Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål stillet af H1 A/S, herefter benævnt selskabet:

"Kan Skatterådet bekræfte, at [selskabet] ved salg af matr. X, under de nedenfor beskrevne omstændigheder, ikke skal opkræve moms, idet ejendommen skal behandles som en eksisterende bygning med tilhørende grund?"

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar til ja.

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af Skatterådets bindende svar:

"[Selskabet] driver […]virksomhed i Danmark, og har i denne sammenhæng delvis momspligtige og delvis momsfritagne aktiviteter. [Selskabets] fradragsprocent for 2014 var 26 pct.

[Selskabet] har indgået aftale med en køber om overdragelse af to ejendomme tilhørende [selskabet], matrikel Y, og matrikel X. Kopi af købsaftalen er vedlagt anmodningen. De to ejendomme ligger samlet i […]. På matrikel Y står en enkelt bygning, mens der på matrikel X er opført flere bygninger. Ejendommene overdrages pr. 30. juni 2015.

Ejendommene anvendes i dag af [selskabet] i dennes erhvervsvirksomhed. Ejendommene anvendes blandet til den momsfrie og den momspligtige virksomhed. [Selskabet] ønsker at afhænde ejendommene nu, men vil fortsat anvende bygningerne, hvorfor der indgås lejekontrakt med køber herom. [Selskabet] vil ifølge aftalen fraflytte bygningen på matrikel Y frem til 31. december 2015. Bygningerne på matrikel X skal anvendes af [selskabet] frem til 1. januar 2018, dog således at [selskabet] gradvist fraflytter bygningerne frem mod denne dato. Der er således tale om en tidsbegrænset lejekontrakt. Den aftalte fraflytningsplan er vedlagt anmodningen.

På matrikel Y står en bygning, der er bevaringsværdig, og som køber planlægger at renovere og ombygge til fremtidig anvendelse, formentlig som hotel og i mindre omfang beboelse - der er ikke truffet endelig beslutning herom endnu. Denne ejendom vil derfor uden tvivl ikke udgøre en byggegrund, og spørgsmålet omfatter derfor ikke den momsmæssige behandling af denne del af købesummen.

På matrikel X står en række bygninger, som ikke er bevaringsværdige. En del af disse bygninger er for nuværende indrettet med særlig indretning målrettet [selskabets] aktiviteter. Det er købers plan at nedrive alle bygningerne på matrikel X og udvikle området med opførelse af nye bygninger, som vil blive anvendt til kontor, butikker og beboelse, i takt med at [selskabet] fraflytter bygningerne. Den del, [selskabet] fraflytter pr. 1. januar 2017, vil således blive påbegyndt nedrevet snarest muligt efter fraflytningen, dvs. nedrivning vil ikke afvente fraflytning af det samlede område.

Nedrivning af bygninger vil dog først blive påbegyndt når og hvis Køber inden da opnår ændret plangrundlag for så vidt angår anvendelse /bebyggelsesprocent. Det er ikke på nuværende tidspunkt endeligt fastlagt, i hvilket omfang de nye bygninger vil blive anvendt til hvilket formål. Det forventes dog, at der opføres ca. […] m2, og heraf vil de ca. […] m2 blive udlejet til erhverv under en frivillig momsregistrering. De resterende ca. […] m2 vil blive anvendt til lejligheder, enten til udlejning som hotellejligheder (dvs. momspligtige aktiviteter) eller til udlejningsboliger.

Købers vision for området, herunder den påtænkte udvikling af området, er beskrevet i bilag 23.1 til købsaftalen. Bilaget er fremsendt sammen med anmodningen. Det fremgår af købsaftalens pkt. 23, at [selskabet] forpligter sig til i en periode på indtil 2 år efter overtagelsesdagen at stille personale på seniorledelsesniveau til rådighed for Køber for i videst muligt omfang aktivt at arbejde for, at Køber kan indgå aftaler med [kommunen] vedrørende lokalplan mv., som er i overensstemmelse med bilag 23.1.

Det kan oplyses, at planforholdene på nuværende tidspunkt ikke giver mulighed for den påtænkte anvendelse af ejendommen. Køber har indledt drøftelser med kommunen, men der er ikke opnået tilsagn om ændring af planforholdene. Der er fremsendt referat af de to afholdte møder med [kommunen]. De foretagne drøftelser har hidtil været på embedsmandsniveau, men der vil ske orientering af […] i nær tidsmæssig tilknytning til underskrivelsen af købsaftalen. Der er heller ikke søgt om nedrivningstilladelse eller lignende. Køber har ikke i købsaftalen taget forbehold for, at planforholdene ændres så den påtænkte anvendelse bliver mulig.

Det er dog såvel [selskabets] som købers klare forventning, at samtlige bygninger på matrikel X nedrives, og at ejendommen herefter udvikles med opførelse af nye bygninger.

Det kan oplyses, at denne anmodning om bindende svar er udarbejdet i samarbejde med køber, og at der samtidig hermed er indsendt anmodning om bindende svar fra køber i forhold til købers adgang til fradragsret i forbindelse med transaktionen.

Uddrag af lejekontrakt mellem sælger (lejer) og køber (udlejer):

1.2. ... Nærværende aftale og aftalen om overdragelse af ejendommen skal således betragtes som et samlet aftalekompleks.

1.3 Lejeren er i proces med at udflytte sin virksomhed, hvorfor det er aftalt, at lejeren successivt fraflytter lejemålet i etaper for til sidst helt at fraflytte lejemålet. Den successive fraflytning giver samtidig udlejeren mulighed for at undersøge og planlægge en eventuel udvikling, sanering og nedrivning af hele ejendommen. På ikrafttrædelsestidspunktet udgør lejemålet hele ejendommen. Lejemålet ophører successivt som beskrevet i punkt 6 og ophører endeligt 1. januar 2018. Lejemålet er således tidsbegrænset.

1.4. Den leje, der skal betales i henhold til nærværende aftale, indgår som en integreret del af prisfastsættelsen i forbindelse med overdragelsen af ejendommen. På samme måde indgår fastsættelsen af lejerens pligt til at betale samtlige forbrugs- og driftsudgifter for hele ejendommen i lejeperioden, som en integreret del af prisfastsættelsen. Ligeledes er lejen fastsat ud fra, at udlejeren skal gennemføre sanerings- og nedbrydningsarbejder, og lejeren kan ikke med henvisning til de med dette arbejde eventuelt forbundne gener, som ikke indskrænker lejerens brug af lejemålet og ligger indenfor de i punkt 6.10 fastsatte krav, kræve lejen reduceret. Det er derfor aftalt, at lejren indtil det endelige fraflytningstidspunkt den 1. januar 2018 afholder alle omkostninger forbundet med at eje og drive ejendommen,…

6.1 Lejemålet er tidsbegrænset og uopsigeligt fra begge parters side i perioden frem til Lejerens fraflytning, jf. punkt. 6.2. Lejemålet ophører endeligt den 1. januar 2018.
6.2 Lejeren fraflytter successivt ejendommen som følger:
(i) Etape 1 fraflyttes pr. 1. januar 2016 og omfatter Bygning 1 og 4 samt Gård 2 og 3.
(ii) Etape 2 fraflyttes pr. 1. januar 2017 og omfatter Bygning 0, 2, 3 og 5 samt Gård 5, 6, 7 (delvist) og 8 (delvist).
(iii) Etape 3 fraflyttes pr. 1. januar 2018 og omfatter Bygning 6 og 7 samt Gård 7 og 8...

6.3 I tilfælde af at lejeren ikke fraflytter Ejendommen på de i afsnit 6.2 anførte udflytningsdatoer, skal lejeren i stedet for leje betale en dagbod i overensstemmelse med nedenstående til udlejeren for hver kalenderdag, lejeren overskrider udflytningsdatoen og frem til endelig fraflytning af den relevante etape:

6.3.1 Dagbod pr. kalenderdag for forsinket fraflytning af Etape 1:

• 1-30 kalenderdages overskridelse: 2 x dagslejen for Etape 1 pr. dag

• 31-60 kalenderdages overskridelse: 3 x dagslejen for Etape 1 pr. dag

• 61-120 kalenderdages overskridelse: 4 x dagslejen for Etape 1 pr. dag

• 121 eller flere kalenderdages overskridelse: 8 x dagslejen for Etape 1 pr. dag

6.4 Parterne er dog uagtet ovenstående fraflytningsplan enige om, at de løbende vil drøfte mulighederne for, at lejeren fraflytter de enkelte bygningsdele på tidligere end de i ovenstående punkt 6.2 fastsatte tidspunkter til imødekommelse af udlejerens ønsker om hurtigst muligt at iværksætte sanerings- og nedbrydningsarbejderne, men lejeren har ikke en pligt til aktivt og løbende at undersøge mulighederne for tidligere fraflytning. Ved tidligere fraflytning af lejemålet end angivet i fraflytningsplanen reduceres lejen forholdsmæssigt, og det præciseres, at tidligere fraflytning med leje-reduktion kan ske med 60 kalenderdages forudgående varsel fra lejer til udlejer."

Sagen har i forbindelse med behandlingen ved Landsskatteretten været berostillet på EU-Domstolens afgørelse i sagen C-71/18, KPC Herning.

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål stillet af selskabet:

"Kan Skatterådet bekræfte, at [selskabet] ved salg af matr. X, under de nedenfor beskrevne omstændigheder, ikke skal opkræve moms, idet ejendommen skal behandles som en eksisterende bygning med tilhørende grund?"

SKAT har blandt andet anført følgende i sin indstilling og begrundelse, som er tiltrådt af Skatterådet:

"[…]

Sælger er et aktieselskab, som driver […]virksomhed. Sælger er således en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Den faste ejendom har været anvendt i forbindelse med sælgers virksomhed. Leveringen sker dermed i sælgers egenskab af afgiftspligtig person. Se SKM2012.263.SR.

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

EU-domstolen har i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet, om levering af en gammel bygning med tilhørende jord skulle sidestilles med levering af en byggegrund, jf.
SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR, SKM2014.554.SR og SKM2015.234.SR.

Skatterådet har i sin praksis blandt andet lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter, herunder om det fremgik af købsaftalen, at leveringen skete med henblik på nedrivning af eksisterende bygninger, samt om den faste ejendom var beregnet til opførelse af nye bygninger.

Den konkrete sag vedrører [selskabets] salg af den faste ejendom, matr. nr. X, beliggende adresse Y1, by Y1 samt adresse Y2. Ejendommen er på […] m2, og er bebygget med en række bygninger, som sælger anvender i sin virksomhed. Aftalen er indgået 24. marts 2015 og overtagelsesdagen er 30. juni 2015.

Det er købernes hensigt at nedrive alle bygninger og udvikle området med opførelse af nye bygninger.

Sælger har som en del af den samlede aftale indgået en lejeaftale med køber, således at sælger i en periode efter salget fortsat kan benytte bygningerne til sin virksomhed. I takt med sælgers fraflytning indskrænkes lejemålet successivt, og udgør herefter en mindre og mindre del af ejendommen. Aftalen om overdragelse af ejendommen og lejeaftalen udgør et samlet aftalekompleks. Det fremgår blandt andet heraf, at sælger fraflytter bygningen gradvist frem til 1. januar 2018, og at køber starter nedrivning af bygningerne i det omfang, sælgers fraflytning muliggør det.

Købers vision for ejendommen (samt matr. Y) er beskrevet i bilag 23.1 til købsaftalen. Det fremgår blandt andet, at en forudsætning for opfyldelse af visionen er en lokalplan med op til […] m2 nybyggeri.
På den konkrete ejendom (matr. nr. X) forudsættes nedrivning af alt eller stort set alle eksisterende bygningsanlæg for nyopførelse af kontordomiciler af betydelig størrelse kombineret med multibrugerbygninger.
I visionen gøres opmærksom på, at omfang, indhold og udformning af det endelige projekt afhænger af den videre dialog med [kommunen] og den politiske behandling.

Der har været afholdt indledende møder med kommunen, og kommunen har forholdt sig positivt til købers vision.

Det fremgår af de ovennævnte faktiske omstændigheder, at ejendommen på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget, jf. Sag C-543/11 Woningstichting Maasdriel, præmis 31. Ejendommen skal dermed sidestilles med en byggegrund, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b samt Skatterådets praksis som beskrevet ovenfor.

Det forhold at bygningerne i en periode efter leveringen fortsat anvendes af sælger kan efter SKATs opfattelse ikke ændre på denne vurdering. Der er henset til, at køber ikke har overtaget ejendommen med henblik på at udleje bygningerne. Den tidsbegrænsede udlejning til sælger er en del af aftalekomplekset omkring overdragelsen. Der kan henvises til SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR, SKM2014.496.SR og SKM2014.779.SR, hvor der var tale om afvikling af eksisterende lejemål i forbindelse med overdragelsen.

SKATs bemærkninger til [selskabets] høringssvar

EU-domstolens dom C-461/08, Don Bosco, viser, at EU-domstolen finder, at der kan være tale om levering af en byggegrund, uanset at den gamle bygning eller en del af denne faktisk eksisterer på tidspunktet for leveringen af ejendommen. Se dommens præmis 30.

Indenfor dansk skatteret kan analog fortolkning af en bestemmelse anvendes, når tilfældet ikke omfattes af ordlyden, men når samme grunde og hensyn klart taler for bestemmelsens anvendelse. Se U2001.2364H (TfS 2001.727 H) som eksempel på anvendelse af analogifortolkning indenfor dansk skatteret.
Analogianvendelse anses for forenelig med Grundlovens § 43, uanset at grænsen for ordlyden brydes, så længe der ikke dannes en ny retskilde. Se Jan Pedersen m.fl.: Skatteretten 1, 4. udg., s. 123 ff.

Det må ud fra det oplyste lægges til grund, at det, som køber betaler for, er en byggegrund. Køber vil opføre nye bygninger på grunden, og køber agter at påbegynde dette arbejde umiddelbart efter sælgers fraflytning. Udlejningen til sælger er midlertidig og udgør en del af aftalen om levering af grunden.
Efter SKATs opfattelse bør det ikke have afgørende betydning for den momsretlige kvalifikation af leveringen, at parterne har aftalt en afviklingsperiode for sælgers brug af bygningerne, som - formentlig grundet omfanget af sælgers virksomhed - er længere end normalt ved levering af fast ejendom.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej"."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar ændres til ja.

Selskabets repræsentant har anført følgende begrundelse:

"Salg af aktiver, som foretages af virksomheder, der har anvendt aktivet i deres (delvis) afgiftspligtige virksomhed, er som udgangspunkt momspligtig. Salg af fast ejendom er dog momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, med mindre der er tale om nye bygninger eller byggegrunde. I modsætning hertil står salg af eksisterende bygninger med tilhørende grund, der fortsat er momsfritaget.

Ifølge bemærkningerne til loven er en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er [selskabets] opfattelse, at salget af matr. X skal betragtes som salg af en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Baggrunden for denne opfattelse er, at den overdragne grund er fuldt udnyttet i dag med bygninger og gårde. Der er således ikke mulighed for at opføre yderligere bygninger på nuværende tidspunkt. Bygningerne forbliver også efter overdragelsen og efter planen minimum 1 år og 6 måneder derefter - for en stor dels vedkommende 2 år og 6 måneder derefter.

Bygningerne vil af køber blive lejet ud til [selskabet] på en lejekontrakt, som er indgået samtidig med indgåelsen af købsaftalen. Det er på nuværende tidspunkt ikke fastlagt, om denne lejekontrakt vil blive omfattet af en frivillig momsregistrering, da dette afhænger af svaret på nærværende spørgsmål samt en samtidig hermed indsendt anmodning om bindende svar fra købers side. I begge tilfælde vil der dog være tale om, at køber anvender bygningerne til afgiftspligtige aktiviteter (momsfritagne eller ej).

Der er således ikke tale om, at købers formål med erhvervelsen af ejendommen i første række er at nedrive bygningerne. Der vil efter overdragelsen være tale om, at bygningerne udlejes til fuld erhvervsmæssig anvendelse.

Som oplyst forventer Køber på nuværende tidspunkt at bygningerne nedrives i takt med [selskabets] successive fraflytning, og at der herefter opføres nye bygninger på grunden. Dette vil dog afhænge af udviklingen i planforholdene for ejendommen. Lokalplanen tillader ikke på nuværende tidspunkt den anvendelse, køber ønsker i fremtiden. Der er indledt drøftelser med [kommunen], men der er ikke givet tilsagn om ændring af lokalplaner eller lign. Det er dog købers klare forventning, at [kommunen] er positive over for ændringerne i det eksisterende plangrundlag.

Der er på nuværende tidspunkt indgået endelig aftale om overdragelsen af bygningerne, og der er i denne aftale ikke taget forbehold for, at planforholdene ændres, så købers projekt kan gennemføres. Ligeledes har [selskabet] ikke i købsaftalen generelt fraskrevet sig ansvaret for bygningerne på ejendommen.

I købsaftalen er bygningerne på matrikel X værdisat til […] kr., hvilket understøtter opfattelsen af, at der er tale om en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Den samlede købesum for matrikel X er dog fastsat ud fra købers forventninger til det fremtidige udviklingsprojekt.

Eftersom moms er en transaktionsbaseret afgift skal det vurderes, hvad det er, [selskabet] overdrager til køber. EU-Domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, netop lagt vægt på, at det skal vurderes, om sælger overdrager en eksisterende bygning - i hvilket fald der ikke kan være tale om en byggegrund - eller om sælger transaktionen skal anses for at bestå af en samlet pakke, hvor grunden overdrages, men sælger samtidig forpligter sig til at sørge for nedrivning af bygningen. Domstolen kommer frem til, at under de givne omstændigheder må det anses for at være en samlet pakke, hvor det afgørende er, at transaktionerne ikke kan skilles ad, og derfor må behandles under et. Det understreges flere gange, at det er sælger, der har påtaget sig nedrivningen, og at denne sker i forbindelse med overdragelsen af ejendomsretten til grunden.

I samme retning taler den efterfølgende dom, sag C-326/11, J.J. Komen, hvor EU-Domstolen afviser, at en ejendom, der er under ombygning, og som efter den færdiggjorte ombygning vil være at betragte som en ny bygning, på leveringstidspunktet kan anses for at være en ny bygning, når den gamle bygning på leveringstidspunktet kun var blevet delvist nedrevet og i det mindste delvist stadig anvendtes som bygning. Dermed fastslår EU-Domstolen, at en eksisterende bygning, som på transaktionstidspunktet fortsat er fuldt funktionsdygtig og i brug, vil være at anse som en gammel bygning.

Den danske praksis, der er etableret siden indførslen af moms på levering af fast ejendom i 2011, går i et vist omfang videre end dette, da der i flere af de ovennævnte sager statueres momspligt på levering af eksisterende bygninger med tilhørende grunde.

I de fleste af disse tilfælde gør det sig dog gældende, at det fremgår af aftalen, at bygningerne skal rives ned i umiddelbar forlængelse af overdragelsen, at det fremgår af købsaftalen at dette er tilfældet, og/eller at sælger i købsaftalen har fraskrevet sig ansvaret for bygningerne, og parterne derved har signaleret, at bygningerne ikke er en væsentlig del af aftalen. I enkelte tilfælde har sælger endda indhentet kommunens tilladelse til nedrivning.

I modsætning hertil er det i nærværende sag således, at bygningerne skal anvendes til udlejning i en periode på op til 2½ år, og det derfor ikke fremgår af aftalen, at bygningerne skal rives ned umiddelbart efter overdragelsen, da dette ikke er tilfældet. Den bygning, der fraflyttes som den første, vil under alle omstændigheder blive bevaret og ombygget. Køber har ikke fraskrevet sig ansvaret for bygningerne, og disse repræsenterer en reel værdi i forbindelse med overdragelsen, jf. også at køber vil opnå en lejeindtægt på et betydeligt millionbeløb i de 2½ år lejemålet løber.

Det skal understreges, at lejeperiodens længde er et udtryk for et forretningsmæssigt behov hos [selskabet], og der således på ingen måde er tale om et "rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet", jf. EU-Domstolens præmis 35 i sag C-326/11, J.J. Komen.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at overdragelsen af matr. X udgør en overdragelse af en eksisterende bygning med tilhørende grund, som ikke er momspligtig. Derfor skal spørgsmålet besvares med "Ja".

Spørgers høringssvar af 6. maj

Til gennemgang af praksis

I forbindelse med referatet af EU-Domstolens dom C-461/08, Don Bosco, har SKAT fremhævet EU-Domstolens udtalelse i præmis 43 om, at det "tilkommer (...) medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, (...) under iagttagelse af formålet med (6. momsdirektiv), der er udelukkende at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning".
Vi er enige i, at medlemsstaterne har en vis grad af frihed til at definere, hvad en byggegrund er, men en grundlæggende forudsætning må være, at der er tale om en ubebygget grund (eller i hvert fald en, hvor størstedelen af byggepotentialet ikke er udnyttet).

Til begrundelsen

SKAT anfører, at efter bekendtgørelse til momsloven § 59, stk. 1, jf. momsloven § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. bekendtgørelsen § 57.

Der er derudover henvist til den fremhævede passus i præmis 43 i Don Bosco. Vi skal i denne sammenhæng understrege, at der i denne sag netop er tale om en bebygget grund, idet der findes fuldt funktionsdygtige bygninger på grunden, og disse endda skal lejes ud i en periode, der er længere end blot en opsigelsesperiode.

Vi skal som tidligere anført også understrege, at EU-Domstolen i både Don Bosco og Woningstichting Maasdriel lægger vægt på, at det, som sælger leverer, er to ting - en grund, hvor der befinder sig noget på, som er i vejen for byggeriet - samt en ydelse, hvorved sælger står for bortfjernelsen heraf. EU-Domstolens baggrund for at fastslå, at der i disse to sager er tale om byggegrunde er altså, at sælgers leverancer skal betragtes som en, og denne ene leverance må anses for at være levering af en byggegrund.

I nærværende sag er der tale om, at sælger leverer en grund inklusive eksisterende, funktionsduelige bygninger. Bygningerne skal endog anvendes i en periode på minimum 1/2 år.
SKAT anfører, at det er købernes hensigt at nedrive alle bygninger og udvikle området med opførelse af nye bygninger. Det er dog, jf. købsaftalen, købernes hensigt at erhverve bygningerne med henblik på at udleje bygningerne i en periode på mellem 1/2 og 2 1/2 år.

SKAT konkluderer, at det fremgår af de ovennævnte faktiske omstændigheder, at ejendommen på leveringstidspunktet er beregnet til at blive bebygget. Ejendommen skal derfor (efter SKATs opfattelse) sidestilles med en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b samt Skatterådets praksis.

Vi skal dog understrege, at det (bortset fra rene omgåelsestilfælde) efter vores opfattelse ikke er muligt at ændre i anvendelsesområdet for loven ved at "sidestille" en ejendom med eksisterende bygninger med en byggegrund, når loven udtrykkeligt kun omtaler "byggegrunde", hvilket tillige gør sig gældende for direktivets tekst. Direktivets artikel 135, stk. 1, litra k, fritager levering af bygninger (bortset fra nye bygninger) samt levering af ubebygget fast ejendom bortset fra byggegrunde som defineret i art. 12, stk. 1, litra b. Det vil altså sige, at for at komme ind i bestemmelsen om, at medlemsstaterne selv kan definere, hvad der skal anses for en byggegrund (art. 12, stk. 3), skal der forudsætningsvis være tale om en ubebygget grund — hvilket der ikke er tale om her.

SKAT anfører, at der må bortses fra, at bygningerne anvendes til udlejning i en periode efter overdragelsen, da det må anses for en del aftalekomplekset omkring overdragelsen, og køber ikke har overtaget ejendommen med henblik på denne udlejning. Det er vores opfattelse, at man ikke blot kan bortse fra denne udlejning, men dette er i forhold til reglerne under alle omstændigheder ikke relevant, da der som ovenfor anført ikke er tale om en ubebygget grund, og der derfor pr. definition ikke kan være tale om en byggegrund."

Der er videre henvist til SKM2016.82.LSR.

Efter sagen har været berostillet på EU-Domstolens afgørelse i sagen C-71/18, KPC Herning, har selskabets repræsentant bl.a. fremsendt følgende bemærkninger:

"[…]

EU-domstolen har behandlet KPC-sagen og truffet afgørelse den 4. september 2019 i sag C-71/18. EU-domstolen når frem til, at den i sagen omhandlende ejendom bestod af en grund med bebyggelse i momsmæssig henseende, og at der som følge heraf ikke skulle moms på salgsprisen. Det var afgørende, at der var tale om eksisterende funktionsdygtige bygninger og at salget var en økonomisk uafhængig leverance, der ikke havde sammenhæng med en efterfølgende nedrivning.

Følgende gøres gældende for behandlingen af nærværende sag:

Der er tale om overdragelse af en grund med eksisterende bebyggelse pr. 30. juni 2015, idet der henvises til kortudsnit af 2014 og 2016 fra arealinfo.dk. Heraf fremgår, at ejendommen var bebygget med en ikke ubetydelig bygningsmasse før og efter overdragelsen.

[…]

Det fremgår ligeledes af købsaftalens punkt 1.2, at ejendommen overdrages med bebyggelse. Grunden kan derfor ikke anses som ubebygget, idet der på overdragelsestidspunktet eksisterer bebyggelse og denne bebyggelse udgør ikke en ubetydelig del af grunden.

Bebyggelsen er funktionsdygtig, da køber lejer bygningerne ud til sælger indtil 1. januar 2018, hvilket fremgår af lejekontrakt fremsendt som bilag 6 i klagen til Landsskatteretten. Sælger benytter således den eksisterende bebyggelse i perioden 30. juni 2015 til 1. januar 2018 og dermed 2½ år efter overdragelse pr. 30. juni 2015.

Sælger er ikke involveret i en efterfølgende nedrivning af ejendommen, idet alene køber tager initiativ til dette og afholder omkostninger i forbindelse hermed.

Da der er tale om overdragelse af en bebygget ejendom, skal salgsprisen ikke tillægges moms jf. KPC-sagen. På denne baggrund fastholdes tidligere fremsendte klage til Skatteankestyrelsen og Skatteankestyrelsen anmodes om at færdigbehandle sagen.

[…]."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt en fast ejendom bestående af en grund med eksisterende bygninger udgør en byggegrund som afgjort af Skatterådet, således at selskabet skal afregne moms ved salg af ejendommen, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 (dagældende).

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
  […]
  9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a)      […]
b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund".

Ifølge momslovens § 13, stk. 3, kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Denne bemyndigelse er udnyttet i (dagældende) momsbekendtgørelse § 59, stk. 1 (nu § 56, stk. 1), hvorefter en byggegrund er defineret således:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse".

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, gennemfører blandt andet momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, der fritager følgende transaktioner:

"levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde".

Følgende fremgår bl.a. af momssystemdirektivets artikel 12:

"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) […]
b) levering af en byggegrund
2. […]
[…]
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne".

EU-Domstolen har i sagen C-71/18, KPC Herning, taget stilling til, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i direktiv 2006/112, momssystemdirektivet, skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Således som sagen foreligger oplyst, har selskabet - sælger - anvendt ejendommen i dennes erhvervsvirksomhed. Ejendommen er anvendt blandet til selskabets momsfrie og momspligtige virksomhed. En del af bygningerne er indrettet med særlig indretning målrettet selskabets aktiviteter. Selskabet har ønsket at afhænde ejendommen, men vil fortsat anvende bygningerne, hvorfor der er indgået lejekontrakt med køber herom. Selskabet vil ifølge aftalen anvende bygningerne frem til 1. januar 2018, dog således at selskabet gradvist fraflytter bygningerne frem mod denne dato. Der er således tale om en tidsbegrænset lejekontrakt.

Det er købers plan at nedrive alle bygningerne på ejendommen og udvikle området med opførelse af nye bygninger, som vil blive anvendt til kontor, butikker og beboelse, i takt med at selskabet fraflytter bygningerne. Den del, selskabet fraflytter pr. 1. januar 2017, vil blive påbegyndt nedrevet snarest muligt efter fraflytningen, det vil sige, at nedrivning ikke vil afvente fraflytning af det samlede område.

Landsskatteretten bemærker herefter, at ejendommen på overdragelsestidspunktet fortsat vil være bebygget med bygninger, der vil være udlejet til selskabet. Selskabet vil efterfølgende ikke være involveret i nedrivningen af disse.

Da den omhandlede transaktion således ikke vedrører et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 (dagældende), finder Landsskatteretten ikke, at transaktionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Der henvises til EU-Domstolens afgørelse i sagen C 71/18, KPC Herning, præmis 63, jf. ovenfor.

Overdragelsen af den omhandlede ejendom udgør således en overdragelse af eksisterende bygninger med tilhørende grund. Overdragelsen er således momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum. Skatterådets bindende svar ændres derfor til ja, idet selskabet ikke skal opkræve moms ved salget af ejendommen.