Spørgsmål
- Er kriteriet for at drive selvstændig virksomhed, som angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (personskatteloven) opfyldt under de nærmere nedenstående påtænkte omstændigheder?
- Er den påtænkte selvstændige virksomhed omfattet af momslovens § 13 stk. 1, nr. 2?
Svar
- Nej.
- Se begrundelsen.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger udfører opgaver for Kriminalforsorgen (de såkaldte personundersøgelser) efter anmodning fra flere af Kriminalforsorgens afdelinger.
Fordelingen af opgaver foregår ved, at Kriminalforsorgen retter henvendelse til spørger, der kan vælge at acceptere opgaven - udførelse af personundersøgelsen. Der vil som regel være fastsat en tidsfrist for udførelse af undersøgelsen.
En personundersøgelse udføres ved, at spørger besøger den sigtede i dennes hjem og efterfølgende udarbejder en rapport fra egen arbejdsplads i sit eget hjem.
Rapporten er bygget op efter en forud fastsat disposition, og skal indeholde forud fastsatte afsnit om den undersøgtes barndom, skolegang, uddannelse, økonomi, sociale liv etc.
Kriminalforsorgen udleverer en vejledning til udarbejdelsen af personundersøgelser til de personer, der skal udføre undersøgelsen.
Den endelige rapport fremsendes til den pågældende afdeling af Kriminalforsorgen, som herefter sender en faktura til spørger for det antal undersøgelser, der er udarbejdet i den foregående måned.
Aflønningen sker på timebasis ud fra hver enkelt sag. Faktureringen/afregningen sker i forhold til hver enkelt afdeling af Kriminalforsorgen, det vil sige, at der kommer en faktura fra eksempelvis Randers afdelingen for de opgaver, som er udført for dem og ligeledes kommer der en særskilt faktura for de opgaver, som er udført for Århus afdelingen.
Spørger afgør selv hvilke og hvor mange personundersøgelser der skal udføres, ligesom spørger selv bestemmer tilrettelæggelsen af arbejdet uden nogen form for tilsyn fra Kriminalforsorgens side.
Spørger ønsker at oprette en enkeltmands konsulentvirksomhed, hvor spørger som konsulent skal udføre opgaver for Kriminalforsorgen som beskrevet ovenfor. Virksomheden er endnu ikke etableret, da det bindende svar afventes.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Det er spørgers opfattelse, at begge spørgsmål skal besvares bekræftende.
Ad spørgsmål 1:
Til støtte for en positiv besvarelse af spørgsmål 1 gøres gældende, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.2 er opfyldt.
Ved vurderingen har spørger lagt vægt på følgende:
- at spørgeren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra Kriminalforsorgen en den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
- at Kriminalforsorgens forpligtelser over for spørgeren er begrænset til det enkelte ordre- forhold
- at spørgeren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre
- at spørgeren er økonomisk ansvarlig overfor Kriminalforsorgen af arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko
- at aflønningen erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler er afhjulpet
- at spørgeren helt eller delvis leverer de materialer, der med går til arbejdets udførelse
- at spørgeren vil etablere sig i egne lokaler, og arbejdet vil helt eller delvis udøves herfra.
Ad spørgsmål 2:
Det gøres til støtte for en positiv besvarelse af spørgsmål 2 gældende, at betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.
Landsskatteretten har jf. SKM 2001.235.TSS offentliggjort 2 kendelser, hvori selvstændige erhvervsdrivende er anset for omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2. EF-domstolen har i en sag fastslået, at det ikke kan udelukkes, at en privat virksomhed kan være omfattet af artikel 13 punkt A, stk. 1.
TfS2000.905.LSR
Landsskatterettens kendelse omhandlede konkret en ergoterapeut. Kommunen sækkede forældrenes omkostninger til de ergoterapeutiske ydelser i henhold til den tidligere bistandslov.
Det fremgår af kendelsen, at henvendelse om behandling mv. skete gennem den kommunale socialforvaltning, der bevilligede penge til ydelser gennem bistandsloven (nu lov som social service). Det var således de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.
I kendelsen lagde Landsskatteretten til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling, og at ydelserne vedrørende kursusvirksomhed og foredrag blev anset for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil (social forsorg og bistand). Ydelserne blev således anset for at være social forsorg og bistand.
SKM2001.213.LSR
Landskatterettens kendelse omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service, som primært rettede sig mod unge og familier med særlige behov. Den stedlige kommune havde endvidere bevilliget støtte til rådgivningen i henhold til lov om social service.
Landsskatteretten afsagde kendelse om, at i det omfang klageren var udpeget og betalt af kommunen til at levere ydelser i form af rådgivning/kontakt i henhold til lov om social service, måtte disse ydelser anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1:
Det ønskes bekræftet, at spørger kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med udførelsen af personundersøgelser for Kriminalforsorgen.
Begrundelse
Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit E.A.4.1, jf. CIRK nr. 129 af 4.7.1994, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan lægges vægt på, hvorvidt:
a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.
Ingen af de nævnte kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. Afgørelsen beror i alle tilfælde på en samlet vurdering af forholdet.
Det taler imod at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i den foreliggende sag, at der kun er én hvervgiver - Kriminalforsorgen - og kun én type opgave - udførelse af personundersøgelser.
Opgaven er nøje specificeret i form af anvisninger til, hvorledes den endelige rapport skal se ud, og hvilke afsnit den skal indeholde, og dermed hvilke emner interviewet med den undersøgte skal berøre.
Der er ingen særlige udgifter forbundet med udførelsen af personundersøgelserne, og spørger kan således ikke siges være økonomisk ansvarlig overfor Kriminalforsorgen, ligesom spørger ikke påtager sig nogen selvstændig økonomisk risiko ved lejlighedsvis at udføre personundersøgelser.
Spørger har ikke ansat personale og kan ikke overdrage opgaven eller dele heraf til medhjælpere eller andre.
Spørger har ikke etableret sig i egne forretningslokaler, idet arbejdet udføres hjemme, ligesom spørger ikke annoncerer, skilter eller lignende, idet der alene udføres opgaver for Kriminalforsorgen.
For at der skulle være tale om selvstændig erhvervsmæssig virksomhed taler, at Kriminalforsorgen kun er forpligtet overfor spørger i det enkelte ordreforhold, at spørger i et vist omfang selv tilrettelægger sit arbejde, dog bundet af Kriminalforsorgens tidsfrister og vejledninger, og at spørger aflønnes efter regning og først betales fuldt ud, når opgaven er fuldført.
Efter en samlet vurdering finder SKAT, at spørger ikke kan siges at udføre selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har navnlig lagt vægt på, at spørgers arbejde alene består i udførelse af personundersøgelser for Kriminalforsorgen, samt at spørger ikke løber nogen økonomisk risiko.
Indstilling
SKAT indstiller på den baggrund, at spørgsmål 1 besvares med "nej".
Honorarmodtager
Under forudsætning af, at antallet og omfanget af de opgaver, der udføres for Kriminalforsorgen ikke medfører, at forholdet tidsmæssigt får karakter af et hovederhverv, er det SKATs opfattelse, at spørger må karakteriseres som "honorarmodtager".
En honorarmodtager er typisk en konsulent, rådgiver, freelancer mv., der modtager betaling for personligt arbejde uden for et ansættelsesforhold. Honorarmodtagere tilrettelægger selv arbejdet og tager selv stilling til, om vedkommende vil udføre en arbejdsopgave, der anmodes om, samt hvornår og hvordan opgaven udføres.
Honorarlønnet arbejde vedrører enkeltstående engagementer. Det adskiller sig således fra lønarbejde, idet der ikke er tale om en løbende arbejdsydelse med løbende aflønning og det adskiller sig primært fra selvstændig erhvervsvirksomhed ved, at en honorarmodtager typisk ikke løber nogen selvstændig økonomisk risiko.
Honorarmodtagere kan fratrække de udgifter, som de har haft i forbindelse med honorararbejdet, f.eks. til telefon og porto uden bundfradrag og med virkning for hele skatteberegningen.
Honorarmodtagere skal selv indbetale arbejdsmarkedsbidraget og skatten.
Ad spørgsmål 2:
Det ønskes bekræftet, at arbejdet med udførelse af personundersøgelser er omfattet af momsfritagelsesgrunden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som social forsorg og bistand.
Lovgrundlag
Momslovens § 3:
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 4.
2) Offentlige forsyningsvirksomheder.
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Stk. 3. Flere personer, der registreres under et, jf. § 47, stk. 4, anses som en afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en afgiftspligtig person.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2:
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (...)
2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 71 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.
Praksis
TfS 1996.449H:
Højesteret fandt, at en tupperwareforhandler skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde herved vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdte alle udgifter, at disse medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven mv., at de var frit stillede med hensyn til at arbejde for andre og med hensyn til at antage medhjælp, at de var momsregistrerede, samt at de påtog sig en vis økonomisk risiko.
Begrundelse
Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det fremgår af momsvejledningens afsnit C.1, at det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.
Afgørelsen af, om den der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, sker på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.
Der skal ifølge momsvejledningen lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og om der afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere. I vurderingen kan også indgå, om den, der udfører arbejdet, ejer de anvendte redskaber og helt eller delvist leverer materialer til arbejdet.
Endvidere kan der ifølge momsvejledningen henses til de kriterier, der er oplistet i CIRK nr. 129 af 4. juli 1994, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.
Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed, opstår ofte i forbindelse med de personer, der arbejder som konsulenter eller rådgivere mv. Spørgsmålet må i hvert tilfælde afgøres konkret ud fra de kriterier, der er omtalt ovenfor.
I den foreliggende sag finder SKAT efter en samlet vurdering, at ikke er tale om selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, når spørger udfører personundersøgelser for Kriminalforsorgen.
SKAT har herved lagt vægt på de samme forhold, der gør sig gældende under besvarelsen af spørgsmål 1, herunder navnlig, at spørger ikke har nogen økonomisk risiko, at der ikke er nogen nævneværdige omkostninger forbundet med arbejdet, og at vederlaget fra Kriminalforsorgen alene dækker den personlige arbejdsydelse.
Da SKAT således ikke finder, at der er tale om selvstændig økonomisk virksomhed, falder forholdet udenfor momslovens anvendelsesområde.
Spørgsmålet om, hvorvidt forholdet er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er herefter ikke relevant.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.