Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at selskabet kan tilbyde personalet et måltid bestående af mad og drikke fra forretningens sortiment mod et løntræk efter skat på 20 kr. pr. måltid uden yderligere skattemæssige konsekvenser for såvel selskabet som medarbejderne?
- Kan Skatterådet bekræfte, at en reduktion af købsmomsen opgjort på baggrund af det faktisk registrerede vareforbrug af mad og drikke udtaget til personalet er i overensstemmelse med momslovgivningen, når der sker et løntræk efter skat på 20 kr. pr. måltid?
Svar
- Se sagsfremstilling og begrundelse.
- Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Selskabet A ApS driver juicebarer, der sælger juicer, sandwicher, kaffe m.v., der kan tages med eller indtages i forretningen.
Selskabet ønsker at etablere en madordning, hvor medarbejderne, når de er på vagt, kan tage sig et måltid bestående af mad og drikke fra forretningens sortiment mod et løntræk efter skat på 20,00 kr. pr. måltid i henhold til SKATs styresignal SKM2010.162.SKAT, i stedet for at bruge reglerne i bkg. 1278 af 6. november 2010 § 1, stk. 2.
Der er således tale om en situation, hvor de ansatte betaler med beskattede midler.
Det er oplyst, at salgsprisen for et måltid, bestående af en valgfri juice eller kaffe og en valgfri sandwich, ligger mellem 73,00 kr. og 82,00 kr. inkl. moms.
Fremstillingsprisen for det pågældende måltid ligger mellem ca. 16,00 kr. og 18,20 kr. eksl. moms (svarende til mellem 20,00 kr. og 22,75 kr. inkl. moms).
Det er oplyst, at udgiften på 16,00 kr.-18,20 kr. dækker udgifter til råvarer.
Selskabet har ikke indregnet udgifter til løn, idet de ansatte selv tilbereder deres egne måltider.
Repræsentanten har dernæst oplyst, at udgiften til husleje/el/gas mm. kan beregnes til 4,80 kr. pr måltid.
Den samlede pris for et måltid ligger således mellem 20,80 kr. og 23,00 kr. eksl. moms, eller mellem 26,00 kr. og 28,75 kr. inkl. moms.
Selskabet registrerer det faktiske forbrug af mad og drikke til personalet og tilbagefører købsmomsen af vareforbrug, der knytter sig hertil, således at selskabet ikke får momsfradrag for vareforbruget af mad og drikke til personalet.
Endvidere er det oplyst, at de ansatte vil indtage de pågældende måltider i et personalerum, hvor de ansatte i øvrigt kan holde deres pauser.
Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
For så vidt angår spørgsmål 1, er repræsentanten af den opfattelse, at virksomheden i overensstemmelse med SKM2010.162.SKAT kan etablere en ordning, hvor de ansatte betaler 20 kr. pr måltid i stedet for at blive omfattet af satser i den ovenfor nævnte bekendtgørelse.
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Der spørges om virksomheden kan tilbyde personalet et måltid bestående af mad og drikke fra forretningens sortiment mod et løntræk efter skat på 20,00 kr. pr. måltid uden yderligere skattemæssige konsekvenser for såvel selskabet som medarbejderne.
Der er tale om et selskab, der driver juicebarer, hvor der sælges juice, sandwich, kaffe m.v., der kan tages med eller indtages i forretningen.
Selskabet ønsker at etablere en madordning, hvor medarbejderne, når de er på vagt, kan tage sig et måltid mad bestående af mad og drikke fra forretningens sortiment mod et løntræk efter skat på 20,00 kr. pr. måltid.
Det er oplyst, at salgsprisen for et måltid, bestående af en valgfri juice eller kaffe og en valgfri sandwich ligger mellem 73,00 kr. og 82,00 kr. inkl. moms.
Fremstillingsprisen for det pågældende måltid inkl. udgifter til husleje m.m. ligger mellem 20,80 kr. og 23,00 kr. eksl. moms, eller mellem 26,00 kr. og 28,75 kr. inkl. moms.
I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede indtægter, uanset fremtrædelsesformen, dvs. at skattepligten også omfatter tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldt personalegoder.
I henhold til ligningslovens § 16, stk. 1, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, efter reglerne i stk. 3-13, medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.
Den skattepligtige værdi af disse goder fastsættes i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3 til den værdi, som de måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel. Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren m.v. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes i det omfang, rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver mv.
Det fremgår dernæst af bekendtgørelse om værdiansættelse af fri kost logi, gældende for indkomståret 2011 (bkg. 1278 af 6. november 2010) og udstedt i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 2, at for køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, som har bolig uden for sygehuset, der alene modtager fri kost, ansættes værdien af fuld kost til 70,00 kr. pr. dag. For delvis kost, normalt 2 måltider, ansættes værdien til 60,00 kr. pr. dag, og for 1 måltid ansættes værdien til 35,00 kr. pr. dag.
Det bemærkes således, at køkken- og serveringspersonale - i dette tilfælde, de ansatte hos A - der modtager fri kost på arbejdspladsen, er omfattet af den ovennævnte bekendtgørelse.
Skatteministeriet skal dog fremhæve, at en beskatning efter standardsatserne ikke finder anvendelse, såfremt de ansatte betaler for madens fulde skattemæssige værdi.
Repræsentanten har oplyst, at fremstillingsprisen for det pågældende måltid ligger mellem ca. 20,80 kr. og 23,00 kr. eksl. moms (svarende til mellem 26,00 kr. og 28,75 kr. inkl. moms).
Skatteministeriet forudsætter i det følgende, at fremstillingsprisen indeholder alle spørgers udgifter, dvs. ikke blot udgifter til råvarer, men også udgifter til lokaler, el, gas, eventuelle betalinger for anvendelse af varemærker, reklameudgifter, finansieringsudgifter m.m.
Det fremgår af pkt. 12.4. 2 i cirkulære nr. 72 af 17.4.1996, at såfremt den ansatte betaler den fulde skattemæssige værdi for godet, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb - eller intet - for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.
Det fremgår dernæst af pkt. 12.4. 3 i det pågældende cirkulære, at rabatter på indkøb af goder, som firmaet udbyder som led i virksomheden, kun beskattes i det omfang, hvor prisen ikke dækker firmaets omkostninger ved at producere varen, inklusive eventuelle afgifter.
Betaler den ansatte ikke mindst denne pris for godet, skal den ansatte beskattes af firmaets omkostninger ved at producere varen, inklusive eventuelle afgifter, fratrukket den faktiske betaling for godet.
Skatteministeriet bemærker, at de ansatte i henhold til de faktuelle oplysninger kan erhverve måltider, hvis fremstillingspris overstiger egenbetalingen, idet de ansatte mod betaling på 20,00 kr. kan vælge måltider, hvis fremstillingspris ligger mellem 26,00 og 28,75 kr.
Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at såfremt de ansattes egenbetaling på 20,00 kr. ikke dækker spørgers samtlige produktionsomkostninger, dvs. rabatten overstiger spørgers avance, skal de ansatte i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, beskattes at et beløb på mellem 6,00 kr. og 8,75 kr., svarende til samtlige produktionsomkostninger, inklusive eventuelle afgifter, fratrukket egenbetaling på 20,00 kr.
Under hensyn til, at de ansatte er omfattet af Skatterådets bekendtgørelse angående fri kost, er det Skatteministeriets opfattelse, at de ansattes lønaccessorium alternativt kan fastsættes til et beløb på 15,00 kr., svarende til differencen mellem 35,00 kr. (dvs. sats angående 1 måltid) og egenbetaling på 20,00 kr.
Repræsentanten har sin anmodning henvist til SKATs styresignal SKM2010.162.SKAT og oplyst, at selskabet ønsker at anvende de i SKM2010.162.SKAT beskrevne regler i relation til de ansatte.
Skatteministeriet bemærker, at de ansatte vil indtage de pågældende måltider i et personalerum, hvor de ansatte i øvrigt kan holde deres pauser.
Det fremgår af SKM2010.162.SKAT, samt SKATs vejledning af 11. maj 2010 vedrørende kantineordninger, at SKAT betragter arbejdsgiverens tilskud til kantine som et gode, der er af uvæsentlig værdi for den enkelte medarbejder og som ikke beskattes, hvis medarbejderen betaler mindst 15,00 kr. for et standardmåltid eksklusive drikkevarer eller 20,00 kr. når der er tale om et standardmåltid inklusive drikkevarer.
SKM2010.162.SKAT regulerer imidlertid kun de tilfælde, hvor der er tale om kantineordninger.
For så vidt angår spørger, er det tale om en situation, hvor de ansatte køber varer, fremstillet/tilberedt af de ansattes arbejdsgiver. Spørger producerer således ikke mad til en kantineordning med et fast antal måltider eller en fast mængde, idet spørger dagligt producerer måltider uden, at der tages højde for antallet af medarbejdere, der er på arbejde den pågældende dag.
De ansatte, der ønsker at spise et måltid, der sælges af A, vælger - ligesom A's kunder - deres måltid fra menuen, hvorefter måltidet produceres og medtages i personale rummet.
Skatteministeriet vurderer derfor, at de vejledende værdier, som nævnt i SKM2010.162.SKAT ikke gælder i dette tilfælde, idet der ikke er tale om en situation, hvor arbejdsgiver yder tilskud til en kantineordning.
Skatteministeriet er således af den opfattelse, at en eventuelt beskatning af de ansattes måltider, skal afgøres i overensstemmelse med reglen i ligningslovens § 16, stk. 3 eller i henhold til reglerne i bkg. 1278 af 6. november 2010, og beskattes med forskellen mellem det betalte og bekendtgørelsens sats, som p.t. er på 35,00 kr. for et måltid.
I konsekvens heraf indstiller Skatteministeriet, at spørgsmålet besvares med: "se sagsfremstilling og begrundelse".
Spørgsmål 2
Lovhenvisninger
Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
§ 4, stk. 1
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
§ 5, stk. 2
"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3,såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."
§ 28, stk. 1
"For varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 1-3, er afgiftsgrundlaget indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, jf. dog stk. 3, heri ikke indbefattet værdien af den afgiftspligtige persons eget arbejde og afgiften efter denne lov, men medregnet andre afgifter som anført i § 27, stk. 2, nr. 1. [...]"
§ 28, stk. 3
"For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art. [...]"
§ 29, stk. 1
"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2 pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance."
Stk 3
"Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:
- Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
- Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
- Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom."
§ 42, stk. 1
"Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører [...]
naturalaflønning af virksomhedens personale, [...]"
Skatteministeriets vurdering
Spørgsmålet vedrører det forhold, om en reduktion af købsmomsen opgjort på baggrund af det faktisk registrerede vareforbrug af mad og drikke udtaget til personalet er i overensstemmelse med momslovgivningen, når der sker et løntræk efter skat på 20 kr. pr. måltid.
Indledningsvis skal det vurderes, hvorvidt der, i den af spørger beskrevne disposition, foreligger levering mod vederlag, ifølge momslovens § 4, stk. 1 jf. § 3, stk. 1.
Af EU-Domstolens dom, sag C-16/93, Tolsma, præmis 14, fremgår det, at en ydelse kun udføres "mod vederlag", såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, således at det af yderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.
I SKM2008.870.LSR, findes en lignende fortolkning, her lyder det, at der skal være indgået en aftale mellem parterne, der betinger gensidig udveksling af ydelser og vederlag, for at en levering kan anses som omfattet af momslovens § 4, stk. 1.
Endvidere har EU-Domstolen i sin faste praksis vedrørende momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), der svarer til momslovens § 4, stk. 1, fastslået, at beskatningsgrundlaget for en ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for den pågældende ydelse.
Med baggrund i EU-Domstolens afgørelser, bl.a. sag 102/86, Appel and Pear Development Council, præmis 12, sag 154/80, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, præmis 10-13, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd, præmis 11-12 og 16 samt sag C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, præmis 11-14 vil følgende punkter skulle opfyldes, før en aktivitet kan anses som levering mod vederlag:
- Direkte sammenhæng mellem den leverede ydelse og modværdien
- Modværdien skal kunne opgøres i penge
- Modværdien har en konkret værdi, forstået som den subjektive værdi for spørger, svarende til den faktisk modtagne modydelse, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.
Det er oplyst, at spørgers virksomhed sælger juice, sandwich, kaffe mv., der enten kan indtages i forretningen eller tages med.
Det er hensigten, at virksomhedens personale mod en nedgang i nettolønnen på 20 kr. pr. måltid, vil kunne få en sandwich og en juice efter eget valg, når de har vagt.
Det er Skatteministeriets vurdering, at
- der, når en medarbejder ved en nedgang i nettolønnen på 20 kr. pr. måltid erhverver ret til et måltid, er indgået en aftale om gensidig udveksling af ydelser og vederlag mellem arbejdsgiveren og den pågældende medarbejder,
- der er en direkte sammenhæng mellem en nedgang i nettolønnen og det pågældende måltid,
- modværdien på 20 kr., der udgør en nedgang i nettolønnen, er et direkte pengevederlag, og
- at denne modværdi har en konkret værdi, forstået som den subjektive værdi for spørger, svarende til den faktisk modtagne modydelse, da der er tale om et direkte pengevederlag, der fratrækkes nettolønnen, og ikke et vederlag betalt i form af en arbejdsydelse.
På denne baggrund finder Skatteministeriet, at når spørgerens medarbejdere ved en nedgang i nettolønnen på 20 kr. erhverver ret til et måltid, foreligger der en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Bestemmelserne i momsloven om udtagning af varer, § 5, stk. 2 jf. § 42, stk. 1, nr. 3, hvorefter der ikke gives fradrag for moms af indkøb som vedrører naturalaflønning af virksomhedens personale, anvendes bl.a. når kosten er en integreret del af lønnen, som det praktiseres for nogle medarbejdere i eksempelvis landbrugs- og restaurationsbranchen. Disse indkøb anses som indkøb til endeligt forbrug af virksomheden, jf. momsvejledningen 2011-1, afsnit J.3.1.3, og er derfor ikke en disposition som omhandlet i denne anmodning, hvor der foreligger en momspligtig levering mod vederlag.
Serviceoplysning
Ved fastsættelse af afgiftsgrundlaget til brug ved beregning af salgsmomsen, er det ifølge momslovens § 29, stk. 1, bestemmelserne om interesseforbundne parter der skal anvendes, hvis modværdien for en momspligtig leverance er lavere end kostprisen og modtageren ikke har fuld fradragsret. Dette gælder i de tilfælde, hvor en virksomhed sælger til sine medarbejdere, når salgsprisen er lavere end kostprisen, jf. momsvejledningen 2011-1, afsnit G.3.
Efter momslovens § 29, stk. 3, er der et interessefællesskab mellem sælger og køber, når parterne er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
Det er herefter, ifølge momslovens § 29, stk. 1, normalværdien jf. § 28, stk. 3, der skal lægges til grund ved beregning af salgsmomsen. Normalværdien er det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leverancen finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. For at leverancen er sammenlignelig, skal der tages hensyn til alle forhold omkring leverancen.
Hvis der ikke findes en salgspris for en sammenlignelig leverance på det frie marked er kostprisen afgiftsgrundlaget. Af momsvejledningen 2011-1, afsnit G.3, fremgår bl.a. at en virksomhedskantine også fungerer som de ansattes frokoststue, hvor personalet kan indtage egen medbragt mad og drikkevarer. Derfor er virksomhedskantinens leveringer af kantineydelser til de ansatte ikke sammenlignelige med f.eks. et cafeterias eller en restaurants salg af mad og drikkevarer. Der findes derfor i sådanne tilfælde ikke nogen sammenlignelige leverancer, og virksomhedskantiner skal derfor anvende kostprisen som afgiftsgrundlag.
Hvis der ikke er en sammenlignelig levering af vare og ydelser, fastsættes afgiftsgrundlaget som kostprisen uden tillæg af den sædvanlige avance.
I indeværende sag er det oplyst at, medarbejdernes nedgang i nettolønnen er 20 kr. pr. måltid, samt at kostprisen for et måltid (råvarer plus husleje/el/gas, men uden sædvanlig avance) svinger mellem 20,80 kr. og 23,00 kr. eksl. moms. Endvidere tilbereder den pågældende medarbejder selv sit måltid, og indtager dette i et personalerum.
Idet en nedgang i nettolønnen på 20 kr., svarer til et afgiftsgrundlag på 16,00 kr. kan det konstateres at være lavere end kostprisen på 20,80 kr. til 23,00 kr., samt det faktum at spørger som arbejdsgiver og medarbejderne er nært forbundne gennem ledelsesmæssige bindinger, vil det medføre, at bestemmelserne om interesseforbundne parter, jf. momslovens § 29, stk. 1 og 3, skal anvendes, når afgiftsgrundlaget skal fastlægges.
Skatteministeriet vurderer, at der ikke er en sammenlignelig levering af måltidet, dels fordi medarbejderne selv tilbereder deres måltid, og dels fordi de indtager dette i et lokale, der samtidig fungerer som frokoststue/personalerum.
På dette grundlag er det Skatteministeriets opfattelse, at det er kostprisen uden tillæg af sædvanlig avance, der skal anvendes som afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 28, stk. 1 og § 29, stk. 1, 2. pkt.
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 skal besvares med et "nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte Skatteministeriet indstilling.