Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de af A A/S afholdte udgifter i forbindelse med lancering og drift af "markedsføringstiltaget" vil være fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at de foreninger, m.m., der modtager midler fra "markedsføringstiltaget", ikke vil være skattepligtige af tildelingerne, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?
3. Kan SKAT bekræfte, at de af A A/S udbetalte beløb til de omfattede foreninger ikke udgør vederlag for en direkte ydelse og dermed ikke er momspligtige?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Med henblik på at fastholde og servicere de nuværende kunder af A A/S påtænkes det at lancere et nyt markedsføringstiltag i relation til de allerede udbudte serviceydelser under A A/S.

A A/S påtænker at lancere et nyt markedsføringstiltag, hvorefter kunder, der køber serviceprodukter hos A A/S, vil få mulighed for ved købet af produktet at bestemme, at op til X pct. af betalingen skal tilfalde et bestemt almenvelgørende formål.

A A/S anslår, at kundernes mulighed for at kunne tildele forudbestemte foreninger, m.m. op til X pct. af betalingen vil medføre en ekstra omkostning på ca. X kr. årligt.

Formålet med det nye markedsføringstiltag er at fremme relationen til A A/S' kunder, herunder at øge deres loyalitet. Ligeledes er det navnlig hensigten at øge den offentlige interesse for den type serviceydelse, der udbydes af A A/S med henblik på at øge salget af ydelserne.

Det nye markedsføringstiltag vil således være rettet mod både nuværende og potentielle kunder hos A A/S med det formål, at disse opretter sig som registrerede kunder. Undersøgelser foretaget af A A/S har vist, at registrerede kunder i gennemsnit køber for X pct. mere end andre kunder.

Ved at øge kundegrundlaget er det forventningen, at dette markedsføringstiltag vil øge omsætningen hos A A/S. Derudover forventes det, at det ny markedsføringstiltag kan anvendes som promovering og markedsføring hos de enkelte foreninger m.m., således at der skabes øget synlighed og nærhed.

De vil være en individuel beslutning hos den enkelte forening m.m., om den ønsker at være omfattet og modtage donationer fra det nye markedsføringstiltag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrundelse for ønsket besvarelse af spørgsmål 1

Kan Skatterådet bekræfte, at de af A A/S afholdte udgifter i forbindelse med lancering og drift af "markedsføringstiltaget" vil være fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst?

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (driftsomkostninger).

Fælles for de fradragsberettigede driftsudgifter efter statsskattelovens § 6 er, at disse udgifter har en indkomstvirkning og som sådan er en forudsætning for generering af virksomhedens indtægter.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer derudover, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og virksomhedens erhvervelse af indkomsten, med andre ord skal der være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Således vil en udgift kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning, hvis den er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Ligeledes fremgår det af ligningslovens § 8, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår, herunder markedsføringsomkostninger.

Markedsføringsomkostninger i form af reklameudgifter er som udgangspunkt fradragsberettigede, hvis disse afholdes med henblik på at opnå øget salg. Det bemærkes i denne forbindelse, at det som udgangspunkt ikke afgørende for fradragsretten, at der også kan dokumenteres en faktisk salgseffekt.

Reklameomkostninger er normalt karakteriseret ved, at de tager sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme virksomhedens interesser ved at gøre virksomheden kendt eller fordelagtigt bemærket. Derudover er reklameomkostninger karakteriseret ved, at de afholdes over for en ubestemt kreds af aktuelle eller potentielle kunder med henblik på at generere en indtægt i det selskab, der afholder omkostningen.

Formålet med markedsføringstiltaget er at øge den offentlige interesse omkring de produkter, der udbydes af A A/S, herunder at udbygge og vedligeholde det nuværende kundegrundlag hos A A/S samt at tilknytte nye, loyale kunder.

Analyser og fokusgruppe-undersøgelser foretaget af A A/S har vist, at en lang række af A A/S' nuværende og potentielle kunder efterspørger, at den enkelte kunde vil kunne donere midler til eksempelvis mindre foreninger qua eget medlemskab, børnenes deltagelse eller tilsvarende. Yderligere har undersøgelser vist, at den kundegruppe, som tiltaget retter sig imod (fx abonnenter) i gennemsnit køber for ca. X pct. mere end andre kunder.

Således er det formålet med det nye markedsføringstiltag at sikre og vedligeholde det eksisterende kundegrundlag, ligesom det er hensigten med tiltaget at skabe øget reklame og offentlighed omkring de produkter, der udbydes af A A/S, således at omsætningen på disse produkter må forventes at blive øget.

Derudover er det hensigten, at markedsføringstiltaget skal skabe positiv omtale, interesse og synliggørelse af de produkter, der udbydes af A A/S. Ligeledes er det forventningen, at de foreninger, der deltager i "markedsføringstiltaget", vil reklamere og promovere tiltaget i egne og eksterne medier.

Der foreligger en række offentliggjorte sager, hvor blandt andet Ligningsrådet har taget stilling til fradrag for omkostninger, der kan sammenlignes de påtænkte.

I TfS 1986, 601, blev Statsskattedirektoratet spurgt, om bidrag til "Flygtning 86" afholdt af nogle handlende kunne fradrages. De handlende havde indrykket annoncer i aviserne med oplysning om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Samtidig reklamerede de i forretningen med, at de ydede bidrag til "Flygtning 86".

Statsskattedirektoratet svarede i den konkrete sag, at de omhandlede bidrag kunne fradrages som reklameomkostninger.

Tilsvarende i SKM2004.262LR, hvor Ligningsrådet fandt, at bidrag til en hjælpeorganisation var fradragsberettiget som reklameomkostning, idet man fandt, at afholdelse af omkostningen var imageskabende og blev afholdt for at opretholde dens almindelige omdømme ved støtten.

Endelig bekræftede Skatterådet i TfS 2010, 956SR, at et antal butikkers donation/sponsorart på X pct. af omsætningen til en hjælpeorganisation i forbindelse med en event kunne fratrækkes som en reklameomkostning, uanset beløbets størrelse, dog forudsat at der var et rimeligt forhold mellem donationerne/ sponsorarterne og den reklameværdi, butikkerne ville opnå.

Fælles for afgørelserne i henholdsvis SKM2004.262LR og TfS 2010, 956SR er dog, at de bidragsydende virksomheden fik offentliggjort deres støtte til modtager på henholdsvis modtagers hjemmeside eller i form af bannerreklamer. I den nærværende sag vil de omfattede foreninger, m.m. ikke være forpligtet til at erlægge en sådan modydelse, dog vil foreningerne, m.m. være berettiget til at anvende markedsføringstiltaget som promovering og markedsføring for at opnå større støtte, således at der skabes øget synlighed og nærhed.

Det er dog spørgers vurdering, at det afgørende i nævnte afgørelser må være, at den udbetalende virksomhed opnår en vis reklameeffekt i forhold til den afholdte omkostning. Denne opnås efter spørgers vurdering gennem positiv omtale i foreningerne, m.m., ligesom A A/S' almindelige omdømme opretholdes og forstærkes.

Det er på baggrund af ovenstående spørgers vurdering, at udgifterne afholdt af A A/S i forbindelse med "markedsføringstiltaget" er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. ligningslovens § 8, stk. 1.

Begrundelse for ønsket besvarelse af spørgsmål 2

Kan Skatterådet bekræfte, at de foreninger, m.m., der modtager midler fra "markedsføringstiltaget", ikke vil være skattepligtige af tildelingerne, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en såkaldt opsamlingsbestemmelse, der fastslår den subjektive skattepligt for andre foreninger, korporationer m.fl. Af bestemmelsen følger endvidere, at disse foreninger mv. alene er skattepligtige af indtægter, fortjenester og tab ved erhvervsmæssig virksomhed.

De foreninger mv., der vil kunne omfattes af det nye markedsføringstiltag, er foreninger mv., der i almindelighed har et almenvelgørende formål. Foreningerne mv., der vil kunne omfattes af "markedsføringstiltaget", er alle omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Som nævnt indledningsvist er foreninger, som er omfattet af denne bestemmelse, alene skattepligtige af erhvervsmæssige indtægter, mens øvrige indtægter, herunder gaver, kontingenter mv. er fritaget for beskatning.

De beløb, der modtages i kraft af deltagelse i "markedsføringstiltaget", vil blive genereret ved aktiviteter i A A/S, men tilfalde de respektive almenvelgørende formål uden modydelse.

Det er derfor spørgers vurdering, at de af foreningerne mv. modtagne beløb som følge af markedsføringstiltaget ikke udgør en erhvervsmæssig indtægt, hvorfor de modtagne beløb efter spørgers vurdering vil være skattefri for foreningerne.

Begrundelse for ønsket besvarelse af spørgsmål 3

Kan Skatterådet bekræfte, at de af A A/S udbetalte beløb til de omfattede foreninger ikke udgør vederlag for en direkte ydelse og dermed ikke er momspligtige?

Det er en grundlæggende forudsætning for momspligt, at der foreligger levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvor der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren (for en nærmere gennemgang af praksis se Juridisk Vejledning 2013-2 afsnit D.A.4.1.2).

Af EU-Domstolens afgørelse i sag C-154/80 Coöperative Aardappelenbewaarplaats præmis 12 og 13 fremgår det, at der ikke foreligger en direkte sammenhæng mellem ydelse og modværdi i det tilfælde, hvor modydelsen består i et - ikke nærmere bestemt - fald i værdien af medlemmers andelsbeviser, idet et sådant værditab ikke anses for et vederlag for andelsselskabets tjenesteydelser.

I sag C-16/93 Tolsma har EU-Domstolen yderligere fastslået, at det er en forudsætning for momspligt, at der består et retsforhold mellem tjenesteyderen og aftageren, og at dette retsforhold skal vedrøre en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. I den konkrete sag blev der ikke idømt momspligt, idet indtægterne ikke ansås for at udgøre modværdien for udførte tjenesteydelser. Der var ikke aftalt noget vederlag mellem parterne, og "aftagerne" afgjorde selv, om de ville betale. Vederlaget var således tilfældigt.

Det fremgår ligeledes af EU-Domstolens afgørelse i sag C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, at ydelse og modydelse skal stå i konkret forhold til hinanden, og værdien heraf skal kunne opgøres.

I nærværende sag udbetaler A A/S de omhandlede beløb til foreningerne med det primære formål at øge omsætningen for A A/S. De øremærkede udbetalinger til foreningerne vil ikke medføre en pligt for foreningerne til at præstere en bestemt tjenesteydelse, udføre et konkret projekt, varetage en bestemt opgave eller på anden måde udføre aktiviteter, der promoverer A A/S. Nogle foreninger vil formentlig vælge at gøre en særlig indsats med henblik på at promovere konceptet og dermed opnå større donationer, mens andre foreninger vil vælge at gøre en beskeden indsats herfor eller slet ingen. Der vil imidlertid ikke være en direkte sammenhæng mellem foreningernes indsats og størrelsen på den donation, som foreningen måtte modtage.

Markedsføringsværdien for A A/S består i, at muligheden for at foretage øremærkede donationer i forbindelse med salget kan føre til en øget aktivitet. Omfanget af udbetalinger fra A A/S til foreningerne er imidlertid ikke proportionalt med dette samtykke fra foreningerne til at være en del af tiltaget og har derfor ikke en sådan tilknytning til en ydelse præsteret af foreningerne, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem et vederlag og en modydelse.

Retten for foreningerne til at oppebære donationerne er således ikke betinget af, at de pågældende foreninger har udført markedsføring af A A/S, men afhænger alene af A A/S' kunders præferencer. Omfanget af donationer til de enkelte foreninger er derfor uvist, da det blandt andet afhænger af antallet af købere/bidragsydere og disses præferencer for at støtte de enkelte foreninger.

For fuldstændighedens skyld skal det ligeledes nævnes, at det er vores vurdering, at der heller ikke er tale om momspligtige donationer. I almindelighed er udbetalingerne fra A A/S til foreninger mv. momsfri, da udbetalingerne har karakter af gaver eller sponsorater, jf. de i JV 2013-2 afsnit D.A.8.1.7.4 beskrevne principper.

Der er heller ikke tale om, at donationen kan betegnes som et tilskud, der er forbundet med transaktionernes pris. Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at "ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris ..."

I henhold til den bagvedliggende EU-retlige bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73 "omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Tilskud, bidrag, donationer og lignende kan således alene være momspligtige, såfremt de udgør et vederlag for en konkret modydelse, eller hvis de er givet til nedsættelse af prisen på en vare eller ydelse. Såfremt en donation er betinget af, at der ydes en modydelse fra modtager til giver, anses donationen for at udgøre et vederlag for en konkret ydelse eller vare.

Et centralt element for, at en donation er momspligtig, er således, at giver forlanger eller forventer en konkret modydelse for donationen. En konkret modydelse kan eksempelvis være reklameomtale, eksponering eller et konkret projekt, der gennemføres for giver.

I de tilfælde, hvor der sker en betaling og leveres en ydelse, er det ligeledes en forudsætning for momslovens anvendelse, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget.

Udøves der ikke en modydelse af modtager, eller foreligger der ikke en direkte sammenhæng mellem vederlag og ydelse, har donationen karakter af en ensidig ydelse, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, jf. SKM2013,474.SR.

Udbetalinger fra A A/S til foreningerne vil ikke have indflydelse på prisfastsættelsen af foreningernes ydelser over for deres medlemmer. Størrelsen på udbetalingen fra A A/S er ukendt på tidspunktet for prisfastsættelsen af foreningernes ydelser, ligesom der ikke senere gennemføres en prisregulering på baggrund af omfanget af udbetalinger fra A A/S. Foreningerne kan således objektivt set ikke sælge deres ydelser til en lavere pris end den, de pågældende foreninger ville opkræve, såfremt de pågældende foreninger ikke modtager de omhandlede donationer. Ligeledes vil omfanget af donationerne til de enkelte foreninger ikke være af et omfang, der vil have indflydelse på en eventuel reduktion af medlemskontingenterne eller andre ydelser, som medlemmerne betaler for. Yderligere vil der ikke være sammenfald mellem donationsgiverne og den kreds, der vil få glæde af en eventuel prisreduktion af foreningernes ydelser. Udbetalingerne fra A A/S kan derfor ikke anses som direkte forbundet med en reduktion i prisen for en ydelse præsteret af foreningerne.

På baggrund af ovenstående er det således vores vurdering, at på trods af, at det pågældende tiltag fra A A/S markedsføringsmæssigt er begrundet ud fra et ønske om øget aktivitet, omfattes udbetalingerne fra A A/S til foreningerne ikke af momslovens anvendelsesområde, da de ikke udgør vederlag, der er i direkte sammenhæng med en konkret modydelse fra foreningerne, ligesom de pågældende udbetalinger objektivt set ikke influerer prisfastsættelsen af de omfattede foreningers leverancer.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de af A A/S afholdte udgifter i forbindelse med lancering og drift af "markedsføringstiltaget" vil være fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

1. driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;.(...)

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.1.2.2

Hvis der forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse gives afkald på en indtægt over for den, som skulle have betalt vederlaget, skal der normalt ikke ske beskatning.

Det er en betingelse for skattefrihed, at afkaldet er blankt. Det betyder, at den, som skulle modtage beløbet, ikke i forbindelse med afkaldet må træffe beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes.

Der skal altså ske beskatning, hvis modtageren træffer beslutning om anvendelsen (dispositivt afkald).

Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.C.2.2.1.2

SL § 6 indeholder den grundlæggende hovedregel for, hvilke driftsomkostninger, der kan trækkes fra ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Se SL § 6, stk. 1, litra a.

(...)

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Begrundelse

Det er om formålet med lanceringen af det nye koncept oplyst, at det sigter på at fremme relationen til A A/S eksisterende kunder, herunder at øge deres loyalitet. Ligeledes er det hensigten at øge den offentlige interesse for den type produkt, der udbydes af A A/S med henblik på at øge salget af produkterne og tilknytte nye loyale kunder. Der er bl.a. en forventning om at kunne anvende det nye tiltag som promovering hos de enkelte foreninger m.v.

Tiltaget er således rettet imod både nuværende og potentielle kunder hos A A/S med det formål, at disse opretter sig som registrerede kunder. Det er oplyst, at registrerede kunder i gennemsnit køber for X pct. mere end andre kunder.

Det er forventningen, at markedsføringstiltaget samlet set vil øge omsætningen hos A A/S.

SKAT skal indledningsvis bemærke, at A A/S må anses som rette indkomstmodtager i relation til hele indtægten, dvs. inklusive den del, som kunden beslutter, skal tilgå en bestemt forening.

Hele indtægten tilvejebringes således ved en imellem A A/S og kunden indgået aftale, og A A/S kan ikke antages forud for tidspunktet for retserhvervelse til indtægten at have givet et sådant blankt afkald på nogen del heraf, at denne del ikke vil skulle medregnes til A´s skattepligtige indkomst. Det bemærkes, at et afkald ikke kan anses at være blankt (indispositivt), hvor afkaldsgiver, som sket, foretager en begrænsning af kundens valgmuligheder med hensyn til, hvem pengene skal tilfalde.

Med hensyn til spørgsmålet om fradragsret for den andel af indtægten, som kunden beslutter, skal tilgå en bestemt forening, bemærkes følgende:

Der er efter statsskattelovens § 6, litra a, hjemmel til at fradrage driftsomkostninger, dvs. udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Heri ligger, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det er under hensyntagen til det om formålet med det påtænkte tiltag oplyste SKATs opfattelse, at A A/S vil have fradrag for de i forbindelse hermed pådragne udgifter, jf. herved statsskattelovens § 6, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at de foreninger, m.m., der modtager midler fra "markedsføringstiltaget", ikke vil være skattepligtige af tildelingerne, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(...)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

(...)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening m.v. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.

(...)

Cirkulære nr. 136 af 7/11 1988:

52. Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Har foreningen m.v. ingen indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, skal den ikke medtages ved skatteansættelsen.

Overskud, som foreningerne m.v. opnår ved leverancer til medlemmerne, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4, se nedenfor under punkt 53.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53.

Som en særregel bestemmes det i lov om særlig indkomstskat m.v. § 13, 3. pkt., at foreninger m.v. kun skal medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den skattepligtige virksomhed.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster.

Aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster vil være skattefri for de her omtalte foreninger m.v., medmindre der er tale om næringsvirksomhed. Renter af erhvervsmæssig driftskapital skal dog medregnes ved opgørelsen af et eventuelt overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, ligesom tilsvarende renteudgifter vil kunne fradrages.

(...)

53. Som nævnt under punkt 52 anses overskud, som foreninger m.v. indvinder ved leverancer til medlemmer, ikke som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4. Foreninger m.v., der kun har indkomster, der hidrører fra foreningens medlemmer, skal således ikke medtages ved skatteansættelsen.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i § 1, stk. 1, nr. 6, anførte enheder kan begrebsmæssigt kun foreninger m.v. anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening m.v.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Indtægter, som foreningen m.v. indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattes således af skattepligten.

Det er kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Foreningens eventuelle indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer er derfor indkomstskattepligtige for foreningen m.v.

Begrebet leverancer i § 1, stk. 4, skal forstås i en vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Praksis

C.D.1.1.12 Andre foreninger

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, (...), bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5c eller fritaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Bemærk

Den objektive skattepligt omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se hjemmel i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SKM2008.263.LSR

En forening til erhvervsudvikling blev både anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed, og ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Begrundelse

Det er oplyst, at de foreninger, der kan blive omfattet af A A/S´ markedsføringstiltag er lokale foreninger, dvs. foreninger, der er medlemmer af eller underforeninger til landsdækkende foreninger.

Markedsføringstiltaget omfatter derfor ikke interesseorganisationer, paraplyorganisationer, mv., der som følge af deres formål måtte være omfattet af samme bestemmelse i selskabsskatteloven som foreninger mv.

Foreningerne er efter det oplyste, skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Foreninger omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 er alene skattepligtig af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4.

Det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssige aktiviteter.

Er der tale om at der drives både erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, vil det alene være beløb, der er ydet til fremme af foreningens ikke-erhvervsmæssige virksomhed, der kan anses for skattefrie, jf. SKM2008.263.LSR.

Der stilles ingen krav om modydelser fra foreningernes side. Foreningerne får ret til den del, der bliver øremærket til dem. Uanset hvad ydelsen faktisk benævnes (sponsorat, tilskud, donation, ydelse mv.), kan det ud fra det oplyste konkluderes, at der er tale om en ydelse modtaget uden reel pligt til at levere en modydelse. Der er tale om en gave.

Det er herefter SKATs opfattelse, at donationerne ikke er indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, og dermed skattefrie for de modtagende foreninger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at de af A A/S udbetalte beløb til de omfattede foreninger ikke udgør vederlag for en direkte ydelse og dermed ikke er momspligtige.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 27, stk. 1, 1. punktum :

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, i dansk ret. Direktivet har følgende ordlyd:

"Ved levering af varer og ydelser [...], omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Praksis

SKATs juridiske vejledning 2014-1:

D.A.4.1.2 Levering mod vederlag

Indhold

Dette afsnit beskriver de betingelser, der skal være opfyldt, hvis en leverance skal anses for sket mod vederlag.

(...)

Resumé

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

(...)

Betingelser

Følgende betingelser skal være opfyldt for at der er tale om en leverance mod vederlag:

Direkte sammenhæng

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Se EF-domstolens dom i sag C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, præmis 12, og dommen i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, præmisserne 11 og 12.

(...)

Retsforhold

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. Se EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14.

(...)

D.A.8.1.1.1.2 Hvad er vederlag?

"Regel

Det fremgår af ML § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. Bestemmelsen betyder, at betalinger, der skal anses som vederlag for en leverance, skal indgå i momsgrundlaget.

(...)

EU-domstolen har i en række domme fastslået, at momsgrundlaget for en ydelse udgøres af alt, hvad der er modtaget som modydelse for ydelsen, når der mellem tjenesteyderen og modtageren er en aftale om en gensidig udveksling af ydelser. Se bl.a. sag C-16/93, Tolsma.

(...)

D.A.8.1.1.7.3 Kort om gave eller vederlag/tilskud

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris. Se ML § 27, stk. 1. Det fremgår dermed, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag. Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter.

Momspligten af en betaling mellem to parter følger allerede af første led i ML § 27, stk. 1 og momssystemdirektivet artikel 73.

Momspligten af en betaling der er betinget af en levering til tredjemand, følger af andet og tredje led i ML § 27, stk. 1 og momssystemdirektivet artikel 73.

Betaling mellem to parter er altså momspligtig, hvis betalingen er betinget af en modydelse. Se afsnit D.A.8.1.1.7.4 om gave eller vederlag/tilskud i to parts situationen.

Når betaling mellem to parter ikke er momspligtig, fordi betalingen ikke er betinget af en levering fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal det herefter vurderes, hvorvidt tilskuddet i stedet er betinget af en levering til en tredjepart, der kan medføre at tilskuddet bliver momspligtigt.

Betaling mellem tre parter er nemlig tilsvarende at betragte som et vederlag, benævnt et tilskud, der skal medregnes til momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når

1. tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde og

2. tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

(...)

Begrundelse

Ifølge momsloven § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Momsgrundlaget udgør ifølge § 27, stk. 1 vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Som det fremgår af den refererede praksis, skal der for at der foreligger et momspligtigt vederlag (betaling), være direkte sammenhæng mellem betalingen og leveringen af varer eller ydelser, og der skal foreligge en aftale om gensidig udveksling af ydelse og modydelse. Hvis der er tale om en tilskuds-situation med 3 parter, så skal tilskuddet være betinget af, at der foretages en leverance til 3.-mand.

Det fremgår af sagens oplysninger, at modtagerne af donationer skal være velgørende eller almennyttige foreninger, og at der ikke er knyttet nogen form for betingelser til modtagelsen af donationerne. Donationerne kommer således en større, ubestemt personkreds til gode.

Der foreligger ikke et retsforhold om gensidig udveksling af varer eller ydelser mod betaling mellem A A/S og de modtagende foreninger, og der foreligger heller ikke betingelser om levering af varer eller ydelser fra foreningerne til 3.-mand.

Idet størrelsen af betalinger fra A A/S til de enkelte modtagende foreninger er uafhængige af A A/S, men bestemmes udelukkende ud fra selskabets kunders præferencer, er der ikke direkte forbindelse mellem betalingerne og eventuelle leverancer fra de modtagende foreninger.

Spørgers udbetaling af donationer til de tilknyttede foreninger kan således ikke anses for hverken helt eller delvist vederlag (betaling) for leverancer fra foreningerne til spørger eller til tredjemand, og er dermed ikke momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enigt i SKATs indstilling og begrundelse.