 200.000 kr.

Ejerskabet til selskabets anpartskapital fordeler sig således (afrundet):

	Ejerandel	Nominel ejerandel
P	47,4 %	94.800
Q	50,1 %	100.266
S	1,2 %	2.467
T	1,2 %	2.467
	100 %	200.000

Den nuværende ejerstruktur kan grafisk opstilles på følgende vis:

Anpartshaveren P har erhvervet anparterne i selskabet til en skattemæssig anskaffelsessum på 71.100 kr.

Anpartshaveren Q har erhvervet anparterne i selskabet til en skattemæssig anskaffelsessum på 436.660 kr.

Anpartshaveren S har erhvervet anparterne i selskabet til en skattemæssig anskaffelsessum på 22.305 kr.

Anpartshaveren T har erhvervet anparterne i selskabet til en skattemæssig anskaffelsessum på 22.305 kr.

Anskaffelsestiden er for alle aktionærers vedkommende over 3 år.

Anpartshaveren P og Q ønsker nu som led i et generationsskifte at gennemføre en skattefri ophørsspaltning, jfr. Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 1, hvorved 47, 4 % af de af selskabet ejede aktiver/passiver udspaltes til et af P 100 % ejet selskab (herefter benævnt; D ApS), mens 50,1 % af de af selskabet ejede aktiver/passive udspaltes til et af Q 100 % ejet selskab (herefter benævnt; C ApS). De resterende 2,4 % af de af selskabet ejede nettoaktiver udbetales kontant til anpartshaverne S og T med 1,2 % hver i forbindelse med spaltningen, idet vederlæggelsen af disse to anpartshavere udelukkende sker kontant.

Denne kontante udbetaling til anpartshaverne S og T forventes principalt afregnet ved en nettotransaktion, hvorved ét nettobeløb beregnet som 1,2 % af handelsværdien af selskabets aktiver fratrukket 1,2 % af handelsværdien af selskabets gæld udbetales til hver af de to anpartshavere. Kun subsidiært, såfremt det måtte blive nødvendiggjort af skattemæssige grunde, vil den kontante udbetaling til anpartshaverne S og T blive afregnet ved en bruttotransaktion, hvor et beløb beregnet som 1,2 % af handelsværdien af selskabets gæld påtages af de to anpartshavere.

P og Q skal i forbindelse med spaltningen ikke vederlægges kontant.

Spaltningen ønskes gennemført pr. 1. oktober 2007, hvilken dato vil være sammenfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskaber.

Som bilag 4 er vedlagt udkast til forventet spaltningsbalance pr. 1. oktober 2007.

De i forbindelse med udarbejdelsen af denne spaltningsbalance anvendte vurderingsprincipper kan beskrives på følgende vis:

• Kapitalandele i B ApS medregnes i "den til regnskabsmæssige handelsværdi" på balancedagen.
• Værdipapirer medregnes til balancedagens kurs.
• Øvrige omsætningsaktiver optages til kurs pari.

I og med, man har et 100 % ejet datterselskab, A ApS, skal værdipapirerne heri som nævnt værdiansættes. Dette er sket til den regnskabsmæssige værdi, jf. TS-cirkulære 2000-9. Værdiansættelsen sker efter et substansprincip, dvs. hvad substansen i A ApS nu engang er.

De enkelte poster i dette selskab er værdiansat som følger: 

• Grunde og bygninger er vurderet af en uafhængig ejendomsmægler, jf. bilag 5. Vurderingen er foretaget dels som en udlejet ejendom og dels som en tom bygning. Ejendommen er optaget til et gennemsnit af disse værdier.
• Tekniske anlæg og maskiner samt driftsmateriel er vurderet af tredjemand, jf. bilag 6. Der er herefter foretaget regulering i balancen.
• Der er ikke grundlag for beregning af nogen goodwill, da en beregning efter TS-cirkulære 2000-10 ikke giver noget goodwill-beløb, jf. bilag 7.
• Øvrige tilgodehavender, varelager m.v., er fastsat til regnskabsmæssige værdier. Parterne er enige om at anvende disse værdier i forbindelse med den pågældende ophørsspaltning.

Som bilag 8 vedlægges oversigt over de korrektioner, værdiansættelsen medfører.

Den påtænkte ejerstruktur efter ophørsspaltningen kan grafisk opstilles på følgende vis:

 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det gøres overordnet gældende, at spørgsmål 1 skal besværes bekræftende.

Det gøres til støtte for en positiv besvarelse nærmere gældende, at de i FUL § 15 a, stk. 1, 1pkt., 4. pkt. 6.-8.pkt. og FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt., angivne betingelser er opfyldt.

Disse betingelser gennemgås enkeltvis i det følgende:

1.  Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt., en betingelse, at såvel det indskydende som det modtagende selskab skal være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed.

Denne betingelse er opfyldt, idet såvel selskabet som S1 ApS og S2 ApS har karakter af aktie-/anpartsselskaber, jf. direktivets art. 3, litra a, idet selskaberne er hjemmehørende i Danmark, jf. direktivets art. 3, litra b, sammenholdt med det faktum, at selskaberne er indregistreret her i landet, og idet selskaberne er undergivet dansk selskabsskat, jf. direktivets art. 3, litra c, sammenholdt med SEL § 1, stk. 1.

2.  Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt., en betingelse, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ved indkomstopgørelsen benytter reglerne i FUL §15 b, stk. 7.

Det fremgår af FUL § 15 b, stk. 7, 1pkt., at FUL § 15 b, stk. 4 og 5, finder anvendelse med de modifikationer, der følger af FUL § 15 b, stk. 7, 3.-5. pkt.

Betingelsen som anført i FUL § 15 b, stk. 4, 2. pkt., er uden relevans for nærværende sag, idet spaltningsdatoen for det indskydende go de modtagende selskaber notorisk vil være sammenfaldende.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 3.pkt., skal aktierne anses for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdagen, i det omfang aktierne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier i de modtagende selskaber.

Ifølge FUL § 15 b, stk. 4, 4.pkt., finder FUL § 9, stk. 2 og 3, tilsvarende anvendelse, hvorefter fortjeneste/tab ved indløsning af aktier i det indskydende selskab behandles efter reglerne i ABL under anvendelse af FIFO-princippet.

Disse betingelser i FUL § 15 b, stk. 4, 3. og 4. pkt., er opfyldt, idet anpartshaverne P og Q ikke vederlægges med andet end aktier/anparter, og idet anpartshaverne S og T, der fuldt ud vederlægges kontant, vil anse anparterne for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdagen og på baggrund heraf opgør fortjeneste/tab efter reglerne i ABL.

Betingelsen som anført i FUL § 15 b, stk. 4, 5.pkt. er uden relevans for nærværende sag, idet indskydende selskab ophører ved spaltningen.

Betingelsen som anført i FUL § 15 b, stk. 4, 6.pkt., er uden relevans, idet der for P's og Q's vedkommende sker udspaltning til et af dem hver især 100 § ejet selskab, og idet S og T fuldt ud vederlægges kontant.

Betingelserne som anført i FUL § 15 b, stk. 4, 7.pkt., FUL § 15 b, stk. 7, 3. pkt., FUL § 15 b, stk. 7, 5. pkt., og FUL § 15b, stk. 4, 8. pkt. er uden relevans for nærværende sag, idet selskabsdeltagerne i det eller de modtagende selskaber er fysiske personer og dermed ikke har karakter af et selskab m.v., og idet der er tale om en ophørsspaltning.

3. Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 6. pkt., en betingelse, at følgende situation ikke foreligger: Det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagerne i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Denne situation foreligger ikke, idet ingen af selskabets anpartshavere har været selskabsdeltagere i selskabet i mindre end 3 år, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

4. Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 7.pkt., en betingelse, at der ikke foreligger en grenspaltning, hvor en selskabsdeltager under nærmere angivne omstændigheder vederlægges med andet end aktier i det eller de modtagende selskaber.

Denne situation foreligger ikke, idet der er tale om en ophørsspaltning, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

5. Det er efter FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt., en betingelse, at der ikke i selskaberne findes en selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, og som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab.

Denne situation foreligger ikke, det den eneste selskabsdeltager, der er hjemmehørende i udlandet, T, i kraft af dennes ejerandel på 1,2 % ikke har bestemmende indflydelse i selskabet.

6. Det er efter FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt., en betingelse, at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.

Denne betingelse er opfyldt, idet anpartshaverne P og Q forud for spaltningen ejede selskabet med 47,4 % henholdsvis 50,1 %, idet anpartshaverne efter spaltningen hver besidder aktiver/passiver svarende til 47,4 % henholdsvis 50,1 % af selskabets aktiver/passiver, og idet hver af anpartshaverne S og T ved principalt en nettotransaktion subsidiært en bruttotransaktion modtager et kontant vederlag svarende til 1,2 % af handelsværdien af selskabets aktiver og passiver.

Der henvises i det hele til den som bilag 4 fremlagte af selskabets revisor udarbejdede spaltningsbalance pr. 1.oktober 2007, hvori handelsværdien af selskabets aktiver/passiver opgøres til 12.217.814,00 kr. og hvor værdien af aktierne/anparterne i D ApS og C ApS tilsammen udgør 11.918.352,00 kr.

Det bemærkes, at det er handelsværdierne pr. 1.oktober 2007 - dvs. pr. spaltningsdatoen - der vil blive anvendt i forbindelse med spaltningen. Dette uanset at handelsværdierne af selskabets aktiver og passiver eventuelt måtte ændre sig i perioden efter den 1. oktober 2007.

7. Det er efter FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt., en betingelse, at forholdet mellem aktiver og gæld, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og gæld i det indskydende selskab.

Denne betingelse er opfyldt. Forholdet mellem aktiver og gæld i selskabet udgør 53,83/1, jf. bilag 4 reduceret med kontant vederlæggelse til de 2 aktionærer S og T. Forholdet mellem aktiver og gæld i D ApS og C ApS vil under anvendelse af den forventede principale nettotransaktion udgøre 53,83/1 henholdsvis 53,83/1, jf. bilag 4. Anpartshaverne S og T vil desuden under anvendelse af den forventede principale nettotransaktion hver modtage et kontant vederlag på 150.731,00 kr. svarende til 1,2 % af handelsværdien af selskabets aktiver og passiver.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt. har et selskab adgang til at foretage en skattefri spaltning, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Ifølge bilaget til direktiv 90/434/EØF er den danske selskabsform anpartsselskab omfattet af direktivet.

Da både det indskydende og de modtagende selskaber er anpartsselskaber er FUL § 15 a, stk. 1, 1. pkt. opfyldt.

Ad FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt. kan der kun foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis visse nærmere betingelser overholdes.

I så fald disse betingelser overholdes, må FUL § 15 a, stk. 1, 4. pkt. betragtes som opfyldt.

Ad FUL § 15 a, stk. 1, 6.-8. pkt.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 6.pkt. kan der ikke foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltager i mindre end 3 år.

A ApS har fire selskabsdeltagere, men disse har dog alle ifølge oplysningerne været deltagere i mere end 3 år.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt. kan der ikke foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis der er tale om en grenspaltning.

Der er i denne sag tale om en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse, hvorfor FUL § 15 a, stk. 1, 7. pkt. ikke er aktuel.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt. kan der ikke foretages en skattefri spaltning uden tilladelse, hvis en selskabsdeltager er hjemmehørende i udlandet, og denne har bestemmende indflydelse.

T er hjemmehørende i udlandet. Han har dog en ejerandel på 1,2 % og har i færd af denne ikke bestemmende indflydelse. Der er heller ikke underskrevet anpartshaveroverenskomst, som derigennem giver ham bestemmende indflydelse.

FUL § 15 a, stk. 1,6.-8. pkt. må på baggrund af ovenstående betragtes som opfyldt.

Ad FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 2, 2. pkt. skal værdien af de tildelte aktiver og passiver svare til værdien af de overførte aktiver og passiver for at kunne foretage en skattefri spaltning uden tilladelse.

Det kan oplyses, at da parterne ikke er uafhængige er der foretaget værdiansættelser af uafhængige parter, som har dannet grundlag for fælles regnskabsopstilling og åbningsbalancerne.

Ifølge den fælles regnskabsopstilling med åbningsbalancer for de fire selskabsdeltagere svarer de tildelte aktiver og passiver til værdien af overførte aktiver og passiver.

B ApS ejer 2 erhvervsejendomme, som er blevet værdiansat samlet. Handelsværdien afhænger af om ejendommene er udlejet.

I det tilfælde ejendommene er udlejet er handelsværdien 5.200.000 kr., mens hvis ejendommene ikke er udlejet er handelsværdien 3.800.000 kr. Rådgiver har valgt at benytte medianen af de to priser. Ejendommene er således optaget i regnskabet til en værdi af 4.500.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at optagelse af ejendommene til median i regnskabet ikke som udgangspunkt forskubber nogen værdier mellem anpartshaverne. I denne situation er der som nævnt tale om en far og hans 3 børn. Det er SKATs opfattelse, at når der er foretaget værdiansættelser af eksterne rådgivere, samt at de 2 børn som kontantvederlægges ikke finder det problematisk, at deres bror principielt kan erhverve en større værdi end regnskabet viser, samt det at søskende ikke giver hinanden gaver, sker der ikke i denne sag nogen forskubbelse af værdier.

Ifølge fællesregnskabsopstilling og åbningsbalancer har det indskydende selskab et forhold på 55,13. De modtagende selskaber har et forhold på 53,83.

Baggrunden for forskydelsen er, at der er udbetalt kontantvederlæggelse til 2 af de 4 aktionærer. Hvis man derfor trækker kontantvederlæggelsen ud af det aktivbalancen for det indskydende selskab, får man således også forholdet mellem aktiver/gæld til 53,83 for det indskydende selskab.

Regnskabsopstillingen eller regnskabsteknikker skal ikke være afgørende for, om aktiv/gæld er opfyldt, jf. SKM2007.917.SKAT, hvorfor det er SKATs opfattelse, at FUL § 15 a, stk. 2, 3. pkt. er opfyldt.

Det er således SKATs opfattelse, at FUL § 15 a, stk. 2, 2. og 3. pkt. er opfyldt.

På baggrund af ovenstående indstiller SKAT, at der svares ja til spørgsmålet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.