Parter

H1 A/S
(advokat Mads Roikjer v/advokat Lærke Hesselholt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Nils Erik Jensen, Henrik Bitsch og Sanne Bager (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 11. september 2006, angår spørgsmålet om, hvorvidt transfersummer, som sagsøgeren, H1 A/S, oppebærer i forbindelse med foldboldspilleres klubskifte, er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Sagsøgeren har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at Ligningsrådets bindende svar ikke er korrekt, idet sagsøgers transferindtægter ikke er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4.

Sagsøgeren har endvidere påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at sagsøgers transferindtægter og -udgifter ikke er skattepligtige, respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og sagsøgte tilpligtet at anerkende, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4. For så vidt angår udgifterne har sagsøgeren påstået sagsøgte tilpligtet at anerkende, at transferudgifterne som hidtil vil kunne afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Landsskatteretten afsagde den 12. juni 2006 følgende kendelse

"...

Klagen vedrører

Klageren har bedt om bindende forhåndsbesked. Klageren har stillet følgende spørgsmål:

Er transferindtægter og udgifter, der knytter sig til salg og køb af spillerrettigheder skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt, jf. statsskattelovens § 5, litra a?

Ligningsrådet har svaret nej, transferindtægter og -udgifter er ikke skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt i henhold til statsskattelovens 5, stk. 1, litra a. Transferindtægter er dog skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, da transfersummen betales for opgivelse af retten til kontrakten. For så vidt angår udgifter til transfersummer, vil disse som hidtil kunne afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Der er enighed mellem klageren og Ligningsrådet om, at selskabet ikke driver næring med køb og salg af spillercertifikater, hvorfor indtægter ved sådanne salg ikke er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og således ikke skal beskattes efter denne bestemmelse.

Selskabet har tidligere anset de indtægter, som selskabet modtog fra andre klubber i tilfælde af, at en af klubbens spillere skiftede klub i kontraktperioden - transfersummer - som omfattet af selskabets næringsvej og således selvangivet disse efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Denne subsumption var baseret på, at det var tilstrækkeligt for at statuere næring, at køb og salg af spillerrettigheder indgik som en del af selskabets samlede erhvervsmæssige aktivitet. Baggrunden for, at selskabet har ønsket at få afklaret, om transferindtægter fortsat omfattes af statsskattelovens § 5, litra a, er, at selskabets hidtidige opfattelse af næringsbegrebet og dermed hjemlen til beskatning, efter selskabets opfattelse, er uforeneligt med det næringsbegreb, som efter selskabets opfattelse kan udledes af TfS 1998, 585 H.

Det fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rapport for selskabet, at klageren H1 A/S, i det følgende: selskabet, har haft til formål:

"...

at drive professionel idræt, primært fodbold og dermed forbundet virksomhed, herunder handel, service og investering, der naturligt kan foretages i forening med professionel idræt. Derudover er det selskabets formål underholdningsvirksomhed, herunder arrangement af koncerter og kongresser samt al heraf afledt aktivitet.

..."

Af ledelsesberetningen 2002/2003 fremgår, at årets resultat har levet op til indtjeningskravet, hvorimod transferaktiviteterne grundet bevidst manglende spillersalg har givet et underskud på 33,6 mio. kr. Af afsnittet om målsætninger fremgår følgende:

"...

H1 A/S' grundlæggende virksomhed kan opdeles i to hovedgrene; dels aktiviteterne i underholdningsdelen og dels ejendomsudlejning. Udover nævnte driftsaktiviteter eksisterer muligheder for indtægter fra transferaktiviteter samt kvalifikation til Champions League gruppespil. Ingen af disse mulige indtægtskilder er indeholdt i H1s basale indtægtskrav."

Det fremgår videre af afsnittet om målsætning at

"Transferakviteter betragtes ikke som kerneforretning, men skal set over en årrække som minimum være neutrale."

Af årsrapporten fremgår videre

"Der har i årets løb kun været lille aktivitet på transfermarkedet, hvorfor transferaktiviteter samlet udgør et minus på 33,6 mio. kr. Da salg af spillere er enkeltstående aperiodiske hændelser, skal transferaktiviteterne vurderes over en årrække. Det manglende spillersalg er en bevidst handling fra H1s A/S' side, idet der, er tale om en opbygning til opnåelse af den sportslige målsætning, og dels en vurdering af udviklingen på transfermarkedet. Grundet faldende TV-indtægter i flere af de store internationale ligaer har transfermarkedet været meget trægt, hvorfor de tilbud der er kommet på spillere i H2, ikke har været vurderet som attraktive. Det er H2s vurdering, at transfermarkedet vender fra sommeren 2004. Når man vurdere H2s nuværende spillertrup, er der spillere med et betydeligt salgspotentiale. den erhvervede kontraktsum var ved regnskabsårets udløb bogført til 61,0 mio. kr. , hvilket efter selskabets vurderinger markant under truppens reelle markedsværdi - selv i et meget presset marked."

Selskabets indtægtsgrundlag udgøres fortrinsvis af entré- og TV -indtægter, salg af mad, udlejning af stadion, konferencecenter, sportscafe, bowlingcenter m.v., samt salg af merchandising. Selskabet har haft et positivt driftsresultat, uden at der henses til transferindtægter- og udgifter.

Af eksempel på spillerkontrakt fremgår af afsnit 3, klubskifteregler at

"...

§ 1 Spilleren må tidligst indgå en spillerkontrakt med en ny klub 6 måneder før denne kontrakts udløb.

§ 2 Hvis spilleren efter kontraktens udløb påbegynder engagement som spiller i en ny klub, gælder følgende:

Hvis den nye klub er hjemmehørende i EU, Norge, Island eller Liechtenstein, kan klubben ikke kræve betaling af et beløb fra den nye klub i anledning af klubskiftet (herefter kaldet "transferbetaling").

I øvrige tilfælde kan klubben kræve transferbetaling fra den nye klub efter FIFAs og UEFAs til enhver tid gældende regler og procedurer, medmindre spilleren og klubben har truffet anden aftale.

..."

En fodboldspiller har således i de sidste seks måneder inden kontraktens udløb ret til selv at forhandle om tilknytning til en ny klub, uden at den hidtidige klub kan forlange sig vederlagt i forbindelse med det heraf følgende klubskifte. Indtil seks måneder før kontraktens udløb kan klubben disponere over spilleren, under forudsætning af dennes accept. I tilfælde hvor kontrakten med den tidligere klub er udløbet, skal der ikke betales vederlag til den hidtidige klub.

Det hænder ofte, at to klubber er enige i et skifte, men at spilleren af økonomiske, geografiske, sociale eller sportslige årsager ikke ønsker at tiltræde den nye klub, hvorefter aftalen ikke kan gennemføres.

Den tidligere gældende kontrakt fandt anvendelse ved klubskifte, som fandt sted efter udløbet af kontrakter indgået efter 7. marts 1992, jf. § 11.

Den klub, der indgik en kontrakt med en spiller, skulle betale en transferafgift på 30.000 kr. til fordeling mellem de klubber, hvor spilleren havde været spilleberettiget de sidste 3 år.

Hvis klubben senest 2 måneder før kontraktens udløbsdato gav spilleren tilbud om kontraktforlængelse, beregnedes et basisafgiftsbeløb, som udgjorde den maksimale afgift, såfremt spilleren underskrev kontrakt med en ny dansk klub inden kontraktens udløbsdato, hvortil der ikke var fastsat et maksimum, jf. § 4. Hvis klubben ikke senest 2 måneder før kontraktens udløbsdato gav spilleren tilbud om kontraktforlængelse, beregnedes ligeledes en basisafgift, som dog maksimalt kunne udgøre 60.000 kr. ved skifte til en dansk klub, jf. § 5.

Ved klubskifte til en udenlands klub beregnedes ligeledes en afgift, som afhang af spillerens løn og alder, hvortil der ikke var fastsat et maksimum, jf. § 7. Aftaler om klubskifte i forbindelse med kontraktudløb måtte tidligst indgås 6 måneder før kontraktens udløb, jf. § 9. Kontrakten regulerede alene afgiftsbetaling til spillerens hidtidige klubber ved klubskifte.

I TfS 1989, 385 blev Ligningsrådet anmodet om at afgive bindende forhåndsbesked om, hvordan et kommanditselskab, der drev en professionel fodboldklub, skattemæssigt skulle behandle indtægter fra og udgifter til transfersummer i forbindelse med køb og salg af spillere. Det var oplyst, at spillerkontrakterne blev indgået mellem klubben og spilleren på perioder mellem 1 og 4 års varighed, og at DBU indenfor denne ramme meddelte den enkelte klub tilladelse til at indgå kontrakter for et bestemt maksimalt åremål. Spillerkontrakterne havde karakter af tidsbegrænsede ansættelseskontrakter, hvis væsentligste indhold var at give spilleren ret til en løbende løn, mod at spilleren til gengæld stillede sin spillerindsats til rådighed for klubben.

Ligningsrådet udtalte i sagen at

"Reglerne går i det væsentligste ud på, at den købende klub skal betale en transfersum til den eller de klubber, som spilleren har spillet for inden for de sidste tre år. Transfersummen afhænger af spillerens hidtidige indkomst som kontraktspiller og spillerens alder. Ved klubskifte til en dansk klub udgør afgiften minimum 30.000 kr. og maksimum 100.000 kr. Ved klubskifte til en udenlandsk klub udgør transfersummen minimum 30.000 kr., men der ikke er fastsat noget maksimum. DBU's regler om klubskifte regulerer alene forholdet til spillerens hidtidige klubber, og eventuelle transfersummer til spilleren selv er derfor genstand for fri forhandling med spilleren. Transfersummer betales kun i forbindelse med klubskifte, og der skal således ikke betales transfersum i forbindelse med forlængelse af indgået kontrakt."

Ligningsrådet var af den opfattelse, at selskabet måtte anses for at drive næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, hvorfor erhvervede transfersummer skulle beskattes efter statsskattelovens § 5, stk. l, litra a. Udgifter til transfersummer kunne afskrives over kontraktsperiodens længde efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ligningsrådets afgørelse

Transferindtægter skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 4, medmindre der er tale om kapitalgevinster ved afståelse af formue goder/ejendele, der ikke henhører til selskabets næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

På spørgsmålet om transferindtægter og transferudgifter, der knytter sig til salg og køb af spillerettigheder, er skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt, jf. statsskattelovens § 5, litra a, er svaret nej. Sådanne indtægter og udgifter er ikke skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Transferindtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, og udgifter til transfersummer vil kunne afskrives som hidtil efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabets drift og idégrundlag er afvikling af sportskampe med det deraf følgende indkomstgrundlag. Selskabet har herved et positivt driftsresultat, uden at der henses til indtægter forbundet med klubbens afståelse af kontraktrettigheder - transferindtægter.

Da der foreligger et ansættelsesforhold med den enkelte spiller, og da selskabet ikke kan afstå sine rettigheder i henhold til spillerkontrakten, medmindre spilleren selv accepterer den nye arbejdsgiver, og da spilleren selv skal forhandle med den nye klub om krav og ønsker, skal de beløb, klubben modtager i form af transferbetaling, anses for en kompensation for opgivelse af kontrakten, der skal medtages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4.

Udgiften til transfersummer kan fortsat afskrives over en periode, der svarer til kontraktens levetid i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet det forhold, at transfersummen defineres som en kompensation for opgivelse af kontrakt, ikke giver anledning til at ændre på den tidligere subsumption, hvor transfersummen kunne afskrives over kontraktens løbetid, da statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke giver særlige regler for afskrivning på aktiver i næring.

I tilfælde hvor spilleren skifter klub, inden hele transfersummen er afskrevet, vil den ikke endnu afskrevne sum blive anset som en udgift, der har været med til at sikre transferindtægten ved spillerens klubskifte, hvorfor den uafskrevne transfersum kan afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

Der er henvist til statsskattelovens §§ 4, 5a og 6a og selskabsskattelovens § 8.

Klagerens påstand og argumenter

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Som skattepligtig indkomst i et selskab betragtes, med visse undtagelser, selskabets samlede årsindtægter. Det fremgår af statsskattelovens § 4 og selskabsskattelovens § 8. Indtægter ved salg af selskabets ejendele er en skattefri indkomst, når disse salg ikke er en del af selskabets næringsvej. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra a.

Landsskatteretten har ved sin afgørelse lagt til grund, at transferaktivitet er en naturlig del af selskabets samlede driftsaktivitet. Indgåelse af spillerkontrakter er en forudsætning for at etablere et fodboldhold, og spillerudskiftning er ligeledes en nødvendig forudsætning for til enhver tid at vedligeholde og sikre fodboldholdets evne til at skabe gode sportslige resultater i en professionel fodboldklub.

Den nugældende type spillerkontrakt indebærer, at selskabet ikke alene kan beslutte et salg af en kontraktspiller til en anden klub.

Det er uden betydning ved den retlige kvalifikation af spillerkontrakten som en ansættelseskontrakt med tilhørende eneret for arbejdsgiveren til at udnytte spilleren, at der ved klubskifte følger et egentligt bevis herpå i form af et spillercertifikat.

Spillercertifikatet er det praktiske synlige bevis på retmæssig adkomst ifølge kontrakten til at udnytte spilleren.

En spillerkontrakt er en løbende erhvervsrelevant rådighedsret over en fodboldspiller, som kan overdrages fra en klub til en anden. Den ene klub modtager således en kompensation i form af transferbetaling for at opgive eneretten til brug af spilleren i henhold til spillerkontrakten.

Transferindtægter har så stor lighed med indtægter i forbindelse med afståelse af en rådighedsret generelt og med indtægter i forbindelse med frikøb af konkurrenceklausuler, at disse indtægter rigtigst må henføres til statsskattelovens § 4 som skattepligtige indtægter.

Transferudgifter kan i overensstemmelse med tidligere afskrives over kontraktens levetid efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

..."

Af Dansk Boldspil Unions (DBU) standardspillerkontrakt for fodboldspillere, der efter parternes aftale følger hovedaftalen og overenskomsten mellem Divsionsforeningen og Spillerforeningen, fremgår blandt andet følgende:

"...

Afsnit 1 Arbejdstider - træning, træningslejre og kampe

Parterne markerer ved afkrydsning, hvilket af nedenstående alternative beskæftigelsesforhold, der skal gælde imellem dem, og udfylder de åbne punkter.

...

Spilleren har fodbold som fuldtidsbeskæftigelse Denne kontrakt medfører, at spilleren ikke kan påtage sig andet arbejde uden klubbens forudgående godkendelse. Klubben og spilleren betaler ATP - herunder afledte bidrag - efter de til enhver tid gældende regler for fuldtidsansatte. Spilleren skal deltage i træning, træningslejre og kampe efter klubbens bestemmelser. Træningen vil normalt blive placeret på de af klubben nærmere fastlagte tidspunkter for den spillertrup og spillerkategori, som spilleren tilhører.

...

Afsnit 2

Parternes rettigheder og pligter

...

§ 12A	Reklame- og sponsorkontrakter m.m.
(Gælder, hvis kontraktforholdet følger overenskomsten)
12A.1	Spilleren skal oplyse klubben om spillerens egne kontrakter, indgået før spillerkontraktens underskrivelse, hvori spilleren til tredjemand har overdraget immaterielle rettigheder, herunder retten til helt eller delvist at udnytte spillerens billede, lighed, navn, eller autograf.
12A.2	Med forbehold for de eventuelle indskrænkninger, som følger af spillerens egne forudgående kontrakter som nævnt i § 12A.1, og de eventuelle indskrænkninger, som måtte følge af de fællesprojekter, der er nævnt i § 12A.4, er klubben og spilleren enige om, at de ved kontraktens indgåelse som udgangspunkt disponerer over samtlige rettigheder, som knytter sig til ansættelsesforholdet.
12A.3	Medmindre andet konkret er aftalt mellem klubben og dens kontraktspillertrup i en lokal aftale, der i givet fald skal vedhæftes denne kontrakt, gælder følgende bestemmelser:
	a	Klubben har retten til at udnytte spillerens billede, lighed, navn og autograf i forbindelse med klubbens eget salg af merchandise, i forbindelse med klubben markedsføring og salgsfremmende foranstaltninger og i forbindelse med klubbens salg af sponsorater. Klubbens udnyttelsesret forudsætter, at udnyttelsen sker i et omfang, som er rimeligt og i overensstemmelse med almindelig kutyme...
	b	Spilleren har ret til at indgå personlige reklamekontrakter. Klubben skal dog forud for sådanne kontrakters indgåelse give sin skriftlige accept, idet spilleren ikke må indgå reklamekontrakter med virksomheder, som er konkurrerende i forhold til klubbens hoved- eller eksklusivsponsorer. Klubben kan kun nægte at give accept til spillerens personlige reklamekontrakter, hvis disse efter deres indhold er konkurrerende i forhold til en af klubbens hoved- eller eksklusivsponsoraftaler ...

Afsnit 4

Afsluttende bestemmelser

...

§ 5	Godkendelse af kontrakten
5.1	Kontraktens gyldighed og ikrafttræden er betinget af DBUs kontraktodboldudvalgs godkendelse. Kontraktfodboldudvalget skal i den forbindelse påse

	-	at klubben har en gyldig kontraktfodboldtilladelse og ikke har mistet retten til at indgå spillerkontrakter, og
	-	at de trykte bestemmelser ikke er fraveget på andre punkter end dem, hvor det udtrykkeligt er angivet, at andet kan aftales, jf. § 6.1 nedenfor...
§ 6	Forudsætninger for godkendelse af kontrakten
...
6.5	Kontrakten er uopsigelig. Parterne har mulighed for på forhånd at aftale størrelsen af en erstatning for misligholdelse af kontrakten her:

..."

Kontrakten begrænser ikke parternes aftale vedrørende grundløn, eventuelle bonusmuligheder og øvrige goder. Kontrakten giver mulighed for, at parterne kan træffe særlig aftale vedrørende klubskifteforhold. Endelig fremgår det af kontrakten, at spilleren er omfattet af ferieloven, og at der er pensionsordning tilknyttet ansættelsen.

Det internationale Fodboldforbund FIFA har i Regulation for Status and Transfer of Players fastsat regler for professionelle fodboldspilleres virke og for transfer. Disse regler er inkorporeret i DBU's standardspillerkontrakt. Af FIFA's regler fremgår blandt andet:

"...

Artikel 9 Internationalt spillercertifikat

Spillere, der er registreret i en forening, kan først registreres i en ny forening, når sidstnævnte har modtaget et internationalt spillercertifikat fra den tidligere forening. Det internationale spillercertifikat udstedes uden beregning og er uden betingelser eller tidsbegrænsning. Eventuelle bestemmelser om det modsatte er oprindeligt ugyldige. Den forening, der udsteder det internationale spillercertifikat, skal deponere en kopi deraf hos FIFA ...

Artikel 13 Overholdelse af kontrakt

En kontrakt mellem en professionel spiller og en klub kan kun ophøre ved kontraktperiodens udløb eller efter gensidig aftale.

Artikel 14 Opsigelse af kontrakt med rimelig grund

En kontrakt kan opsiges fra begge parters side uden konsekvenser af nogen art (betaling af erstatning eller pålæggelse af sportslige sanktioner), hvis der foreligger rimelig grund.

..."

Følgende fremgår af sagsøgerens oversigt over udvikling i antallet af kontraktspillere for perioden 2000/01 - 2005/06:

"H2

Udvikling i antallet af kontraktspillere

År	Antal spillere primo	Købt	Solgt	Fri tilgang	Afgang ved udløb	Antal spillere ultimo
2000/01	40	7	6	12	8	45
2001/02	45	7	6	10	13	43
2002/03	43	4	1	8	8	46
2003/04	46	3	3	5	8	43
2004/05	43	6	6	12	7	48
2005/06	48	7	6	8	12	45
Perioden	40	34	28	55	56	45
Solgte spillere med tab/gevinst
	2000/01	2001/02	2002/03	2003/04	2004/05	2005/06
Antal spillere solgt med gevinst	3	2	1	3	5	3
Antal spillere solgt med tab	3	4	0	0	1	3

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af koncerndirektør PJ, sportsdirektør NT, ST, DM og statsautoriseret revisor VL.

Koncerndirektør PJ har blandt andet forklaret, at han tiltrådte som administrerende direktør hos sagsøgeren den 1. oktober 2002. Sagsøgerens virksomhed er et børsnoteret selskab, som driver en række overskudsgivende aktiviteter, der blandt andet drejer sig om fodbold samt generelt om "oplevelsesindustri".Transferindtægter og -udgifter udgør en begrænset del af selskabets omsætning. Sport er essentiel for H1s virksomhed, og det er vigtigt, at der kontinuerligt præsteres topresultater i fodbold. Spillernes resultater på banen kan ses på virksomhedens resultater. Der fastlægges hvert år visse sportslige mål, og budgettet til spillerindkøb lægges derefter. Sportsdirektøren har rådighed over dette budget.

Efter Højesterets dom fra 1998 (TfS 1998.585H) drøftedes det i selskabets ledelse, hvorvidt transferaktiviteterne fortsat skulle betragtes som næring. Sagsøgeren valgte at spøge ligningsrådet herom. Indtil da var transferindtægter og udgifter indtægtsført som næring. Ved transferbetalingen ved tilgang af en spiller køber man retten til, at fodboldspilleren kan spille fodbold for klubben - det er retten til kommerciel udnyttelse, hvilket også omfatter sponsorværdien. Denne ret til kommerciel udnyttelse kommer både fra spilleren og klubben. Transferaftalen indgås med den sælgende klub, efter man er blevet enige om prisen. Det er den købende klub, der forsøger at styre prisfastsættelsen. Den købende klub har derefter ret til at rette henvendelse til spilleren og indgå aftale om klubskifte. Den sælgende klub kan indgå en sådan aftale, indtil spillerkontrakten udløber, dog kan den enkelte spiller inden for de sidste 6 måneder af kontraktperioden selv indgå aftale med en anden klub. Den enkelte spiller må ikke i øvrigt rette henvendelse til andre klubber. Spilleren kan dog godt gøre opmærksom på, at han gerne vil videre til anden klub. Klubskiftet finder sted, når "transfervinduet" er åbent i perioden fra den 1. januar til 31. januar og fra 1. juli til 31. august. Når den købende klub har indgået aftale med den sælgende klub, har den købende klub en eksklusiv ret til at forhandle med spilleren. Opnår den købende klub ikke enighed med spilleren, falder hele aftalen. En klub kan opgive en spillerkontrakt, men det sker ikke i praksis. En spiller kan kun spille i den klub, der har spillerens spillercertifikat. Kontraktrettighederne, der handles mellem klubberne, omfatter retten til at udnytte spilleren og retten til at forhandle med spilleren. Spilleren får som regel ikke andel i transfersummen, men der kan være aftaler, hvor også spilleren får andel i transfersummen. Hvis klubben ikke har tilstrækkelig økonomi til at købe en "dyr spiller", kan klubben anvende et "playersponsorrat". Sponsoren får i så fald eventuel fortjeneste ved salg af spilleren. Det er også muligt at pantsætte en spiller. Sagsøgeren bruger dog ingen af delene. Muligheden for at videresælge en spiller med gevinst indgår som hovedregel ikke i sagsøgerens overvejelse ved indgåelse af aftaler med nye spillere. Det er ikke en del af sagsøgerens forretningsmodel.

I oversigten over udviklingen i antallet af spillerkontrakter er anført "Afgang ved udløb". Det betyder, at der ikke har fundet nogen handel sted.

Hos sagsøgeren står NT for udfærdigelse af spillerkontrakter.

NT har blandt andet forklaret, at han har været sportsdirektør i 2 ½ år hos sagsøgeren. søgeren. Hans ansvarsområde er kontraktporteføljen med salg og køb af spillere. Spillercertifikatet er et dokument, som følger spilleren. Klubben har ret til at benytte de ydelser, som spilleren giver. Klubben kan ikke bruge en spiller uden certifikat. Spillerkontrakten indgås mellem spiller og klubben og omhandler løn og ansættelsesvilkår samt periodens længde. Perioden for en spillerkontrakt er fra 6 måneder til 5 år. Kontrakten indeholder ingen opsigelsesadgang, medmindre parterne er enige herom. Spillerne kan kun skifte klub, når transfervinduet er åbent 2 gange om året i januar og juli/august, men aftalen kan derimod godt diskuteres hele året. En spillerkontrakt er altid tidsbegrænset. Kontrakten giver klubben ret til at sætte spilleren på banen. Klubben køber også nogle immaterielle rettigheder. H2 er en attraktiv klub at være i. Den primære målsætning er at opnå sportslige resultater. Der er altid dialog mellem klubben og medarbejderne om eventuelt klubskifte. De sidste 6 måneder af kontraktperioden har spilleren ret til at forhandle aftale om klubskifte efter kontraktperiodens udløb. Når sagsøgeren retter henvendelse til en klub, er det med henblik på at erhverve retten til en spiller. Når klubberne er blevet enige op betingelserne, kan sagsøgeren rette henvendelse til spilleren. Sagsøgeren forsøger altid at få kendskab til den kontrakt, som klubben har med spilleren, men det er ikke nemt. Derefter laves en overtagelsesdato for spillerens klubskifte indenfor den periode, hvor transfervinduet er åbent. Beslutningen om køb bliver taget ud fra en sportslig vurdering. Spillerrettighedernes værdi ved køb afhænger af spillerens position på banen, spillerens status, udbud og efterspørgsel af den type spiller og klubbens behov. Ved salget kan det spille ind, hvor lang tid, der er til kontraktens udløb. Spilleren deltager ikke i drøftelserne om klubskifte, og spilleren kender ikke transfersummen. I kontrakten mellem spiller og klub kan der godt indgå et engangsbeløb. Der har været tilfælde, hvor en kontrakt ikke er blevet til noget, fordi en anden klub viste interesse for den samme spiller. Oversigten over udviklingen i antallet af kontraktspillere indeholder bl.a. en kolonne med "Fri tilgang". Det er ungdomsspillere fra egne rækker samt spillere, hvis kontrakter med andre klubber er udløbet. Der betales ikke en transfersum. Kolonnen med "Afgang ved udløb" indeholder de kontrakter, der løber ud og som ikke er et transferskifte. Heri indgår ikke umiddelbart nogen vurdering af, hvorvidt spilleren evt. kan sælges med fortjeneste. Det er vidnets opgave at sikre en spillertrop, der kan det hele. Det er typisk en 1/3 af spillerne, der bliver solgt inden kontraktperiodens udløb.

ST har blandt andet forklaret, at han er turneringschef i DBU. Han servicerer en række udvalg. Helt overordnet gælder FIFA's transferregler for klubskifte. DBU har en standardspillerkontrakt, som gælder ved klubskifte i Danmark. På nationalt plan gælder stort set de samme regler, som for internationale professionelle fodboldspillere. Det afgørende er, at der indgås kontrakt med en klub, som har tilladelse til at skrive kontrakt med spillere. I Danmark indgås kontrakter på 3 niveauer. DBU's standardkontrakten skal bruges. Vilkårene kan variere. Som minimum aftales løn og bonusvilkår. DBU sikrer, at reglerne overholdes. Et spillercertifikat er et "pas" for spilleren. Der er 2 typer udveksling af spillercertifikater. Internationalt udveksles spillercertifikater af DBU og det relevant udenlandske fodboldforbund. Det er altid den afgivende klub, der skal give accept. Når DBU modtager spillercertifikatet, videreformidles det af DBU til den købende klub. Nationalt udveksler klubberne spillercertifikaterne uden om DBU. DBU er et tvistorgan, som træder i funktion, hvis spillercertifikatet ikke udleveres. Internationalt er FIFA tvistorgan. Spillerkontrakten giver klubben den fulde ret til at bruge spilleren, herunder den kommercielle mulighed for anvendelse af spilleren til reklamefilm mv. Spilleren kan ikke selv gøre noget uden om klubben. Kontrakten kan ikke ophæves uden samtykke. Kontrakten giver også spilleren rettigheder. Det fremgår af DBU's spillerkontrakt, at klubben skal godkende enhver reklamekontrakt, som spilleren medvirker i. DBU kan godt acceptere en hensigtserklæring, men en spillerkontrakt må ikke være behæftet med optioner vedrørende fremtidige muligheder. Aftaler mellem klub og spiller om klubskifte, som der er plads til at anføre i standardkontrakten, er der ikke mange af. DBU skal godkende, at en spillerkontrakt ophæves før tiden.

DM har blandt andet forklaret, at han, der er professionel fodboldspiller, kom fra G1 til H2 1. juli 2003. Han er tillige bestyrelsesmedlem i spillerforeningen.

Efter 1 år i H2 fik han forlænget kontrakten med 5 år. Klubskiftet til H2 foregik på den måde, at han, da han havde 1 år tilbage af kontrakten med G1, blev kontaktet af direktøren om en henvendelse fra H2. På det tidspunkt havde G1 og H2 afsluttet forhandlingerne, og overgangssummen var aftalt. Det var så op til ham at blive enig med H2 om klubskiftet. Han blev ikke gjort bekendt med transfersummen. Det er kutyme, at klubben ikke oplyser transfersummen til spilleren eller andre. Det kan ske, at spilleren bliver involveret i klubskiftet allerede i forbindelse med forhandlingerne mellem klubberne.

Efter kontrakten kan han ikke rette henvendelse til en ny klub, medmindre det er inden for de sidste 6 måneder af kontraktperioden. Spillerne kan ikke indgå aftaler om klubskifte inden for kontraktperioden bortset herfra. Spilleren kan indføre i kontrakten, at der skal betales en procentsats af transfersummen, men det er ikke kutyme. Han har tidligere modtaget et engangsvederlag i forbindelse med klubskifte. I Danmark sker klubskifte overvejende ved kontraktudløb.

VL har blandt andet forklaret, at han er professor i skatteret. I revisionsfirmaet R1 rådgiver han ledelsen i skattesager. Han fungerer som en "second opinion". Han var med til at rådgive i forbindelse med, at der efter Højesterets dom i 1998 af 11. august 1998 (TfS 1998.585H) var opstået tvivl hos sagsøgerens statsautoriserede revisor med hensyn til den skattemæssige behandling af transfersummer. I ligningsvejledningen er der taget stilling til den skattemæssige behandling. Ligningsrådet statuerede ved forespørgslen, at transferudgifter var afskrivningsberettiget, og indkomsten ved salg af spillere skulle gøres til genstand for beskatning.

Procedure

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af i 7. maj 2008 og har til støtte for påstandene gjort gældende, at sagsøgers ret til at udnytte og råde over fodboldspiller en civilretligt er at betragte som et immaterielt aktiv, og at dette aktiv som enhver anden form for immaterielt aktiv kan overdrages/sælges til en uafhængig tredje mand med de begrænsninger, der måtte følge af den pågældende immaterielle ret.

Til støtte herfor har sagsøger anført, at sagsøger ved indgåelse af en kontrakt ikke erhverver et fysisk aktiv, men en brugsret til en fodboldspiller. Det er således ikke fodboldspilleren, der handles, men retten til at udnytte og herunder videresælge fodboldspilleren. Det følger af FIFA's bestemmelser, at den ret, som sagsøger erhverver ved indgåelse af en kontrakt med en fodboldspiller, ikke kan afbrydes før tid, medmindre parterne er enige herom. Sagsøger er således med en spillerkontrakt sikret retten til at kunne udnytte en fodboldspiller indtil kontraktens udløb. Fodboldspilleren har ikke mulighed for ensidigt at opsige kontrakten. Der foreligger dermed ikke gensidighed.

Sagsøger er berettiget til at forhandle med tredjemand om salg af brugsretten, men en endelig aftale herom kan ikke indgås uden fodboldspillerens samtykke. Fodboldspilleren derimod må end ikke forhandle om overførsel til en anden klub i kontraktperioden forud for de sidste seks måneder i sit kontraktforløb. Spillerens skifte til en anden klub kræver altid samtykke fra sagsøger.

Det forhold, at fodboldspilleren skal give sit samtykke i tilfælde af salg af retten, indebærer ikke, at der ikke er tale om en immateriel ret. Begrænsninger og indskrænkninger i råderetten for så vidt angår andre immaterielle rettigheder, herunder de retsregelbeskyttede immaterielrettigheder, ses ikke at være til hinder for, at der civilretligt anses at foreligge et, immaterielt aktiv.

Det fremgår tillige af sagsøgers regnskaber, at retten til at udnytte en fodboldspiller regnskabsmæssigt behandles som et immaterielt aktiv, jf. årsregnskabslovens bestemmelser. Som yderligere støtte for, at der er tale om et immaterielt aktiv, kan henvises til den måde, hvorpå aktivet værdifastsættes. Der er ikke tale om, at sagsøger ved salg af retten til at udnytte en spiller modtager en kompensation, fx målt i henhold til den resterende spilletid. Dette følger allerede af, at indgåelse af en aftale om salg af retten til at udnytte en spiller ikke nødvendigvis medfører, at den sælgende klub mister retten til at udnytte spilleregi i den fulde kontraktperiode. Der indgås således oftest aftaler, hvorefter den erhvervende klub først opnår retten til at udnytte spilleren ved udløbet af den sælgende klubs kontraktperiode. Fastsættelsen af transfersummen sker på frie markedsvilkår, hvori der naturligvis henses til spillerens potentiale, men tillige til, hvorledes spilleren passer ind i den pågældende klub, den købende klubs potentiale, ligesom det spiller ind, at køber ved erhvervelse af spilleren sikrer, at spilleren ikke erhverves af en anden klub.

Vestre Landsret fastslog, jf. kendelse i UfR 1996.316, at en professionel fodboldklub kunne stille sikkerhed i de klubben tilkommende økonomiske rettigheder, der var knyttet til en spillerkontrakt, herunder retten til at oppebære transfer ved klubskifte. Vestre Landsret fandt, at de økonomiske rettigheder, der tilkom den kærende fodboldklub ifølge spillerkontrakten, måtte anses for et frit omsætteligt formuegode med de begrænsninger, der fulgte af kontrakten. Det var derfor muligt at pantsætte efter reglerne om underpant i løsøre.

Til støtte for påstanden om den skattemæssige behandling har sagsøgeren videre gjort gældende, at civilretten er styrende for skatteretten, hvorfor den civilretlige bedømmelse som værende et immaterielt aktiv tillige skal lægges til grund ved den skatteretlige behangling af formuegodet. Så sent som i "elevatordommen", SKM 2006.749.HR, er det fastslået, at det er gældende dansk ret, at der ved fortolkning af en bestemmelse i en skattelov skal tages udgangspunkt i de bagvedliggende civilretlige begreber, medmindre der er hjemmel til en afvigende begrebsdannelse i den pågældende bestemmelses ordlyd eller dens forarbejder.

Sagsøgeren har tillige gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at fravige det civilretlige begreb. Transfer er omfattet af begrebet formuegenstand i statsskattelovens § 5, litra a, uagtet de begrænsninger der måtte ligge i, at fodboldspilleren skal give sit samtykke i tilfælde af salg af rettigheden. Der ses hverken i bestemmelsens ordlyd, forarbejderne eller fra praksis at være hjemmel til at afskære en formuegenstand dens status som følge af denne begrænsning i råderetten.

Fortjeneste ved realisation af formuegenstande omfattet af statsskattelovens § 5, det være sig såvel private som formuegenstande anvendt som led i og til erhvervsmæssig virksomhed, skal ikke medregnes den skattepligtige indkomst, medmindre der er tale om næring. Sagsøgte har under sagens forberedelse bekræftet, at sagsøgte er enig med Ligningsrådet og Landsskatteretten i, at sagsøger ikke udøver næring med køb og salg af retten til at udnytte fodboldspillere. Da der således ikke er tale om næring, følger det af statsskattelovens § 5, at fortjeneste ved realisation af det immaterielle aktiv som udgangspunkt ikke skal beskattes, medmindre der er særlovgivet herom.

Beskatning af immaterielle rettigheder er reguleret af afskrivningslovens § 40, og det gøres i nærværende sag gældende, at der ikke er tale om en immateriel rettighed reguleret i henhold til afskrivningslovens § 40. Der er i nærværende sag ikke tale om en rettighed, der er eneretsbeskyttet i henhold til anden lovgivning, ligesom det gøres gældende, at der ikke er tale om en kontraktbaseret rettighed. Retten til at udnytte en fodboldspiller er ikke at anse som en udbyttekontrakt i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 2, 2. punktum, ligesom der ikke er tale om en leje- eller forpagtningsaftale.

Med henvisning til, at der ikke foreligger særlovgivning vedrørende beskatning af sagsøgers immaterielle aktiv, falder den skatteretlige bedømmelse tilbage på statsskattelovens § 5. Der ses hverken i forarbejderne eller via den udvikling og modificering af statsskattelovens § 5, der er sket siden lovens ikrafttræden i 1903, at være forhold, der taler for, at det pågældende immaterielle aktiv ikke skulle være omfattet af statsskattelovens § 5.

Højesteret fastslog ved dom, TfS 1998.585, at næring i henhold til statsskattelovens § 5 alene omfatter handelsnæring. Med henvisning til denne dom gøres det gældende, at et formueaktiv omfattet af statsskattelovens § 5 ikke kan gøres skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4 med henvisning til, at salget er et naturligt led i sagsøgers virksomhed. Der er med Højesterets afgørelse fra 1998 ikke hjemmel til at indføre et såkaldt binæringsbegreb. Der er herved ikke hjemmel til beskatning af transferindtægter i statsskatttelovens § 4.

Sagsøgeren har bestridt, at der er tale om kompensation for opgivelse af fodboldspilleren. Dette følger blandt mere af, at transferfastsættelsen er uafhængig af kontraktperiodens restløbetid.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at sagsøger er berettiget til at afskrive på det pågældende aktiv, jf. statsskattelovens 6, litra a. Til støtte herfor gøres gældende, at der er tale om et anlægsaktiv, der anvendes i sagsøgers erhvervsmæssige virksomhed, og som udsættes for værdiforringelse. Der er tale om en flerårig udnyttelse, hvorfor udgiften til anlægsaktivet kan afskrives over kontraktens løbetid.

Som anført af Ligningsrådet hjemler statsskattelovens § 6, litra a, ikke særskilt afskrivning for aktiver i næring. Det forhold, at aktivet ikke er omfattet af sagsøgers næring, medfører således ikke, at der ikke kan afskrives i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

I tilfælde af, at sagsøger måtte sælge brugsretten med gevinst eller til en højere værdi end den nedskrevne værdi, hjemler statsskatteloven ikke adgang til genbeskatning.

Henset til, at sagsøgers brugsret ikke er omfattet af særlovgivningen, er der heller ikke hjemmel til genbeskatning herefter.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 7. maj 2008 og har til støtte for frifindelsespåstanden i første række gjort gældende at transfersummer er indtægter, der er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Efter statsskattelovens § 4 er udgangspunktet, at alle den skattepligtiges årsindtægter er skattepligtige. Skattefrihed forudsætter således, at den pågældende indtægt specifikt er gjort skattefri.

Skatteministeriet har bestridt, at transfersummer er indtægter, der er skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der efter sagsøgerens opfattelse foreligger indtægter ved "salg af ejendele".

Transferindtægter fremkommer ikke som følge af "salg af ejendele", jf. § 5 a, men som en kompensation fra en spillers nye klub til den hidtidige arbejdsgiver, der i forbindelse med transferaftalen må opgive sin som udgangspunkt eksklusive ret til erhvervsmæssig udnyttelse af fodboldspilleren i forbindelse med fodboldkampe, reklameaktivitet m.v.

De beløb, som en fodboldklub opnår i form af transferindtægter, fremkommer ikke som vederlag for et "salg af ejendele" i form af overførsel af formuegoder, som klubben har ejendomsretten til. Den afgivende klub overfører intet til spillerens nye klub, der indgår en selvstændig kontrakt med spilleren på de vilkår, som spilleren og den nye klub kan blive enige om.

Denne kontrakt kan f.eks. også være indgået for en kortere periode end den resterende kontraktperiode i henhold til spillerens kontrakt med den tidligere klub.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at den klub, der opnår transferindtægterne, slet ikke kan overføre kontraktlige rettigheder til en anden klub, idet spilleren selvstændigt kan beslutte, om vedkommende overhovedet ønsker at skifte klub, og i givet fald, hvilke vilkår han ønsker at acceptere i tilfælde af et eventuelt klubskifte.

Den eksklusive ret til at gøre brug af spilleren, som en fodboldklub har, er altså en personlig ret, der efter sin karakter slet ikke kan overføres til noget andet retsobjekt.

De rettigheder, som en fodboldklub opgiver mod betalingen af en transfersum, kan heller ikke karakteriseres som ejendele, dvs. formuegoder, som man kan have ejendomsretten til. Der er blot tale om, at klubben i kontraktperioden i begrænset omfang har mulighed for at råde over spilleren. En sådan begrænset råderet kan ikke karakteriseres som en ejendel, som klubben har haft ejendomsretten til.

Sagsøgte har subsidiært gjort gældende, at hvis sagsøgeren får medhold i, at transferindtægter er skattefri, jf. statsskattelovens § 5 a, indebærer det, at der ikke kan ske afskrivning på udgifter til betaling af transfersummer.

Sagsøgte har til støtte herfor gjort gældende, at der i hvert fald kun er grundlag for at foretage afskrivninger på transferudgifter, hvis indtægter i form af transfersummer er skattepligtige. Er dette ikke tilfældet, vil der ikke være så nær forbindelse mellem udgiften til betaling af transfersummer og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst, at udgiften kan anses for afskrivningsberettiget efter statsskattelovens § 6.

Det bemærkes herved i øvrigt, at den grundlæggende forudsætning for at foretage skattemæssige afskrivninger, er, at der er tale om et aktiv, der undergives en løbende værdiforringelse som følge af den erhvervsmæssige brug.

Der er intet til hinder for, at en spiller udvikler sig så positivt, at en klub, der ved kontraktindgåelsen har betalt en vis transfersum, efter en periode kan opnå en betydeligt høje fe transferindtægt ved at løse spilleren fra sin kontrakt.

Hvis der ikke er den sammenhæng mellem afholdelsen af transferudgiften og den skattepligtige indkomst, som vil bestå, hvis transferindtægter er skattepligtige, kan der således ikke foretages afskrivninger på transferudgifterne, idet klubben ikke ved afholdelsen af disse udgifter har erhvervet et aktiv, der løbende falder i værdi som følge af den erhvervsmæssige brug.

Rettens begrundelse og resultat

Efter statsskattelovens § 4 betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægt som skattepligtig indkomst. Det er således udgangspunktet, at sagsøgerens samlede årsindtægt er skattepligtig, medmindre der er givet særlig hjemmel til at undtage eller begrænse skattepligten.

Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra a, at indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt salg ikke henhører til den skattepligtiges næringsvej, kan undtages fra skattepligten.

Der er også for landsretten enighed mellem parterne om, at sagsøgeren ikke udøver næring med køb og salg af retten til erhvervsmæssig udnyttelse af fodboldspillere.

Det er herefter spørgsmålet, om transfersummer i medfør af statsskattelovens § 5, litra a, kan undtages fra skattepligten, og dermed om der er en sådan sammenhæng mellem klub og fodboldspiller, at den transfersum, der betales ved en fodboldspillers klubskifte, kan sidestilles med en indtægt, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele.

Det fremgår af spillerkontrakten, der som en ansættelseskontrakt regulerer forholdet mellem fodboldspiller og klub, at kontrakten er tidsbegrænset og uopsigelig, og at kontraktens gyldighed er betinget af DBU's godkendelse. Kontrakten pålægger fodboldspilleren pligter i forhold træning og kampdeltagelse mv. Det fremgår endvidere, at klubben har retten til at udnytte spilleren kommercielt i reklameøjemed, men at også spilleren selv kan indgå reklamekontrakter.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at spillerkontrakten kun efter gensidig aftale kan ophøre før udløb, og at klubskifte ikke kan ske uden fodboldspillerens tiltræden. Det lægges endvidere til grund, at spillercertifikatet må anses for et "spillerpas", som er nødvendigt for, at fodboldspilleren kan spille kampe for klubben.

Efter det oplyste tilkommer der den klub, der indgår kontrakt med en fodboldspiller, en ret til i aftaleperioden at benytte spillerens arbejdskraft samt visse øvrige, kommercielle rettigheder. Spilleren har imidlertid afgørende indflydelse på væsentlige forhold i kontrakten med klubben, herunder på løn og bonusforhold samt fremtidige klubskifter. På denne baggrund finder landsretten, at der ikke er en sådan sammenhæng mellem klub og fodboldspiller, at indgåelse af en transferaftale vedrørende en fodboldspiller kan sidestilles med salg af ejendele som anført i statsskattelovens § 5, litra a.

Landsretten finder derfor, at der ikke efter statsskattelovens § 5, litra a, er hjemmel til at

undtage transfersummer fra skattepligten efter statsskattelovens § 4.

Da transferindtægter således er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, tiltræder landsretten, at udgifter til transfersummer som hidtil vil kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, litra a.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets påstand til følge med den bemærkning, at Skatteministeriet ikke har bestridt, at udgiften til transfersummer, når der foreligger skattepligt, som hidtil vil kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, litra a.

Under hensyn til sagens karakter og omfang fastsættes sagens omkostninger til 75.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 A/S, inden 14 dage betale 75.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.