Indhold

Dette afsnit handler om principperne for opgørelse af den erhvervsmæssige indkomst for fonde herunder udenlandske fonde med ledelsens sæde her i landet.

Afsnittet indeholder:

• Erhvervsmæssig indkomst - skattemæssigt kontra fondsretligt
• Regel
• Indtægter
• Udgifter
• Udenlandsk indkomst
• Ikke bundfradrag i erhvervsmæssig indkomst
• Fondsejede selskabers fradrag efter SEL § 3, stk. 4
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Erhvervsmæssig indkomst - skattemæssigt kontra fondsretligt

"Erhvervsmæssig virksomhed" defineres ikke ens i erhvervsfondsloven og fondsbeskatningsloven.

En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, uden at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond. Se EFL § 2, stk. 2. Det betyder, at fonde, der ikke er omfattet af erhvervsfondsloven, men af fondsloven, fordi den virksomhed, der udøves, er af begrænset omfang eller omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue, vil være skattepligtig af denne aktivitet som erhvervsmæssig indkomst.

På den anden side behøver en erhvervsdrivende fond ikke at have erhvervsmæssig indkomst i skattemæssig forstand. Det vil typisk gælde for de såkaldte holdingfonde.

Regel

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsmæssig virksomhed opgjort efter de almindelige regler, der gælder for selskaber mv.

Indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se SEL § 1. stk. 4. Se også afsnit C.D.8.9.1.2.1 om erhvervsmæssig indkomst.

Indtægter

Alle indtægter, der vedrører den erhvervsmæssige indkomst, skal medregnes.

Herudover skal der medregnes indtægter, som fonden eventuelt har givet afkald på som led i dens formål. Hvis fonden eksempelvis ejer en fast ejendom, der helt eller delvist stilles gratis til rådighed for lejerne, skal der indtægtsføres et beløb svarende til den normale leje, der kunne have været opkrævet. Den manglende indtægt vil på den anden side være udtryk for en uddeling, der kan være fradragsberettiget efter FBL § 4.

Hvis indkomstopgørelsen ikke foretages på denne måde, ville det indebære, at en fond ville få fradrag i den erhvervsmæssige indkomst for beløb, der reelt er uddelinger. Dette påvirker desuden opgørelsen af et eventuelt fremførselsberettiget underskud.

Til den erhvervsmæssige indkomst skal der også medregnes udbytte mv. fra et datterselskab, der anvender bestemmelsen i SEL § 3, stk. 4. Se nedenfor.

Udgifter

Udgifter, der er fradragsberettiget efter de almindelige regler, og som kan henføres til de erhvervsmæssige indtægter, er fradragsberettiget i den erhvervsmæssige indkomst.

Udenlandsk indkomst

Den skattepligtige indkomst opgøres efter de almindelige regler, der gælder for selskaber mv. Se FBL § 3, stk.1.

Det betyder, at også reglen i SEL § 8, stk. 2 gælder for fonde mv. Efter denne regel skal fonde mv. ikke medregne indtægter og udgifter, som vedrører fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Undtagelse

Hvis en fond mv. har indkomst ved international skibs- eller luftfartsvirksomhed, er indkomsten skattepligtig. Det samme gælder, hvis kildelandet frafalder beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.

Fonden mv. beskattes af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i SEL § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Både ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, og ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 gælder også, bortset fra stk. 7, 1. pkt. og stk. 10.

Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter EBL §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ikke bundfradrag i erhvervsmæssig indkomst

I den erhvervsmæssige nettoindkomst indrømmes der ikke et bundfradrag.

Fondsejede selskabers fradrag efter SEL § 3, stk. 4

Selskaber, der i altovervejende grad ejes af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, kan vælge at anse indkomst for indtjent af den pågældende fond eller forening, når indkomsten er udloddet til fonden eller foreningen. Se SEL § 3, stk. 4. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Se SKM2017.17.SR, hvor et P/S skulle indgå i ejerstrukturen. Efter en samlet konkret vurdering var det SKATs opfattelse, at P/S'et, der var en selvstændig juridisk enhed, men skattemæssigt ikke var underlagt en selvstændig skattepligt, i skattemæssig henseende ikke skulle anses for at eje aktieselskaberne i SEL § 3, stk. 4's forstand. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det er en forudsætning for at anvende reglen, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige erhvervsmæssige indkomst. Se også afsnit C.D.1.3.3 om fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål.

Det er en betingelse for at kunne anvende reglen i SEL § 3, stk. 4, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening. Se TfS 2000, 753 LR, der angiver, at ejerskabet skal være direkte. ►Se SKM2017.17.SR om indirekte ejerskab gennem et P/S.◄

Det maksimale fradrag for et selskab, når modtageren er en fond, udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i FBL § 6. Se SKATs kommentarer til SKM2007.104.LSR i SKM2008.625.SKAT.

Fradraget gives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden fremførsel af underskud fra tidligere år. Fradraget kan ikke medføre et underskud for selskabet selv eller, at et underskud forøges. Dette gælder også, hvis selskabet indgår i en sambeskatning.

Fradragsretten hos selskabet er betinget af, at følgende er opfyldt:

• Den modtagende fond uddeler eller hensætter beløbet efter reglen i FBL § 4, stk. 1 eller 3. Se SEL § 3, stk. 2 og 3.
• Det overførte beløb stammer fra selskabets positive indkomst fra indkomståret og fx ikke fra selskabets egenkapital. Dette betyder, at selskabet selv skal have en positiv indkomst, hvori fradraget skal kunne rummes. Selskabets egen indkomst kan således ikke blive negativ efter fradraget.

Overføres et udbytte mv. i større omfang, end der kan opnås fradrag for i selskabet, vil denne andel være udbytte mv., der behandles efter de almindelige regler hos fonden. Se C.D.9.5.3.1 om udbytter fra datterselskaber.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
TfS 1993, 257 ØLR	En uddannelses- og udviklingsfond havde til formål at virke til gavn for befolkningens almene sundhed. Fonden udgav et tidsskrift, der publicerede stof af uddannelsesværdi for læger. Fonden påberåbte sig, at en del af fondens formue var udskilt fra fondens drift og anbragt i aktier, obligationer, pantebreve og bank mv. Retten fandt, at fondens virke udelukkende var erhvervsmæssigt, og at dens kapital i sin helhed var knyttet hertil. Selvom renteindtægterne ikke vedrørte driftskapitalen i sædvanlig forstand, var de derfor skattepligtige som en del af den erhvervsmæssige indkomst.
Landsskatteretskendelser
SKM2007.104.LSR	Landsskatteretten fastslog, at der ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab mv. til en forening mv. efter SEL § 3, stk. 4, ikke kunne stilles krav om, at formålet i den modtagende forening mv. udelukkende var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. De overførte midler skulle dog anvendes til de almennyttige/almenvelgørende formål. Landsskatteretten fastslog også, at SEL § 3, stk. 4, også kan anvendes af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens bestemmelser, forudsat det overførte beløb i samme indkomstår udloddes eller hensættes til almennyttige formål i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens regler.	Se SKATs kommentarer i SKM2008.625.SKAT.
SKM2003.227.LSR	Landsskatteretten fastslog, at et fondsejet selskab, der i indkomståret havde negativ indkomst, og som gennem fonden havde foretaget udlodninger til almenvelgørende formål, ikke kunne foretage underskudsfremførsel i det omfang, underskuddet hidrørte fra udlodningerne. SEL § 3, stk. 4, fandt ikke anvendelse.
SKAT
SKM2017.17.SR	Skatterådet bekræftede, at Fonden kunne anvende overførselsreglen i SEL § 3, stk. 4, på de spørgende Datterselskaber, selvom der skete en ændring i ejerstrukturen, som beskrevet i anmodningen. Skatterådet lagde vægt på, at betingelsen om, at Fonden ejer den altovervejende del af (i praksis 75 pct.) af aktieselskaberne, var opfyldt. Endvidere lagde Skatterådet til grund, at betingelsen om, at det maksimale fradrag udgør summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter efter prioriteringsreglen i FBL § 6, var opfyldt. Skatterådet fandt også, at betingelsen, om at et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra et Datterselskab til Fonden, var opfyldt, da det blev lagt til grund, at P/S'et for samme år videreudloddede det udbytte til Fonden, som et Datterselskab havde udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Dette betød, at Fonden tilsvarende kunne uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår.
SKM2011.66.SR	Skatterådet bekræftede, at en fond kunne anvende reglen i SEL § 3, stk. 4, hvis overskud i et datterselskab A Miljø A/S og eventuelt yderligere selskaber under fonden overføres til A Fonden, der i samme år ville uddele eller hensætte det overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater.
TfS 2000, 753 LR	Afgørelsen vedrørte en fond F og dennes 100 pct. ejede datterselskab H, som hidtil havde anvendt reglerne i SEL § 3, stk. 4. I forbindelse med en intern omstrukturering blev virksomhedsaktiviteten i H overdraget til et nyt datterdatterselskab D, mens H skulle fortsætte som mellemliggende holdingselskab. Ligningsrådet fandt, at bestemmelsen i SEL § 3, stk. 4 alene omfatter direkte ejerforhold, altså de tilfælde, hvor den altovervejende del af selskabskapitalen i datterselskabet ejes af den pågældende fond eller forening mv. med almenvelgørende formål. En ordlydsfortolkning kunne efter Ligningsrådets vurdering ikke medføre, at bestemmelsen kunne anvendes på indirekte ejerforhold, det vil sige tilfælde, hvor erhvervsaktiviteten udøves af et datterdatterselskab til den almenvelgørende fond.