Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for, hvornår en arbejdsgiver kan fratrække udgifter til løn og andre ydelser til sit personale.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Definition
• Løn og naturalier til personalet
• Bonus
• Gaver, gratialer og tantieme mv.
• Løn til familie mv.
• Udgifter til husassistent  
• Personalets uddannelse
• Feriepenge mv.
• Hensættelse til overarbejde
• Hensættelse til skyldig tantieme
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Den erhvervsdrivende mv. kan i sin indkomstopgørelse fratrække udgifter til løn samt en række andre ydelser til personalet, hvis udgifterne er knyttet direkte til driften af virksomheden. Se SL § 6, stk. 1, litra a.

Der er særlige regler, der afskærer fradrag for udgifter til tobak og lignende, som er ydet i et ansættelsesforhold. Se LL § 8 T.

Se også

Se også afsnittene

• C.C.2.2.1.2 om driftsomkostningsbegrebet
• C.C.2.2.2.9 om tobaksudgifter.

Definition

Personaleudgifter er udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i virksomheden, såsom løn og lønaccessorier, samt kurser, der er relevante for virksomhedens indkomsterhvervelse. Hertil kommer andre ydelser, der typisk knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet.

Løn og naturalier til personalet

Den erhvervsdrivende kan trække erhvervsmæssigt betingede lønudgifter fra, når han eller hun opgør sin skattepligtige indkomst.

Den selvstændige har også fradrag for sin udgift, hvis lønnen ydes i naturalier, fx som frit ophold, fri kost eller som fri bolig. Se eksempelvis LSRM 1980, 145 LSR, hvor en depotejer kunne fratrække udgiften til "drikkeøl" til personalet, som havde krav på dette efter deres overenskomst.

Også personaleudgifter, som de ansatte ikke har retligt krav på, kan fratrækkes, blot udgifterne knytter sig tilstrækkeligt nært til virksomhedens drift. Det gælder fx udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. samt til personaleforeninger eller til firmasport.

Eksempler på godkendte fradrag for personaleudgifter

En virksomheds udgift til dækning af en enkelt medarbejders udgifter til en operation anses for en fradragsberettiget driftsudgift ligesom en lønudgift. Se SKM2008.662.SR. 

Se også SKM2015.531.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at der kunne gives fradrag, som en driftsudgift for abonnementsbetaling på en sundhedsordning. SKM2014.2.SR, hvor en arbejdsgiver kunne fratrække sine udgifter til en ansats øjenoperation, fordi udgifterne hertil blev anset tilstrækkeligt tæt knyttet til virksomhedens drift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Et statsautoriseret revisionsinteressentskabs udgift til en interessents hjerteoperation blev anset for en fradragsberettiget driftsomkostning. Se SKM2001.66.ØLR. I afgørelsen henviste landsretten bl.a. til

• at den afholdte udgift til operation på privathospital havde afkortet medinteressentens sygefravær med ca. ½ år
• at interessenterne efter interessentskabskontrakten havde krav på månedlige vederlag også i tilfælde af sygdom
• at fordelingen af de årlige over-/underskud blev påvirket af interessentens sygefravær
• at den syge medinteressents arbejdsindsats havde afgørende betydning for arbejdsforholdene og indtjeningen i revisionsfirmaet.

Landsretten bemærkede endvidere, at udgiften fandtes at have en klar og direkte sammenhæng med virksomhedens indtægtserhvervelse, selv om udgiften efter sin art ligger uden for de naturlige rammer for en revisionsvirksomhed.

Det forhold, at udgiften var afholdt til fordel for den ene af de 6 interessenter i revisionsfirmaet, og at den efter sin art som udgangspunkt var af privat karakter, var efter rettens opfattelse ikke til hinder for, at den anderkendtes som en sagligt begrundet driftsomkostning, der var fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.

En virksomheds tilskud til en personalerejse blev anset for en fradragsberettiget personaleudgift. Se LSRM 1984, 118 LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på følgende:

• Tilskuddets størrelse i forhold til
  • omsætningen
  • tidligere års godkendte udgifter til personalefrokoster
  • indhentet tilbud på frokost, som ville overstige tilskuddet
• Anledningen til tilskuddet - medarbejdernes særlige arbejdsindsats
• Alle medarbejderes deltagelse
• Medarbejdernes afspadsering under virksomhedens lukning i den uge, rejsen varede.

Et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, fordi formålet med tilskuddet til foreningen, som var åben for alle ansatte, blev anset for at være almindelig personalepleje. Det forhold, at kunstværker som et varigt formuegode blev udloddet til foreningens medlemmer, og at der var tale om et løbende tilskud til en forening, ændrede ikke resultatet. Se TfS 1991, 501 ØLD.

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvor også ægtefællerne deltog i udflugten, blev anset for fradragsberettigede personaleudgifter. Se TfS 1988, 618 LSR.

En virksomhed, der afholdt repetitionskurser for merkonomstuderende, fik fuldt fradrag for udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement, fordi udgifterne blev anset for at ligge inden for rammerne af sædvanlig personalepleje. Se TfS 1999, 783 LSR.

Eksempler på ikke godkendte fradrag for personaleudgifter

En stenhuggermester blev nægtet fradrag for sin billetudgift til et boksestævne, som han havde været til sammen med to medarbejdere, fordi udgiften savnede den fornødne forbindelse med stenhuggerens løbende indtjening i virksomheden. Se LSRM 1984, 30 LSR.

En fabrikant, der havde afholdt en udgift til nogle børneinstitutioner for at passe sine medarbejderes børn midlertidigt i akutte tilfælde, blev også nægtet fradrag for udgiften. Det forhold, at pasningsordningen var iværksat for at undgå afbræk i produktionen, fordi arbejdet i hans virksomhed var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, ændrede ikke resultatet. Se LSRM 1980, 29 LSR.

Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens kendelse af 23. maj 2013, journalnummer 12-0208412 (TfS 2013, 501 LSR), for landsretten. Kendelsen vedrører et tilfælde, hvor SKAT har nægtet fradrag for de lønomkostninger, en bank havde afholdt i forbindelse med sin overtagelse af 5 bankfilialer. Tilsvarende har Skatteministeriet indbragt Landsskatterettens kendelse af 29. november 2013, journalnummer 13-48885342, for landsretten. Denne kendelse vedrørte også en banks fradrag for lønomkostninger afholdt i forbindelse med tilbud om overtagelse af forskellige bankaktiviteter og overtagelsen af én konkret bankaktivitet. Sagerne har været behandlet sammen for landsretten. Skatteministeriet fik ved landsrettens domme, begge af 1. juni 2016, medhold i sit grundsynspunkt om, at den skønnede andel af de samlede lønudgifter, der vedrørte overtagelsen af bankfilialerne/tilbudsgivningen, ikke var fradragsberettigede løbende driftsudgifter. Derimod var der tale om udgifter til udvidelse af virksomhed, som principielt set ikke er fradragsberettigede. Landsretten fastslog imidlertid, at retspraksis på området også i 2008-10, hvor bankerne afholdt udgifterne, måtte anses for præget af en retsopfattelse, der svarede til, hvad bankerne havde anført. Bankerne måtte derfor i de konkrete sager anses for at have haft en berettiget forventning om fradrag. Bankerne fik derfor medhold. ►Offentliggjort som SKM2016.551.ØLR og SKM2016.569.ØLR.◄ Begge afgørelser er af Skatteministeriet anket til Højesteret.

Den erhvervsdrivende mv. kan, som ovenfor nævnt, trække udgifter til løn samt en række andre ydelser til personalet fra i sin indkomstopgørelse, hvis udgifterne er knyttet direkte til driften af virksomheden. Se SL § 6, stk. 1, litra a.

Efter de almindelige principper vil der imidlertid ikke være fradragsret for formue- og anlægsudgifter samt privatudgifter, medmindre dette er særligt hjemlet. Se SL § 6 og afsnit C.C.2.2.1 Generelt om fradrag for udgifter, driftsomkostningsbegrebet. Dette gælder alle omkostningsarter, herunder lønomkostninger. Se SKM2013.557.ØLR, hvor Østre Landsret nægtede driftsfradrag for bl.a. lønudgifter i form af bonus, der blev udbetalt for ansattes arbejde med at sikre selskabets værdi (aktier) i forbindelse med et salgstilbud. Se også SKM2014.731.LSR, hvor Landsskatteretten nægtede et selskab fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for udgifter til løn, som var afholdt i forbindelse med en voldgiftssag om køb af aktier og køb af varemærke.

I SKM2014.778.BR (appelleret) nægtede byretten et selskab fradrag for løn- og honoraromkostninger, som efter en konkret vurdering blev anset for private ikke fradragsberettigede omkostninger. Retten henså i sin afgørelse bl.a. til, at der i sagen hverken var fremlagt ansættelseskontrakter, lønsedler eller anden dokumentation for, at der rent faktisk var foretaget lønoverførsler til den omhandlede tidligere ægtefælle, ligesom det ej heller var godtgjort, at den tidligere ægtefælle fysisk havde udført arbejde for selskabet i det aktuelle periode. Retten anførte i sin præmisser, at bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift som udgangspunkt påhviler selskabet.

I praksis vil langt de fleste lønomkostninger dog være fradragsberettigede som driftsomkostninger. 

Bonus mv.

Udgifter til bonus til ansatte anses for en fradragsberettiget driftsudgift på linje med løn, forudsat at udgiften vedrører virksomhedens drift.

I en række afgørelser er der taget stilling til, om udgiften til bonus til en direktør eller lavere rangerende medarbejder kan anses for at vedrøre driften af virksomheden og dermed være en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller om bonussen er ydet for at pleje virksomhedens formue, fx forberede et salg af virksomheden, og derfor karakteriseres som en ikke fradragsberettiget formueudgift efter SL § 5, stk. 1, litra a.

Afgørelser, som tillader fradrag som driftsudgift

I SKM2010.156.LSR blev et selskabs udgift til bonus i form af fantomaktier til medarbejdere, når selskabet blev solgt, efter en konkret vurdering anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Landsskatteretten bemærkede indledningsvist, at den efter omstændighederne anså fantomaktieordningen for en bonusordning, hvor bonus udbetales,

• hvis der udloddes udbytte
• hvis den pågældende medarbejder fratræder, eller
• hvis selskabet sælges

I øvrigt lagde Landsskatteretten vægt på

• at bonusaftalerne indgås i forbindelse med, at en ny investor indtræder i selskabet, og den hidtidige medarbejderaktieordning ophører
• at bonusaftalerne ikke er indgået i forbindelse med bestræbelser på at sælge selskabet
• at bestemmelsen om bonusudbetalingen ved salg af selskabet anses for at skulle udligne den vilkårlighed, der ligger i, at den løbende bonusudbetaling skal være knyttet til udbytteudlodningen og
• at en tilsvarende bonus skal udbetales, hvis medarbejderen fratræder.

Konkluderende fandt Landsskatteretten, at bonusaftalerne - også selv om bonus blev udbetalt i forbindelse med, at selskabet blev solgt - skulle belønne medarbejdernes løbende arbejdsindsats i virksomheden, og på den måde være knyttet til selskabets løbende drift. Herefter anså Landsskatteretten i det konkrete tilfælde udgiften for at være en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet.

I SKM2008.859.SR kunne et selskab fratrække udgiften til fastholdelsesbonus til ledende medarbejdere som driftsudgift. Bonussen ville blive udbetalt, når følgende betingelser var opfyldt:

• Medarbejderen undlod at opsige sin stilling i en periode, der spændte fra 6 til 12 måneder, der blev regnet fra det tidspunkt, hvor en omhandlet transaktion fandt sted
• Bonussens størrelse udgjorde maksimalt et beløb, der svarede til mellem 6 og 24 måneders ekstra løn
• Lønnens størrelse afhang af, hvor lang tid, medarbejderen havde været ansat i selskabet, og hvor i hierarkiet, han eller hun var placeret.

I sagen hvilede bonusudgiften på selskabet, efter det var solgt, og bonussens størrelse var ikke fastsat på grundlag af den sum, det havde indbragt ved salg.

Afgørelser, som nægter fradrag som driftsudgift

I SKM2009.271.HR blev en bonus til to direktører for en ekstraordinær arbejdsindsats i forbindelse med salg af selskabet ikke anset for en fradragsberettiget driftsudgift i selskabet. Højesteret fandt, at den udbetalte bonus savnede den tilknytning til selskabets drift - dvs. til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten - der må kræves, for at udgiften kan anses for en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Højesteret henviste til:

• at direktørernes krav på bonus var betinget af, at selskabet blev endeligt solgt
• at direktørerne hver især fortsat var ansat på salgstidspunktet, og
• at bonussens størrelse alene afhang af selskabets salgspris.

Højesteret lagde efter indholdet af aftalen om direktørbonussen og efter de afgivne forklaringer til grund, at bonusaftalen havde til formål

• at vederlægge de to direktører for at udføre arbejde i forbindelse med salgsbestræbelserne
• at sikre, at de vedblev med at være ansat, indtil en endelig salgsaftale var indgået
• at begge dele var for at opnå den højst mulige salgspris for selskabet.

I SKM2008.956.SR fik et selskab ikke fradrag for en udgift til bonus til medarbejdere, bl.a. fordi selskabet ikke blev anset for rette omkostningsbærer, men derimod aktionærerne.

I SKM2008.957.SR fik et selskab ikke fradrag for en bonusudgift til medarbejdere, dels fordi selskabet ikke blev anset for rette omkostningsbærer, dels fordi bonusserne fandtes at være transaktionsbonusser, som efter praksis ikke anses for at vedrøre indkomsterhvervelsen, men indkomstgrundlaget.

I SKM2009.555.ØLR blev et selskab nægtet fradrag for udgiften til bonus, som var udbetalt til direktøren i forbindelse med salg af aktier i selskabet, og som var beregnet som en procentdel af den aktieavance, der var opnået ved salget. Bonusudgiften blev anset for at skulle sikre selskabets formue. Endvidere kunne selskabet ikke anses for rette omkostningsbærer af udgifter, der var knyttet til nogle koncerninterne overdragelser.

I SKM2013.557.ØLR blev et selskab nægtet fradrag for udgifter til bl.a. bonus, som det havde udbetalt til medarbejdere i forbindelse med et udefrakommende tilbud om at overtage aktierne i selskabet. Østre Landsret fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selskabets aktionærer (altså selskabets formue).

I SKM2012.507.LSR kunne et selskab ikke fratrække sine udgifter til særlige bonusser, som det afholdt, fordi det skiftede ejerkreds; Landsskatteretten anså nemlig udgifterne for ikke fradragsberettigede formueudgifter, der blev afholdt for at fastholde selskabets værdi og i aktionærernes interesse, frem for at tjene indkomsterhvervelsen.

I SKM2012.278.ØLR kunne fratrædelsesgodtgørelse, der trådte i stedet for udbetaling af bonus i opsigelsesperioden, ikke trækkes fra som driftsudgift, men blev anset for en ikke fradragsberettiget formueudgift. Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på, at bonussen blev beregnet som en procentdel af den (ikke skattepligtige) aktieavance, som salget af datterselskaber indbragte, og at den bonus, som fratrædelsesgodtgørelsen trådte i stedet for, blev givet for at sælge datterselskaber.

I SKM2009.603.ØLR kunne et selskab ikke fratrække udgiften til pensionsindbetalinger for hovedaktionæren som driftsudgifter, fordi det meste af det arbejde, som hovedaktionæren modtog vederlaget for, havde bestået i at forhandle om at sælge et datterselskab, hvorfor der savnedes en driftsmæssig begrundelse for pensionsindbetalingen. Derimod vedrørte udgiften sikring af formuen.

Gaver, gratialer og tantieme mv.

Udgifter, som en selvstændig afholder til lejlighedsgaver, fx pengegaver, til sine medarbejdere, betragtes som fradragsberettigede udgifter, fordi udgiften anses som et accessorium til lønnen.

Det samme gælder kutymemæssige gratialer og tantiemer. Se UfR 1963, 954 HRD, hvor spørgsmålet var, om et større pengebeløb, som en godsejer udbetalte til nogle ansatte, skulle anses for en ikke fradragsberettiget pengegave, eller for fradragsberettiget løn eller lignende. Afgørelsen faldt ud til det sidste.

Løn til familie mv.

Som udgangspunkt anses lønudgifter til ægtefælle, samlever, børn, forældre og øvrige pårørende for fradragsberettigede driftsudgifter forudsat, at lønnen står i et rimeligt forhold til den arbejdsindsats, som den pågældende har udført for erhvervsvirksomheden. Dette gælder generelt, men udgør et særligt fokus, når den erhvervsdrivende og den ansatte er nært knyttede til hinanden og dermed må anses for at have sammenfaldende interesser.

I UfR 1973, 588 VLD anså landsretten en elinstallatørs løn til en kvinde, der boede gratis i et værelse i hans hus, for at stå i rimeligt i forhold til den indsats, hun havde udført i virksomheden. Spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske var derfor ikke relevant for sagen.

Derimod blev en minkavler (med minkavl som bierhverv) nægtet driftsfradrag for lønudgiften til sin samlevers søn på 7 år, fordi Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at barnet havde udført et reelt selvstændigt arbejde, som berettigede til en egentlig aflønning. Landsskatteretten var dog enig i, at arbejdet kunne anses for udført for en fremmed og ikke i familieforhold. Se LSRM 1976, 69 LSR.

Forældre kan trække lønudgifter til deres barn fra, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som forældrene driver; barnet skal dog være fyldt 15 år, når indkomståret begynder. Se KSL § 5, stk. 3. Driftsfradrag godkendes dog kun (fuldt ud), hvis arbejdspræstationen modsvarer lønnen. Se UfR 1966, 341 ØLD.

SKAT er berettiget til at udøve et rimeligt skøn over arten og omfanget af det udførte arbejde, herunder beskære fradragets størrelse, hvis parterne ikke kan dokumentere eller sandsynliggøre, at arbejdet modsvarer det modtagne vederlag. Der kan også lægges vægt på, om arbejdsgiver og -tager har et nært personligt forhold. Se UfR 1984, 56 HRD, hvor den erhvervsdrivende og hans ansatte havde 2 børn sammen, og hvor begges forklaringer om arten og omfanget af den ansattes arbejde havde været usikre og svævende, hvorfor skattemyndighederne var berettiget til at udøve et skøn over arbejdets karakter, omfang og dermed fradragets størrelse; et skøn, der blev godkendt i den aktuelle sag.

Se også TfS 1994, 211 VLD, hvor landsretten tiltrådte, at skattemyndighederne skønsmæssigt havde nedsat en tandlægekliniks fradrag for lønudgifter til indehavernes børn, fordi der var fejl i lønudbetalingerne og ikke ført tilstrækkelig kontrol med, om arbejdet var udført; landsretten bemærkede endvidere, at der i den aktuelle situation, hvor arbejdsgiveren og lønmodtagerne var nært knyttet til hinanden, skulle stilles særlige krav til dokumentationen.

Udgifter til husassistent

Udgift til løn til en husassistent er en fradragsberettiget driftsudgift, hvis dennes arbejde fuldt ud vedrører den selvstændiges erhverv, fordi arbejdet fx alene vedrører virksomhedens kantine og/eller rengøring i virksomheden.

Hvis husassistenten i væsentligt omfang udfører arbejde i erhvervsvirksomheden og tillige arbejder i den selvstændiges private husholdning, kan den del af udgiften, der vedrører erhvervsvirksomheden fratrækkes efter et konkret skøn i forbindelse med virksomhedens skatteopgørelse, mens den private andel er en privat ikke fradragsberettiget udgift.

I de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke kan dokumentere sin samlede udgift til husassistentens kost og logi, kan denne udgift normalt sættes til det beløb, der svarer til satserne for godtgørelser til en lønmodtager for udgifter til kost og logi i forbindelse med rejse med overnatning.

Satserne fremgår af Bekendtgørelse nr. 1307 af 24. november 2015  om værdiansættelse af fri kost og logi gældende for 2016 og ►Bekendtgørelse nr. 1327 af 15. november 2016 om værdiansættelse af fri kost og logi gældende for 2017◄.

 

Se også afsnit C.C.4.4.9 om forbrug af egne produkter mv. for landbrugere.

Personalets uddannelse

Udgifter til faglige kurser og øvrig uddannelse for en virksomheds ansatte anses som udgangspunkt for fradragsberettigede driftsudgifter i virksomheden. Se SL § 6, stk. 1, litra a. Det er en betingelse, at indholdet og omfanget af kurset/uddannelsen knytter sig tæt til virksomhedens evne til at tjene penge (indkomsterhvervelse) og er relevant for den ansattes arbejde i virksomheden. Dette gælder generelt, men udgør et særligt fokus, når den erhvervsdrivende og den ansatte er nært knyttede til hinanden og dermed kan have sammenfaldende interesser.

Den erhvervsdrivende mv. kan som udgangspunkt trække udgifter til personalets uddannelse fra som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.  Om den ansatte skal beskattes af værdien af den modtagne uddannelse afgøres i det konkrete tilfælde.

Bemærk

Uden for afsnittet falder den erhvervsdrivendes udgifter til gaver, herunder gaver i form af betalte kurser, uddannelse mv. Se om den erhvervsdrivendes fradragsret for gaver, dels ovenfor under gaver, gratialer og tantieme mv. dels under afsnit C.C.2.2.2.8 om udgifter til gaver.

Se også

Se også afsnit C.C.2.2.2.3 om kursusudgifter, der behandler spørgsmålet om fradragsret for udgifter til den selvstændiges egen uddannelse.

Arten af godkendte kursus-/uddannelsesudgifter

En plastikkirurgs udgifter til en klinikassistents deltagelse i et seminar mv. i USA blev anset for fradragsberettigede driftsudgifter, fordi de forelæsninger og de plastikoperationer, som klinikassistenten havde overværet, fandtes at have betydning for klinikassistentens arbejde hos plastikkirurgen og dermed for den kirurgiske virksomheds drift. Plastikkirurgen deltog også selv i kurserne, men fradragsretten for disse udgifter var ikke omtvistet. Se TfS 1985, 166 LSR.

En arbejdsgivers udgifter til sin landbrugselevs deltagelse i landmandsuddannelsen, hvilke omfattede betaling for skoleophold og undervisning, blev anset for fradragsberettigede driftsudgifter. Udgiften, som trådte i stedet for elevens sædvanlige løn, blev skattemæssigt anset for en lønomkostning, som modtageren var skattepligtig af, ligesom det er tilfældet med lønindkomst, men modsat almindelige kurser, som arbejdsgiveren har fradragsret for som driftsudgifter. Se TfS 1990, 10 SD. Afgørelsen er konkret og alene begrundet i, at udgiften anses for at substituere løn, idet udgiften i modsat fald formentlig ville blive kategoriseret som en ikke fradragsberettiget udgift til en grunduddannelse. I dag formentlig omfattet af LL § 31 eller lønudgift.

Nær relation mellem erhvervsdrivende og ansatte

Hvis den ansatte er nærtbeslægtet med den erhvervsdrivende, bør særligt fokus rettes på, om indholdet i den ansattes kursus opfylder de almindelige betingelser om at være knyttet tæt til virksomhedens drift og den pågældendes aktuelle arbejdsopgave i virksomheden.

Et indicium på, at et kursus kan være mindre eller slet ikke erhvervsmæssigt relevant er, at det ansatte familiemedlem - et nærtstående familiemedlem, fx en søn af virksomhedsejeren - deltager i langt flere kurser og kurser af en anden karakter og længde end virksomhedens øvrige personale. Måske er kurset meget dyrt, har karakter af videreuddannelse, og/eller anses for en usædvanlig udgift i forhold til den type virksomhed, som forælderen driver. I yderste konsekvens anerkendes der ikke fradrag for kursusudgifterne overhovedet, eventuelt beskæres det.

I SKM2007.811.BR blev et selskab, der arrangerede rejser, nægtet fradrag for løn- og uddannelsesudgifter, som selskabet havde afholdt for hovedaktionærens datter, fordi selskabet ikke havde bevist, at der var den tilstrækkeligt nære forbindelse mellem de afholdte udgifter og selskabets virksomhed. Se SL § 6, stk. 1, litra a. Retten må have anset udgiften for maskeret udbytte; for ellers ville selskabet kunne have fradraget udgiften som en lønudgift, eventuelt til hovedaktionæren.

Derimod blev en kørelærers udgift til en kørelæreruddannelse til hans søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer, anset for en fradragsberettiget driftsomkostning. Se TfS 1997, 9 LSR. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på bl.a.

• at personalets deltagelse i faglige kurser er fradragsberettiget
• at udgiften var meget lavere end normalt
• at der manglede ledige færdiguddannede kørelærere
• at udgiften ikke var usædvanlig for en køreskole.

Udgiften var derfor ikke afholdt på grund af familierelationen, men for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Feriepenge mv.

Udgiften til løn under ferie, som tilkommer funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn, er en fradragsberettiget driftsudgift, ligesom løn i øvrigt. Den erhvervsdrivende trækker typisk udgiften fra i det år, den ansatte afholder den optjente ferie med løn. Samtidig kan arbejdsgiveren for denne personalegruppe fratrække udgiften for feriepengeforpligtelsen, fx i tilfælde, hvor den ansatte er fratrådt uden at have holdt (hele) sin ferie med løn. Modsvarende skal den erhvervsdrivende tage det beløb til indtægt, som hans eller hendes feriepengeforpligtelse ville være faldet med i løbet af året.

Se TfS 1996, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab havde ret til efter den almindelige regel i SL § 6, stk. 1, litra a, at fratrække de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder feriepenge optjent året før.

Se også TfS 1987, 551 LSR. Af sagen fremgår, at et selskab kan fratrække den beregnede feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, forudsat at direktøren/hovedanpartshaveren er aflønnet efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, dvs. at han eller hun har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse.

I SKM2009.563.HR blev en advokat nægtet fradrag i 1999 for udgifter til skyldig feriegodtgørelse til en tidligere ansat funktionær, fordi advokaten havde forpligtet sig til at betale allerede i 1998, hvor funktionæren fratrådte sin stilling. Det blev ikke tillagt afgørende betydning, at kravet om feriegodtgørelsen først blev rejst af funktionærens fagforening i 1999. Afgørelsen afviser således ikke, at skyldig feriegodtgørelse i sig selv er en fradragsberettiget driftsudgift, men nægter i den konkrete sag fradrag, fordi forpligtelsen var periodiseret forkert; den var nemlig opstået før og ville have været fradragsberettiget for dette år.

I TfS 1997, 563 LSR kunne et selskab fratrække udgiften til den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, selv om disse var optjent inden overtagelsen. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at det overtagende selskab efter lovgivningen (om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse) var forpligtet til at betale de ansattes feriepenge.

Periodiseringsmetode

Det allerede beskrevne har periodiseringsmæssigt vedrørt den situation, hvor den erhvervsdrivende har fratrukket udgiften til ferieløn i det år, den ansatte har holdt ferie med løn, herunder fratrukket eventuelle skyldige feriepenge for dem, der er ophørt med at arbejde uden at have holdt (hele) deres ferie med løn.

Som alternativ hertil kan selvstændigt erhvervsdrivende og selskaber vælge at fratrække (hele) den skyldige feriegodtgørelse til sine ansatte allerede i optjeningsåret, men er i så tilfælde afskåret fra også at fratrække den dertil svarende ferieløn i det år, hvor den ansatte afholder ferien med løn. Det er en betingelse, at de pågældende ikke tidligere har benyttet denne alternative periodiseringsmetode.

Skyldige feriepenge

Feriepengeforpligtelsen for den erhvervsdrivende udgør det samlede beløb, som er optjent ved regnskabsårets (optjeningsperioden) udløb af de ansatte, der var ansat på dette tidspunkt, og som har ret til løn under ferie.

Opgørelse af skyldige feriepenge

De skyldige feriepenge kan opgøres konkret enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, som i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret fra den 1. december til den 30. november, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.

For erhvervsdrivende, som har forskudt regnskabsår, der er nævnt nedenfor, anvendes, i stedet for 12 pct., følgende procenter:

Periode	Procentsats
Den 1. februar - den 31. januar	13 1/2 pct.
Den 1. marts - den 28. februar	13 1/2 pct.
Den 1. april - den 31. marts	13 1/2 pct.
Den 1. maj- den 30. april	15 1/2 pct.
Den 1. juni - den 31. maj	15 1/2 pct.
Den 1. juli - den 30. juni	15 1/2 pct.
Den 1. august - den 31. juli	10 1/2 pct.
Den 1. september - den 31. august	10 1/2 pct.
Den 1. oktober - den 30. september	10 1/2 pct.
Den 1. november - den 31. oktober	10 1/2 pct.

De erhvervsdrivende kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem, om de vil bruge en konkret opgørelse eller den mere summariske opgørelse.

Principskifte

Selvstændigt erhvervsdrivende og selskaber, der ikke tidligere har fratrukket skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit skifte princip, så de ophører med at fratrække udgifter til løn under ferie, herunder skyldige feriepenge, og fremover anvende reglerne om at fratrække (hensætte til) skyldig ferieløn og feriepenge efter de lige nævnte regler.

I overgangsåret omfatter fradragsretten både den ferieløn, der er udbetalt i årets løb, og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

Derimod kan den erhvervsdrivende, der har valgt opgørelsesprincippet med at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, ikke skifte princip ved indkomstopgørelsen for senere år.

Hensættelse til overarbejde

Hensættelser til afspadsering og overarbejde i virksomheden godkendes kun, når forpligtelsens omfang kan fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Se TfS 1989, 558 LSR. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan hensætte til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var nemlig i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede at afspadsere eller få betaling for overarbejdet i det følgende indkomstår.

Se derimod TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten i et lignende tilfælde anerkendte fradragsret; den aktuelle sag adskilte sig dog fra TfS 1989, 558 LSR ved, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt ved indkomstopgørelsen.

Hensættelse til skyldig tantieme

En selvstændigt erhvervsdrivende kan for at imødegå kontraktligt eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser fratrække udgiften til hensættelser for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen. Se LSRM 1951, 8 LSR.

Fradragsretten kan betinges af:

• at hensættelsen nøje svarer til størrelsen af den tantieme, der faktisk bliver udbetalt
• at udbetaling af de hensatte beløb foretages snarest efter, at virksomheden har afsluttet sit regnskab.

Se LSRM 1969, 45 LSR.

I TfS 1991, 104 LSR anså Landsskatteretten et selskabs tildeling af konsulenthonorar til fire bestyrelsesmedlemmer i 1986 for et ekstraordinært bestyrelseshonorar, og selskabet kunne derfor først fratrække beløbet, efter at generalforsamlingen havde besluttet det i 1987, der svarede til det tidspunkt, hvor modtagerne havde erhvervet endelig ret til beløbet.

I SKM2007.389.LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for udgiften til en hensættelse til senere udbetaling af tantieme

• fordi selskabet ikke havde kutyme for at udbetale tantieme, og
• fordi tantiemen ikke kunne opgøres med tilstrækkelig sikkerhed, da hensættelsesåret udløb.

Selskabet var derfor ikke retligt forpligtet til at betale beløbet, som modtagerne tilsvarende ikke havde erhvervet endelig ret til. Der var på den måde ikke tale om nogen skyldig tantieme.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2009.563.HR	En advokat blev nægtet fradrag i 1999 for udgifter til skyldig feriegodtgørelse til en tidligere ansat funktionær, fordi betalingsforpligtelsen var indtrådt allerede i 1998. Afgørelsen forudsætter derfor, at skyldig feriegodtgørelse i sig selv er en fradragsberettiget driftsudgift.
SKM2009.271.HR	En bonus til to direktører for en ekstraordinær arbejdsindsats i forbindelse med salg af et selskab blev ikke anset for en fradragsberettiget driftsudgift i selskabet, fordi bonussen ikke var tilstrækkelig nært knyttet til selskabets drift, til at udgiften kunne anses for en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a.
UfR 1984, 56 HRD	En fabrikants fradrag for lønudgiften til en kvinde, som var mor til hans to børn, blev beskåret på grund af manglende dokumentation for eller sandsynliggørelse af, at hendes arbejde modsvarede den modtagne løn.
UfR 1963, 954 HRD	Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer forudsattes fradragsberettiget som driftsudgifter på grund af deres nære tilknytning til indkomsterhvervelsen.	Afgørelsen er kommenteret i UfR 1964 B 141.
Landsretsdomme
►SKM2016.551.ØLR◄	Sagen handlede om, hvorvidt en bank efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, havde fradragsret for lønudgifter til egne ansatte for så vidt angår den del af lønudgifterne, som blev afholdt i forbindelse med bankens opkøb af anden bankvirksomhed i indkomståret 2008. Landsretten udtalte, at erhvervsmæssigt betingede lønudgifter til medarbejdere i almindelighed er fradragsberettigede, da sådanne udgifter som udgangspunkt må formodes at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst. Landsretten udtalte videre, at der ikke er grundlag for at antage, at denne formodning ikke kan afkræftes. På baggrund af en konkret vurdering fandt landsretten, at de omtvistede lønudgifter vedrørte arbejde, hvis formål var en egentlig udvidelse af bankens virksomhed udover dennes hidtidige rammer. Lønudgifterne var derfor ikke driftsudgifter, som var fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten fandt dog, at SKATs nægtelse af fradrag for de omtvistede lønudgifter udgjorde en så væsentlig praksisændring, at den ikke kunne ske uden forudgående offentligt tilgængelig klar tilkendegivelse herom. Landsretten lagde vægt på, at retspraksis på området i 2008, hvor lønudgifterne blev afholdt, måtte anses for præget af en retsopfattelse, som medførte, at banken havde haft en berettiget forventning om, at lønudgifterne ikke skulle opgøres særskilt og ikke ville blive nægtet fradrag. Banken blev derfor frifundet.	Afgørelsen er anket til Højesteret
►SKM2016.569.ØLR◄	se referat SKM2016.551.ØLR	Afgørelsen er anket til Højesteret
SKM2013.557.ØLR	Udgiften ikke driftsmæssigt begrundet. Et selskab blev nægtet fradrag for udgifter til bonus til visse medarbejdere samt omkostninger til et antal rådgivere efter SL § 6, stk. 1, litra a. Begrundelsen var, at udgifterne havde til formål at opnå den bedst mulige pris for aktierne i selskabet, herunder at overholde selskabets børsretlige forpligtelser. Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om at overtage aktierne i selskabet og vedrørte derfor selskabets aktionærer (formuen) og ikke selskabets drift.
SKM2012.278.ØLR	Et selskab blev nægtet fradrag for udgiften til fratrædelsesgodtgørelse, som blev anset for en ikke fradragsberettiget formueudgift. Landsretten begrundede afgørelsen med, at den bonus, som fratrædelsesgodtgørelsen trådte i stedet for, blev givet for at sælge datterselskaber, og at bonussen blev beregnet som en procentdel af den (ikke skattepligtige) aktieavance, som salget af datterselskaber indbragte.
SKM2009.603.ØLR	Et selskab blev nægtet fradrag for udgiften til pensionsindbetalinger for hovedaktionæren som driftsudgift, fordi det meste af det arbejde, som hovedaktionæren modtog vederlaget for, havde bestået i at forhandle om at sælge et datterselskab. Derfor savnedes en driftsmæssig begrundelse for pensionsindbetalingen. Udgiften var afholdt for at sikre formuen.
SKM2009.555.ØLR	Et selskab blev nægtet fradrag for udgiften til bonus, som var udbetalt til direktøren i forbindelse med salg af aktier i selskabet, og som var beregnet som en procentdel af den aktieavance, der var opnået ved salget. Bonusudgiften blev anset for at skulle sikre selskabets formue. Endvidere kunne selskabet ikke anses for rette omkostningsbærer af udgifter, der var knyttet til nogle koncerninterne overdragelser.
SKM2001.66.ØLR	Et revisionsinteressentskabs udgifter til en operation af en medinteressent blev anset for en fradragsberettiget driftsomkostning.
TfS 1994, 211 VLD	En tandlægekliniks fradrag for lønudgifter til indehavernes børn blev skønsmæssigt nedsat, fordi der var fejl i lønudbetalingerne og ikke ført tilstrækkelig kontrol med, om arbejdet var udført.
TfS 1991, 501 ØLD	Et reklamebureau havde fradrag for udgiften til tilskud til personalets kunstforening.	Skatteministeriet har kommenteret dommen i TfS 1992, 27 DEP.
UfR 1973, 588 VLD	En elinstallatørs udgift til løn til en kvinde, der boede gratis i et værelse i hans hus, stod i rimeligt i forhold til den indsats, hun havde udført i virksomheden, og blev derfor anset for en fradragsberettiget driftsomkostning.
UfR 1966, 341 ØLD	Driftsfradrag for en lønudgift til en voksen søn blev beskåret, fordi arbejdspræstationen ikke fandtes at modsvare lønnen.
Byretsdomme
SKM2014.778.BR	Et selskab blev nægtet fradrag for løn- og honoraromkostninger, fordi disse i mangel af dokumentation for arbejdets faktiske udførelse samt driftsmæssige karakter fandtes at være private ikke fradragsberettigede udgifter. Bevisbyrden for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift påhviler i udgangspunktet selskabet.
SKM2007.811.BR	Et selskab, der arrangerede rejser, blev nægtet fradrag for sine løn- og uddannelsesudgifter til hovedaktionærens datter, fordi der ikke var den tilstrækkeligt nære forbindelse mellem de afholdte udgifter og selskabets virksomhed.
Landsskatteretskendelser
SKM2014.731.LSR	Et selskabs udgift til løn, der var afholdt i forbindelse med en voldgiftssag om selskabets køb af aktier og køb af varemærke blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger.
SKM2012.507.LSR	Et selskabs udgift til særlige bonusser, fordi det skiftede ejerkreds blev anset for ikke fradragsberettigede formueudgifter.	Afgørelsen erstatter SKM2012.250.LSR.
SKM2010.156.LSR	Et selskabs udgift til bonus i form af fantomaktier til medarbejdere, når selskabet blev solgt, blev efter en konkret vurdering anset for en fradragsberettiget driftsomkostning.	Afgørelsen anses for at have en begrænset præjudikatsværdi på grund af dens konkrete karakter, som den selv fremhæver.
SKM2007.389.LSR	Fradrag for udgiften til en hensættelse til senere udbetaling af tantieme blev nægtet, fordi selskabet ikke havde kutyme for at udbetale tantieme, og fordi tantiemen ikke kunne opgøres med tilstrækkelig sikkerhed, da hensættelsesåret udløb.
TfS 1999, 783 LSR	En kursusvirksomhed kunne fratrække udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement som fradragsberettigede personaleudgifter.
TfS 1997, 563 LSR	Et selskab kunne fratrække udgiften til den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, selv om disse var optjent inden overtagelsen. Landsskatteretten bemærkede, at det overtagende selskab var forpligtet til at betale de ansattes feriepenge.
TfS 1997, 9 LSR	En kørelærers udgift til en kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer, blev anset for en fradragsberettiget driftsomkostning.
TfS 1996, 227 LSR	Udgiften til hensatte beløb til optjent afspadsering kunne fratrækkes, fordi forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.
TfS 1996, 54 LSR	Et selskab kunne fratrække de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder feriepenge, der var optjent året før.
TfS 1991, 104 LSR	Et selskabs tildeling af konsulenthonorar til nogle bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for et ekstraordinært bestyrelseshonorar, og selskabet kunne derfor først fratrække beløbet i 1987, hvor generalforsamlingen havde truffet beslutning om det.
TfS 1989, 558 LSR	Et revisionsfirmas hensættelser til afspadsering og overarbejde i virksomheden var ikke en fradragsberettiget driftsudgift, fordi forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed.
TfS 1988, 618 LSR	En bank kunne som personaleudgifter fratrække udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev fremlagt, selv om det også indbefattede udflugter med ægtefæller.
TfS 1987, 551 LSR	Et selskab kunne fratrække den beregnede feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, hvis direktøren/hovedanpartshaveren er aflønnet efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer.
TfS 1985, 166 LSR	En plastikkirurgs udgifter til en klinikassistents deltagelse i et seminar mv. i USA blev anset for fradragsberettigede driftsudgifter.
LSRM 1984, 118 LSR	En virksomheds tilskud til en rejseforening blev efter konkret vurdering anset for en fradragsberettiget personaleudgift.
LSRM 1984, 30 LSR	En stenhuggermesters udgift til billetter til et boksestævne, som han overværede sammen med to af sine ansatte, blev ikke anset for en fradragsberettiget personaleudgift, fordi den savnede den fornødne forbindelse med stenhuggervirksomhedens løbende indkomsterhvervelse.
LSRM 1980, 145 LSR	En depotejer havde fradrag for udgifter til overenskomstmæssigt fastsat "drikkeøl" til personalet.	Afgørelsen kan bruges analogt på udgifter til andre naturalier, som ikke indeholder alkohol.
LSRM 1980, 29 LSR	En fabrikant blev nægtet fradrag for udgifter til at få passet ansattes børn midlertidigt i akutte tilfælde.
LSRM 1976, 69 LSR	En bierhvervende minkfarmers lønudgift til sin samlevers søn på 7 år blev ikke anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, fordi barnet ikke havde udført arbejde, som berettigede til løn.
LSRM 1969, 45 LSR	Udgift til hensættelse til skyldig tantieme er fradragsberettiget, hvis hensættelsen nøje svarer til størrelsen af den tantieme, der faktisk bliver udbetalt, og udbetaling af de hensatte beløb foretages snarest efter, at virksomheden har afsluttet sit regnskab.
LSRM 1951, 8 LSR	Udgiften til hensættelse til kontraktligt og kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser er fradragsberettiget for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen.
SKAT
SKM2015.531.SR	En arbejdsgiver kunne fratrække udgifter til abonnement til en sundhedsordning med lægevagtydelser. Arbejdsgiveren skulle betale et årligt beløb pr. medarbejder i ordningen, der deltog, arbejdsgiveren bestemte selv, hvilke medarbejdere godet skulle tilbydes, medarbejderne kunne fravælge at deltage, ordningen dækkede hele medarbejderens husstand, telefonkonsultation kunne benyttes ad libitum, hjemmebesøg kunne benyttes i begrænset omfang. Skatterådet anså udgiften til abonnementsordningen for en personaleudgift, der var så nært knyttet til arbejdsgiverens indkomsterhvervelse, at den var fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.
TfS 1990, 10 SD	En arbejdsgivers udgifter til sin landbrugselevs deltagelse i landmandsuddannelsen, blev anset for fradragsberettigede driftsudgifter, fordi udgiften trådte i stedet for elevens sædvanlige løn, og derfor skattemæssigt blev anset for en lønomkostning.
SKM2014.2.SR	En arbejdsgivers udgifter til en ansats øjenoperation blev anset for fradragsberettigede driftsudgifter, fordi udgiften knyttede sig tilstrækkeligt nært til virksomhedens drift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.
SKM2008.957.SR	Et selskab blev nægtet fradrag for en bonusudgift til medarbejdere, både fordi selskabet ikke blev anset for rette omkostningsbærer, og fordi udgiften ansås for transaktionsbonusser, som efter praksis ikke anses for at vedrøre indkomsterhvervelsen, men indkomstgrundlaget.
SKM2008.956.SR	Et selskab blev nægtet driftsfradrag for en udgift til bonus til medarbejdere i selskabet, bl.a. fordi selskabet ikke blev anset for rette omkostningsbærer.
SKM2008.859.SR	Skatterådet bekræftede, at et selskab under visse nærmere betingelser kunne fradrage udgiften til fastholdelsesbonus til ledende medarbejdere som en driftsudgift.
SKM2008.662.SR	En virksomheds dækning af en enkelt medarbejders udgifter til en operation, anses for en fradragsberettiget driftsudgift ligesom en lønudgift.
TfS 1992, 27 DEP	Skatteministeriet bemærkede, at den konkrete sag adskilte sig fra de traditionelle personaleudgifter ved, at virksomhedens tilskud blev givet løbende, og at tilskuddet blev brugt til at købe kunstværker, der var et formuegode, som blev udloddet til eje til virksomhedens ansatte.	Skatteministeriet har kommenteret TfS 1991, 501 ØLD. Afgørelsen går videre end de tilfælde, der hidtil er anset for fradragsberettigede.