Indhold

Dette afsnit handler om jordbeholdninger i landbrug, og hvordan de skal behandles skattemæssigt.

Afsnittet indeholder:

• Definition
• Behandling som en del af den faste ejendom
• Jordbeholdningserklæring
• Regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde
• Værdiansættelse af jordbeholdninger
• Salg af jordbeholdning uden salg af ejendom
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Definition

Jordbeholdninger er beholdninger af de afgrøder, som ikke er høstet (afgrøder på roden), eller som er nedlagt i jorden.

Behandling som en del af den faste ejendom

Jordbeholdninger behandles skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Se UfR 1959, 609 H.

Konsekvenserne heraf er, at der ved køb af ejendom ikke er fradragsret for den del af købesummen, der er vederlag for jordbeholdninger. Se LSRM 1981, 76 LSR.

Ved et salg af ejendom, indgår den del af salgssummen, der svarer til jordbeholdningerne, i en eventuel avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Svingninger i værdien af jordbeholdninger påvirker derfor som udgangspunkt ikke indkomstopgørelsen.

Det betyder store indkomstforskydninger i købs-/salgsåret. Sælger kan ved sin indkomstopgørelse fratrække de udgifter til såning mv., han eller hun har afholdt frem til køberens overtagelse af ejendommen, men skal ikke indtægtsføre værdien af jordbeholdningen. Køber skal ved sin indkomstopgørelse medregne, hvad han eller hun sælger høsten for, men kan ikke fratrække overtagne jordbeholdningers værdi. Der kan derfor fremkomme et ekstraordinært stort skattemæssigt driftsoverskud i købsåret for køber af en landbrugsejendom.

Hvis landmanden ønsker det, kan han eller hun på særlige betingelser tage hensyn til dem i sin indkomstopgørelse, se nedenfor under jordbeholdningserklæring.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdningserklæring

Ligningsrådet har i 1961 og 1968 godkendt, at der ved indkomstopgørelsen kan tages hensyn til svingninger i værdien af jordbeholdninger, hvis følgende betingelser opfyldes:

• Der skal normalt afgives jordbeholdningserklæring til SKAT i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det år, hvor ejendommen overtages.
• Værdien af alle arter af beholdninger, herunder jordbeholdninger, ved regnskabsårets udgang medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overtagelsesåret, og samtlige ejendommens beholdninger, herunder jordbeholdninger, tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, så længe ejendommen drives af landmanden.
• Hvis værdien af jordbeholdningerne er 0 kr. ved udgangen af et regnskabsår, skal dette angives i regnskabet.
• Jordbeholdningerne, såvel som beholdningerne i øvrigt, skal være opgjort på regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde (se yderligere nedenfor).
• Hvis ejendommen eller en del af denne sælges (eller forpagtningen ophører), skal salgssummen for samtlige de afhændede beholdninger, herunder jordbeholdninger, medregnes i indkomsten i salgsåret.

Hvis der i forbindelse med selvangivelsen afgives en mangelfuld jordbeholdningserklæring, eller landmandens beholdningsregnskab er ufyldestgørende, bør landmanden have mulighed for efterfølgende at bringe manglerne i orden, så jordbeholdningerne kan indgå i regnskabet. Se LSRM 1982, 58 LSR.

Tilsvarende skal landmanden normalt have mulighed for efterfølgende at afgive jordbeholdningserklæring, hvis det i forbindelse med ligningen er uklart, hvilket princip landmanden ønsker at anvende.

Hvis de anførte betingelser ikke fuldt ud er opfyldt, kan jordbeholdningsregnskabet ikke godkendes. Se fx LSRM 1971, 126 LSR og 1981, 76 LSR.

I et særligt konkret tilfælde blev et fradrag for overtagne jordbeholdninger anerkendt, selvom der ikke var indsendt jordbeholdningserklæring. Se Skd 1980, 39.

I Skd 1980, 39 blev fradraget anerkendt mod, at landmanden indgik på at afgive jordbeholdningserklæring og fremtidig føre fuldt beholdningsregnskab på grundlag af et egentligt kasseregnskab.

Der blev lagt vægt på, at

• landejendommen blev drevet kvægløst, og
• kornhøsten år for år blev solgt straks efter høsten, så erhververen af ejendommen aldrig lå inde med nogen beholdninger ved årsskiftet.

Regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde

Betingelsen om, at jordbeholdningerne, såvel som beholdningerne i øvrigt, skal være opgjort på regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde, kræver, at der føres et egentligt kasseregnskab. Se LSRM 1980, 76 LSR. Dette kræves af hensyn til klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed med hensyn til mængde, værdiansættelse mv.

Derfor kan landmænd, der ikke fører regnskab (ikke-regnskabsførende), ikke tage hensyn til jordbeholdninger eller øvrige beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Værdiansættelse af jordbeholdninger

Køb og salg af jordbeholdning med ejendommen

Jordbeholdninger, der er købt eller solgt sammen med en ejendom, medregnes til deres reelle værdi på købstidspunktet henholdsvis salgstidspunktet. Se LSRM 1977, 21 LSR.

Ved beregningen af værdien af jordbeholdninger ved overtagelse af en landbrugsejendom pr. 1. august, skulle værditilvæksten tage udgangspunkt i en værdi af såsæd og gødning og kun beregnes til det tidspunkt, hvor afgrøderne var høstmodne. Se TfS 1989, 115 LSR.

Værditilvækstprincippet er anerkendt af Højesteret. Se TfS 1999, 363 HRD.

I mangel af anden opgørelse kan værdien af jordbeholdningerne med fx vårsædsstatus ansættes til det faktiske høstudbytte i forhold til vækstperioden før og efter ejendomskøbet.

Køber og sælger skal aftale salgssummens fordeling på de aktiver, der indgår i handelen. Det gælder også jordbeholdningerne. Køber og sælger skal bruge samme henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum, og anvende samme fordeling mellem de enkelte aktiver. Se AL § 45, stk. 2 og EBL § 4, stk. 5.

Den købesum for overtagne jordbeholdninger, der er aftalt i skødet, kan ikke ubetinget lægges til grund. SKAT kan efterprøve både den samlede kontantomregnede afståelsessum og den fordeling på aktiver, som parterne har aftalt. Hvis SKAT ændrer den samlede kontantomregnede afståelsessum eller fordelingen, er afgørelsen bindende for både sælger og køber, jf. AL § 45, stk. 3 og EBL § 4, stk. 6.

Værdi ultimo

Ved opgørelsen af jordbeholdningernes værdi ved udgangen af et regnskabsår kan de direkte produktionsomkostninger alene kræves medregnet.

Skatteyderen er dog berettiget til at medtage indirekte omkostninger.

Jordbeholdninger af afgrøder, som er bestemt til salg, kan dog medtages til den faktiske værdi på statustidspunktet.

Salg af jordbeholdning uden salg af ejendom

Sælges jordbeholdninger ikke sammen med den faste ejendom, skal salgssummen indtægtsføres, uanset om ejendommens ejer har taget hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelserne. Se LSRM 1963, 110 LSR.

Tilsvarende når jordbeholdningen sælges i forbindelse med bortforpagtning af jorden. Se SKM2015.419.SR.

Forpagteres salg af jordbeholdninger skal altid indtægtsføres.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS 1999, 363 HRD	Parterne havde handlet ejendommen til en samlet pris uden særskilt aftale om vederlaget for den overtagne jordbeholdning. Der var heller ikke i aftalens indhold i øvrigt eller i det oplyste om baggrunden for købet og parternes fastsættelse af prisen grundlag for at fordele købesummen mellem den overtagne jordbeholdning og det i øvrigt overtagne. I mangel af fortolkningsdata i den indgåede handel for opgørelse af jordbeholdningens reelle værdi ved handel på markedsvilkår, skulle denne værdi opgøres på anden måde. En sådan opgørelse kunne foretages ved, at jordbeholdningen blev ansat til den værdi, som den på aftaletidspunktet kunne skønnes at ville have på overtagelsestidspunktet, så der skete en fordeling efter et værditilvækstprincip af det forventede høstudbytte i forhold til vækstperioden før og efter overtagelsen.	Tidligere TfS 1995, 92 ØLD
TfS 1987, 280 HRD	Sagen drejede sig om købet af en landbrugsejendom, hvor høsten fulgte med i prisen. Skatteyderen havde ikke afgivet erklæring om at ville føre beholdningsregnskab og heller ikke ført sådan et. Højesteret fandt, at indtægten fra høsten skulle medregnes til den skattepligtige indkomst.
UfR 1959, 609 H	Ved salg af fast ejendom med afgrøder på roden anses disse jordbeholdninger som en del af den faste ejendom og indgår som et led i avanceopgørelsen af denne, men beskattes ikke særskilt.
Landsretsdomme
Skd 1980, 39 LR	Fradraget blev anerkendt mod, at landmanden indgik på at afgive jordbeholdningserklæring og fremtidig føre fuldt beholdningsregnskab på grundlag af et egentligt kasseregnskab. Der blev lagt vægt på, at landejendommen blev drevet kvægløst, og kornhøsten år for år blev solgt straks efter høsten, så erhververen af ejendommen aldrig lå inde med nogen beholdninger ved årsskiftet.
UfR 1961, 247 Ø	Landsretten fandt, at det på roden værende korn skulle anses for en bestanddel af den faste ejendom og skatteretligt behandles som denne. Der var ikke grund til at gøre afvigelse herfra i tilfælde, hvor salget skete umiddelbart før eller under høsten.
Landsskatteretskendelser
TfS 1989, 115 LSR	Ved beregningen af værdien af jordbeholdninger ved overtagelse af en landbrugsejendom pr. 1. august, skulle værditilvæksten tage udgangspunkt i en værdi af såsæd og gødning og kun beregnes til det tidspunkt, hvor afgrøderne var høstmodne.
LSRM 1982, 58 LSR	Skatteyderen købte en landbrugsejendom i 1977. Skatteyderen valgte at føre fuldstændigt beholdningsregnskab og havde udfyldt sædvanlig erklæring om jordbeholdninger. Der var fejl i beholdningsregnskabet, som efterfølgende blev korrigeret ved Landsskatterettens kendelse. Landsskatteretten anså skatteyderen for berettiget til at få fradrag for overtagne beholdninger.
LSRM 1981, 76 LSR	En skatteyder købte i 1976 en landbrugsejendom. En del af købesummen for ejendommen var for afgrøder på roden. Skatteyderen førte ikke beholdningsregnskab og indsendte ikke erklæring om jordbeholdninger. Skatteyderen havde ikke behov for at føre beholdningsregnskab, da han kort efter købet videresolgte afgrøderne og ikke længere havde beholdninger. Dette skyldtes, at besætningen var udsat i foder hos andre landmænd, og jord og bygninger var udlejet. Landsskatteretten var enig i, at der ikke kunne gives fradrag for udgiften til afgrøder på roden, fordi skatteyderen hverken havde ført beholdningsregnskab eller afgivet erklæring om jordbeholdninger. Herunder fordi erklæringen også gik ud på, at skatteyderen skulle erklære sig indforstået med at lade sig beskatte af salgssummen for jordbeholdninger ved et eventuelt senere salg af ejendommen.
LSRM 1980, 76 LSR	For at en landbruger kunne anses for berettiget til at udgiftsføre værdi af jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen, var det en forudsætning, ikke alene at der fremtidigt blev medregnet jordbeholdninger samt medtaget alle arter af beholdninger, men tillige at der ved beholdningsopgørelserne var klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed til stede med hensyn til mængde, pengemæssig værdiansættelse mv. Dette krævede efter Landsskatterettens opfattelse, at et egentligt kasseregnskab var ført. Da skatteyderen ikke havde ført et sådant, var der ikke fradragsret for jordbeholdninger.
LSRM 1977, 21 LSR	Skatteyderen solgte sin landbrugsejendom i 1972. Jordbeholdningerne var anslået til 30.000 kr. i skødet, heraf 9.000 kr. som arbejdsomkostninger og maskinudgifter og 21.000 kr. som værdi af udsået gødning og såsæd. De faktiske udgifter til udsæd og gødning var kun 18.727 kr. Skatteyderen havde under henvisning hertil og til, at han ved indkomstopgørelsen i en længere årrække kun havde medregnet jordbeholdninger eksklusive værdien af arbejdsløn, nedlagt påstand om, at han i salgsåret for landbrugsejendommen kun skulle indtægtsføre de faktisk afholdte udgifter til udsæd og gødning, 18.727 kr., og ikke 30.000 kr. Forskellen på 11.273 kr. skulle henføres til selve ejendommens afståelsessum. Efter de foreliggende oplysninger, herunder særlig den i skødet anførte udtrykkelige specifikation af salgssummen for ejendommen, hvorefter 30.000 kr. vedrørte anslået værdi af jordbeholdninger, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at give ham medhold.
LSRM 1971, 126 LSR	Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke kunne få fradrag for overtagne jordbeholdninger. Begrundelsen var, at skatteyderen ikke havde ført et fyldestgørende beholdningsregnskab.
LSRM 1963, 110 LSR	En skatteyder solgte sin landbrugsejendom, men forbeholdt sig avlen af rug, som han selv skulle høste og sælge. Salgssummen for ejendommen var ifølge skødet på 150.000 kr., men skatteyderen gjorde gældende, at også det beløb, han opnåede ved salg af den på salgstidspunktet endnu ikke høstede rug, skulle medregnes til salgssummen for ejendommen, så det indkomne beløb for salg af rug ikke blev skattepligtigt. Landsskatteretten udtalte hertil: "Efter det i skødet anførte, var den omhandlede rug ikke solgt på roden sammen med gården, og fortjenesten ved (skatteyderens) senere salg af rugen efter høsten var derfor med rette anset for skattepligtigt".
SKAT
SKM2015.419.SR	Skatterådet har taget stilling den skattemæssige behandling ved overdragelse af beholdning på rod, hvor overdragelsen skete i forbindelse med bortforpagtning af jorden. Skatterådet fandt, at i forbindelse med bortforpagtning af jorden skulle der ske værdiansættelse af den på jorden værende beholdning på rod. Værdiansættelsen af beholdningen, konkret græs, godkendtes til den af spørger opgjorte værdi. Skatterådet fandt at jordbeholdningens værdi var fradragsberettiget som en driftsudgift for det købende selskab.