Indhold

Afsnittet handler om retningslinjerne for tilskud fra Undervisningsministeriet.

Afsnittet indeholder:

Retningslinjer
Udlagt undervisning
Ny praksis fra 1. januar 2016
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Se også

D.A.3.1.4 om økonomisk virksomhed
D.A.4.1.2 om levering mod vederlag
D.A.8.1.1.7 om den momsmæssige behandling af tilskud
D.A.11.4.3.1 om skønsmæssig begrænsning af fradragsretten efter ML § 38, stk. 2.

Retningslinjer

Skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, skal ikke medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Se SKM2003.43.LSR.

Den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, kan ikke opgøres efter ML § 38, stk. 2. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter ML § 3, stk. 1, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Se SKM2003.43.LSR.

Tilsvarende gælder for produktionsskoler i tilfælde, hvor skolerne både har elever, hvortil der modtages tilskud fra Undervisningsministeriet, og elever, hvor en kommune betaler for undervisningsydelsen. Se SKM2011.832.SKAT.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 2. Se SKM2011.832.SKAT.

Det er uden betydning for spørgsmålet om anvendelsen af momslovens § 38, stk. 2, om skolen måtte have andre momsfritagne aktiviteter omfattet af momslovens anvendelsesområde udover de momspligtige aktiviteter og aktiviteterne uden for lovens anvendelsesområde. I så fald skal en fradragsret for såkaldte fællesomkostninger opgøres både efter momslovens § 38, stk. 2, og § 38, stk. 1. Se SKM2010.788.LSR.

Fastlæggelsen af, hvilken del af fællesomkostningerne, der kan henføres til aktiviteter, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, kan ske på baggrund af forholdet mellem på den ene side den omsætning (momspligtig såvel som eventuel momsfritaget omsætning), der er omfattet af momslovens anvendelsesområde og på den anden side skolens samlede indtægter (inklusive tilskud og andre indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde). Se SKM2010.788.LSR.

Denne metode måtte i den foreliggende situation anses for velegnet til objektivt at afspejle, hvilken del af fællesomkostningerne, der kunne henføres til de momspligtige aktiviteter. Baggrunden er, at de pågældende tilskud generelt må antages at afspejle, hvor mange omkostninger, der er forbundet med undervisningsaktiviteten. Se SKM2010.788.LSR.

Udlagt undervisning

Udlagt undervisning foreligger, når en offentlig eller privat uddannelsesinstitution, som Undervisningsministeriet har godkendt til at udbyde en uddannelse, indgår en skriftlig aftale med en anden institution om, at denne gennemfører en eller flere konkrete moduler af uddannelsen på den godkendte institutions vegne.

Det er den godkendte uddannelsesinstitution, som får udbetalt taxametertilskuddet fra Undervisningsministeriet, og taxametertilskuddet fratrukket et mindre beløb til dækning af administrationsomkostningerne anvendes til at betale den gennemførende skole i henhold til den indgåede aftale.

Af aftalen om udlægning af undervisning fremgår det typisk, at den gennemførende institution skal

markedsføre uddannelsen over for offentligheden
gennemføre den relevante undervisning og de relevante eksaminer
udstede eksamensbeviser til de studerende
opkræve deltagerbetaling fra de studerende
registrere fravær

Hvorvidt vederlaget for gennemførelsen af den udlagte undervisning er omfattet af momsloven kommer an på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem parterne.

Skatterådet har i tre konkrete tilfælde fundet, at der var tale om levering mod vederlag, hvorfor vederlaget var omfattet af momsloven og skulle medregnes ved opgørelsen af den gennemførende uddannelsesinstitutions delvise momsfradragsprocent. Se SKM2015.248.SR, SKM2015.253.SR og SKM2015.269.SR

Ny praksis fra 1. januar 2017

EU-domstolen har ved dom i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, underkendt dansk praksis for den momsmæssige behandling af taxametertilskud til erhvervsskoler, som udspringer af SKM2003.43.LSR.

SKAT har på denne baggrund udsendt et styresignal, SKM2015.466.SKAT, hvoraf det fremgår, at praksisændringen træder i kraft den 1. januar 2016. SKAT har efterfølgende udsendt en meddelelse, SKM2016.245.SKAT, om, at ikrafttrædelsen udskydes til 1. januar 2017.

Styresignalet tager udgangspunkt i en konkret vurdering af taxametertilskud ydet til erhvervsskoler i henhold til lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse, idet denne type tilskud var genstand for sagen SKM2003.43.LSR.

Styresignalet behandler endvidere praksisændringens betydning for tilskud til zoologiske haver og museer. Disse eksempler er medtaget, idet disse har været genstand for flere sager i kølvandet på SKM2003.43.LSR, ligesom de illustrerer, at tilskud, der ikke bærer taksametertilskuddenes kendetegn, som udgangspunkt ikke påvirkes af praksisændringen.

Under hensyn til, at den momsmæssige behandling af tilskud til enhver tid skal tage udgangspunkt i en konkret vurdering af de vilkår, hvorpå det enkelte tilskud gives, tager styresignalet ikke direkte stilling til andre tilskud til eksempelvis uddannelsesinstitutioner. Endelig afklaring den momsmæssige vurdering af øvrige former for tilskud forventes fastlagt i efterfølgende praksis.

Det er imidlertid SKATs vurdering, at også andre offentlige tilskud, som gives på taksameterlignende vilkår, kan omfattes af principperne i EU-domstolens dom i sag C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, og dermed også af praksisændringen.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2010.788.LSR	Opgørelse af et gymnasiums ret til fradrag for moms og ret til godtgørelse af el- og vandafgift. Et gymnasium, der var en selvejende institution inden for den offentlige forvaltning, havde bl.a. indtægter fra kantinesalg og salg af fotokopier. Landsskatteretten fandt, at gymnasiets undervisningsaktivitet, der i det hele taget blev leveret vederlagsfrit, ikke var omfattet af momslovens anvendelsesområde. Det var derfor med rette, at skattecentret på baggrund af undervisningsaktiviteten havde foretaget en korrektion efter ML § 38, stk. 2, ved opgørelse af skolens fradragsret for moms af fællesomkostninger. Landsskatteretten godkendte endvidere det af skattecentret udøvede skøn efter ML § 38, stk. 2, og stadfæstede derfor efteropkrævningen af moms. I konsekvens heraf blev skattecentrets efteropkrævning af el- og vandafgift også stadfæstet.
SKM2009.74.LSR	Nogle indtægter, som en erhvervsskole havde konteret som tilskud, skulle medtages i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 1, da disse beløb, som var modtaget fra tredjemand, måtte anses at udgøre en del af skolens omsætning. Der var tale om beløb, som skolen havde modtaget for levering af ydelser til andre institutioner, fx Danida, Det Regionale Arbejdsmarkedsråd, Arbejdsformidlingen og kommunen. Disse institutioner havde modtaget beløb over finansloven til finansiering af ydelserne. Der var ikke grundlag for at se bort fra delregistreringer af kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen, som var sket efter skolens anmodning. Skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen skulle derfor i momsmæssig henseende behandles som tre selvstændige momspligtige personer, herunder også i relation til opgørelse af fradragsretten efter ML §§ 37-44. Skolen kunne derfor ikke opgøre fradragsretten samlet for alle tre enheder.
SKM2006.783.LSR	En designskole havde fradragsret for fællesomkostninger efter ML § 38, stk. 1, fordi skolen fandtes at have haft momspligtige leverancer. Skolen havde fradragsret, selv om den ikke havde været momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger.	Se afsnit D.A.5.3.5 om kendelsen i øvrigt. SKAT har i SKM2007.655.SKAT udsendt genoptagelses- meddelelse på baggrund af kendelsen. Se afsnit D.A.14.1.3 om de tidsmæssige krav til momsregistrering.
SKM2003.43.LSR	En købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, skulle ikke medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt desuden ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter ML § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter ML § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.	Told- og Skattestyrelsen udsendte på baggrund af kendelsen genoptagelses- cirkulæret 2003-21. SKAT har i SKM2007.655.SKAT udsendt genoptagelses- meddelelse vedrørende tilfælde, hvor genoptagelse var nægtet, fordi skolen ikke havde været momsregistreret på fradragstidspunktet. SKAT har i SKM2007.655.SKAT og SKM2011.107.SKAT udsendt meddelelser om genoptagelse af beregningen af rentegodtgørelse i sagerne.
SKAT
SKM2016.255.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at undervisningstaxametertilskud, bygningstaxametertilskud, fællestaxametertilskud, færdiggørelsestaxametertilskud, praktikpladstaxametertilskud og pædagogikumtaxametertilskud falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet tilskuddene må anses for vederlag for en leverance, og derfor skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 27. Rådet kan derimod bekræfte, at grundtilskud, praktikpladspræmie, sociale taxametertilskud og momskompensation ikke er vederlag for en leverance, hvorfor tilskuddene falder uden for momslovens anvendelsesområde.	Anmodningen om bindende svar blev modtaget, da praksisændringen, jf. SKM2015.466.SKAT, skulle have virkning fra den 1. januar 2016, og det bindende svar er derfor afgivet under denne forudsætning. Virkningstidspunktet for praksisændringen er efterfølgende udskudt til den 1. januar 2017, jf. SKM2016.245.SKAT.
SKM2015.282.SR	Skatterådet kan bekræfte, at taxametertilskud som Spørger modtager fra kommuner og andre aktører efter statens takstkatalog til elever i aktivering, jf. betalingsloven, ikke skal medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.	Bindingsperioden er med baggrund i SKM2015.466.SKAT blevet forkortet i Skatterådets afgørelse SKM2016.185.SR.
SKM2015.280.SR	Skatterådet kan bekræfte, at taxametertilskud som Spørger modtager fra kommuner og andre aktører efter statens takstkatalog til elever i aktivering, jf. betalingsloven, ikke skal medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.	Bindingsperioden er med baggrund i SKM2015.466.SKAT blevet forkortet i Skatterådets afgørelse SKM2016.186.SR.
SKM2015.269.SR	Vederlag for udlagt undervisning blev anset for omfattet af momsloven, idet der mellem skolerne forelå en aftale om levering af ydelser mod vederlag. Det kunne ikke tillægges vægt, at vederlaget udsprang af taxametertilskud fra Undervisningsministeriet. Vederlaget skal derfor medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent.
SKM2015.253.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at det vederlag, som Spørger modtager ved gennemførelse af udlagt undervisning, hvor skolen har lånt undervisningsgodkendelsen af en anden erhvervsskole, falder uden for momslovens anvendelsesområde.
SKM2015.248.SR	Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger skal opkræve moms af det taksametertilskud, som Spørger fakturerer den erhvervsskole, der har skolegodkendelsen, når Spørger låner skolegodkendelsen af den pågældende erhvervsskole.
SKM2012.189.SR	En institution, der drives efter servicelovens § 110 og som herudover også driver en momsregistreret landbrugsvirksomhed, har fuldt momsfradrag for udgifter til landbrugsvirksomheden, når udgifterne er knyttet til det momspligtige salg af varer fra landbruget. Beløb som institutionen modtager fra kommuner, hvor institutionens beboere er hjemmehørende, er tilskud, som ikke momsmæssigt udgør vederlag og derfor ikke skal indgå i beregningen af delvist momsfradrag efter ML § 38, stk. 1.