Sagens emne
Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Hæftelse for A-skat	2.063.857 kr.	0 kr.	Se begrundelsen
Hæftelse for AM-bidrag	336.573 kr.	0 kr.	Se begrundelsen
Pålæg om at ændre samtlige udbetalinger af rejsegodtgørelse vedrørende perioden 1-1-2011 til 10-8-11 til A-indkomst	JA	NEJ	JA

Faktiske oplysninger
H1 A/S's (herefter selskabet) hovedaktivitet består i levering af teknisk isolering. Selskabet tilbyder således levering af tjenesteydelser, produkter og know-how [...].

Selskabet er stiftet den 1. december 1976, og ejes i dag af fire selskaber.

I årene 2008, 2009 og 2010 har selskabet haft henholdsvis 360, 326 og 294 medarbejdere. Selskabet er fordelt på 3 regioner, Y1, Y2 og Y3. Selskabets hovedsæde er beliggende i Y4 i region Y3.

Selskabet udbetaler skattefri godtgørelse til medarbejdere ved arbejde på skiftende arbejdspladser. Der udbetales såvel kilometergodtgørelse som rejsegodtgørelse.

SKAT har foretaget en stikprøvekontrol af selskabets udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser for perioden 1. januar 2008 - 21. november 2010. Kontrollen er udført den 9. maj 2011, og SKAT har truffet afgørelse den 29. juni 2012.

I den kontrollerede periode er der sket udbetaling til 159 medarbejdere. Kontrollen har omfattet udbetalinger til 18 medarbejdere, beløbsmæssigt svarende til 36,79 % af selskabets samlede udbetaling i årene 2008 - 2010. Udvælgelsen af de 18 medarbejdere er forholdsmæssigt fordelt på selskabets tre regioner.

Ved kontrollen er konstateret følgende:

• Størstedelen af medarbejderne er ansat med ansættelsessted skiftende arbejdssteder.
• Der udbetales hovedsagligt både kost- og logisats.
• Ugesedlen, der anvendes som afregningsbilag ved udbetalingen af skattefrie godtgørelser indeholder ikke angivelse af rejsens start- og sluttidspunkt.
• Ugesedlens felt til angivelse af overnatningsadresse udfyldes i væsentlig omfang ikke.
• Ugesedlens felt med arbejdssted og beskrivelse udfyldes i væsentlig omfang mangelfuldt eller udfyldes ikke.
• Der udbetales rejsegodtgørelse ved kilometerafstand til arbejdssted på ned til 80 km. fra medarbejderens bopæl.
• I tilfælde, hvor der ikke udbetales skattefri kilometergodtgørelse, fremgår der ingen kilometerafstand til arbejdsstedet.
• Medarbejderne udfylder konsekvent antal rejsedøgn som antal rejsedage - dvs. mandag morgen til fredag eftermiddag udfyldes som 5 rejsedøgn.
• Der foretages alene korrektion af antal rejsedage i selskabets region Y2, som i stedet giver sidste arbejdsdags timer som tilstødende timer. I region Y1 og Y3 foretages der udbetaling i overensstemmelse med medarbejdernes forkert udfyldte ugeseddel.
• Samtlige ugesedler er forsynet med godkendelsesinitialer.
• Størstedelen af de gennemgåede medarbejdere har en arbejdsuge på 37 timer eksklusiv pauser, fordelt over ugens første 5 dage.

Selskabets medarbejder har i forbindelse med høring bl.a. afgivet udsagn om, at selskabet, ud fra den foreliggende overenskomst, har udbetalt skattefri kost- og logigodtgørelse for arbejde på arbejdssteder, der ligger 85 km. fra medarbejderens bopæl henholdsvis ansættelsessted; at medarbejderne dagligt er kørt frem og tilbage mellem bopæl og arbejdssted, og samtidig har modtaget skattefri kost- og logigodtgørelse; at nævnte daglige kørsel er sket i selskabets biler.; og at medarbejderne har fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse for dage, hvor de ikke har udført arbejde på de angivne steder.

Ugesedlerne er påført ordrenummer, således at arbejdsstedsadresse i de fleste tilfælde har kunnet konstateres, men der har også været tilfælde, hvor arbejdsstedsadressen ikke kunne konstateres, idet ordrenummeret alene refererede til kundens hovedadresse.

Selskabet har i forbindelse med SKATs sagsbehandling fremlagt "Korrektion rejsegodtgørelse" for 2008, 2009 og 2010 for hver medarbejder, som har fået udbetalt godtgørelse.

	For mange udbetalte rejsedøgn	Svarende til i kr.	Tilstødende timer	Svarende til i kr.	I alt for meget udbetalt
2008	-151	-79.984 kr.	1.579	28.934 kr.	-51.050 kr.
2009	-205	-108.534 kr.	2.089	37.540 kr.	-70.993 kr.
2010	-48	-24.960 kr.	539	10.214 kr.	-14.746 kr.
I alt	404	-213.478 kr.	4.207	76.688 kr.	136.789 kr.

Af DI Overenskomst for Foreningen af Danske Isoleringsfirmaer og Fagligt Fælles Forbund Byggegruppen, 2010 - 2012, § 15, stk. 2, fremgår følgende:

"Ved afstand ud over 85 km. fra virksomhedens adresse kan arbejdsgiveren anvise passende logi, hvor vedkommende betaler kost og logi efter regning.

Dersom kost og logi ikke anvises, betales dette efter statens gældende regler."

SKAT har på opfordring af selskabet søgt på tidligere sager i perioden 1995 - 2006. Der er alene fundet én sag vedrørende arbejdsgiverkontrol i 2003 vedrørende 2002, hvoraf det fremgår, at ToldSkat har foretaget en "punktvis kontrol" af flere områder, herunder rejsegodtgørelse, uden af det har ført til bemærkninger overfor selskabet. Det kan endvidere af 2002 sagen ses, at der har været en arbejdsgiverkontrolsag i 1996 - denne sag kan dog ikke findes.

Selskabet har for Skatteankestyrelsen fremlagt en beskrivelse af forretningsgangene i forbindelse med et indenlandsk og et udenlandsk projekt. Heraf fremgår, at der efter indgåelse af en ordre udvælges en projektleder, som herefter udarbejder en projektplan med angivelse af de medarbejdere, som han ønsker på projektet. Den enkelte projektleder kan godt have flere projekter. Projektlederne holder ugentlige møder, og de projekter, som skal gennemføres den kommende uge, gennemgås, og medarbejderne fordeles på baggrund af projektledernes ønsker og medarbejdernes kompetencer, hvorefter der bliver udarbejdet mandskabslister.

Projektlederne har altid overblik over, på hvilket projekt de enkelte medarbejdere befinder sig på de forskellige dage i ugen.

Til hvert projekt hører en formand, som er på pladsen, og som rapporterer til projektlederen, såfremt der er medarbejdere, som ikke dukker op. Det er formanden, som indsamler ugesedler, og projektlederen godkender herefter ugesedlerne på baggrund af hans kendskab til den enkelte medarbejders arbejde og private bopæl m.m. Ugesedlerne afleveres til bogholderiet, som kontrollerer satserne. Satserne fremgår tillige af lønsedlerne.

SKATs afgørelse
SKAT opkræver 2.430.430 kr., fordelt med 2.063.857 kr. i A-indkomst og 366.573 kr. i AM-bidrag.

SKAT ændrer selskabets udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser for årene 2008, 2009 og 2010, efter fradrag for udbetalinger, der kan henføres til udlandsophold samt årlige udbetalinger på under 10.000 kr. pr. medarbejder, i alt 4.579.927 kr., til A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Herved bliver beløbene omfattet af indeholdelses- og indberetningspligt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og oplysningspligt, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 1.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 1 og opkrævningslovens § 5, stk. 1, retter SKAT hæftelsen, for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, overfor selskabet.

SKAT finder, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at have ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser, samt ved, at selskabets udbetalingsbilag ikke opfylder dokumentationskravene, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Der er herved henset til:

• at det ikke umiddelbart af ugesedlerne kan udledes, om 24 timers kravet er opfyldt, herved hvornår rejsen er påbegyndt og ophørt.
• at selskabet ikke fører kontrol med, om den enkelte medarbejder reelt foretager overnatning.
• at selskabet foretaget udbetaling af godtgørelse for afstand til arbejdssted på ned til 80 km.
• at den ugentlige arbejdstid, ifølge selskabets oplysninger samt fremsendte lokalaftaler, udgør 37 timer eksklusiv pauser, fordelt på ugens 5 første dage. Arbejdstiden er fastlagt indenfor tidsrummet fra kl. 7.00 - 15.30, og der ses kun i mindre omfang at være udbetalt overarbejde.
• at selskabet ikke kan dokumentere, at det ved hver udbetaling har afgivet tjenesteordre eller -instruks til, at den enkelte medarbejder skal foretage overnatning i nærheden eller på arbejdspladsen.
• at selskabet i to regioner udbetaler skattefri rejsegodtgørelse pr. dag og ikke pr. døgn.

Det er SKAT's opfattelse, at selskabet hovedsagligt foretager udbetaling i overensstemmelse med Isoleringsoverenskomsten mellem DI Overenskomst for Foreningen af Danske Isoleringsfirmaer og Fagligt Fælles Forbund Byggegruppen, § 15, stk. 2.

Selskabet udbetaler herved rejsegodtgørelse for arbejde på midlertidige arbejdssteder, der ligger udover 85 km. fra selskabets virksomhedsadresse, uden hensyntagen til de skattemæssige krav til skattefrihed samt Højesterets dom, gengivet i SKM2009.333.HR.

Hæftelsen for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag gøres herefter gældende overfor selskabet i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragsloven henholdsvis § 15, stk. 2 i lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008 og § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009.

Selskabets opfattelse
Det gøres principalt gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Det gøres subsidiært gældende, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed med deraf følgende krav om hæftelse og opkrævning af ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag vedrørende udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser for årene 2008, 2009 og 2010.

Mere subsidiært gøres det gældende, at selskabets udbetalinger af rejsegodtgørelser ikke skal tilsidesættes med deraf følgende skattepligt for modtager, herunder pålæg om indberetning for 2011.

Mest subsidiært gøres det gældende, at det samlede krav på 2.430.430 kr. er forkert og skal medføre afvisning eller hjemvisning.

Anbringender
Til støtte for den principale påstand er det anført, at SKAT har rettet sit krav på betaling af A-skat og AM-bidrag med hjemmel i opkrævningslovens § 5, hvorefter ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag skal betales 14 dage efter SKATs påkrav herom.

SKAT har dog ikke foretaget nogen forudgående overvejelse af, om kravet skulle rettes mod H1 A/S eller direkte mod medarbejderne. Dette fremgår eksempelvis af, at SKAT i sin henvisning til lovregler ikke henviser til § 68 i kildeskatteloven, eller i øvrigt omtaler, hvorfor SKAT har valgt at rejse kravet mod H1 A/S.

I Den Juridiske Vejledning 2014-2, pkt. G.A.3.3.7.2.2, er anført følgende om denne forudgående afvejning:

"Lønmodtageren hæfter umiddelbart for ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Se KSL § 68.

Ikke-indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren, dvs. at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

...

Vurderer SKAT, at der ved udskydelse af opkrævningen opstår en reel risiko for, at beløbene ikke bliver betalt, rettes kravet mod den indeholdelsespligtige. Se KSL 69, stk. 1."

Det fremgår, at SKAT som hovedregel skal rette kravet mod medarbejderne. På trods heraf har SKAT valgt at rette skattekravet mod H1 A/S, og ikke mod de enkelte medarbejdere.

Dette undrer, da SKAT i forvejen har brugt kræfter på at forhøje de enkelte medarbejderes individuelle skatteansættelser. Dette er endda sket forud for og samtidig med fremsættelsen af kravet mod H1 A/S (bortset fra enkelte tilfælde, hvor ligningsfristen var udløbet for medarbejdere med enkle økonomiske forhold). Som illustration heraf henvises til forslag til ændring af ansættelsen af den skattepligtige indkomst af 24. maj 2012 for RM.

Det forekommer på den baggrund vanskeligt at forstå, hvorfor SKAT i de individuelle forhøjelser ligefrem vælger at nulstille restskatten over for hver enkelt medarbejder, når man i forvejen gennemfører individuelle forhøjelser for hver enkelt medarbejder.

SKAT har ikke begrundet, hvorfor man har valgt at fravige den foreskrevne hovedregel. Dette kan næppe skyldes en frygt for manglende betaling af beløbene, da SKAT samtidig anfører, at medarbejderne er forpligtet til at betale skattebeløbene til H1 A/S. Der synes ikke at være noget forvaltningsmæssigt sagligt grundlag for at fravige den omtalte hovedregel om at rejse skattekravet mod de enkelte medarbejdere.

Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl, at SKAT i sin afgørelse for H1 A/S ikke har inddraget det relevante hensyn som foreskrevet i Den Juridiske Vejledning, nemlig at vurdere og afveje, om der foreligger noget relevant grundlag for at fravige hovedreglen om at rejse skattekravene direkte mod medarbejderne. Endvidere ses der ikke at være noget relevant grundlag for at fravige hovedreglen - især ikke når SKAT gennemfører individuelle forhøjelser hos de enkelte medarbejdere forud for fremsættelsen af indeholdelseskravet hos H1 A/S.

SKATs opkrævning af beløbet hos H1 A/S medfører derudover en unødvendig administrationsbyrde hos H1 A/S, idet H1 A/S nu både skal betale skattebeløbet til SKAT, og efterfølgende opkræve beløbet hos de enkelte medarbejdere. I forhold til H1 A/S er afgørelsen således tillige i strid med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip.

Ud fra en konkret væsentlighedsvurdering medfører sagsbehandlingsfejlen afgørelsens ugyldighed, da SKAT ved at rette kravet mod medarbejderne ikke samtidig ville have kunnet rette kravet mod H1 A/S.

Til støtte for den subsidiære påstand er anført følgende:

 (i) Forsømmelighed
Lovgrundlaget:
Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Lovteksten i kildeskattelovens § 69, stk. 1 bidrager ikke til en afklaring af, hvad begrebet forsømmelighed omfatter. Tilsvarende kan siges om forarbejderne hertil.

Skatteretspraksis
Relevant skatteretspraksis i relation til det omhandlede forhold — dvs. rejsegodtgørelsesområdet vs. forsømmelighed - er særdeles sparsomt: ja man kan (forsigtigt) sige, at relevant skatteretspraksis ikke er eksisterende.

I Landsskatterettens kendelse, j.nr. 10-00777, fandt Landsskatteretten, at et firma, som ansatte chauffører, havde handlet forsømmeligt, hvor udbetalingen sker efter mundtlig/telefoniske oplysninger fra chaufførerne, som noterer oplysninger om arbejdstid og rejsedag i deres private kalendere, men der afleveres ingen skriftlig opgørelse til virksomheden.

I Landsskatterettens kendelse, j. nr. 07-02675, havde SKAT ikke anset arbejdsgiveren for at have ført kontrol ved udbetalingen og anset hele udbetalingen af godtgørelse for skattepligtig. Sagen vedrører den ansattes skatteansættelse, hvor Landsskatteretten godkender ugerne 3-4 og 43 - 52, idet rejsebilagene opfylder betingelserne, samt ugerne 5 - 6, og 25 -26 og 41 -42, uanset at der mangler tidspunkt for ud- og hjemrejse. Herefter godkender Landsskatteretten cirka 140.000 kr. og underkender kun 12.000 kr. (det fremgår af "Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse", at nedsættelsen af den del af godtgørelsen, som anses som skattepligtig er nedsat fra 152.555 kr. til 111.915 kr. og ikke 11.951 kr., som det fremgår af kendelsens hoved. Der er udsendt korrigeret kendelse den 12. juni 2009, Landsskatterettens bemærkning). Kendelsen viser, at det er en konkret vurdering for hver rejse. Når SKAT i selskabets tilfælde derfor generelt underkender udbetalingerne, er der således tale om en afgørelse i strid med gældende regler og praksis.

I Landsskatterettens kendelse, j. nr. 09-02845, havde SKAT ikke anset dokumentationen for udbetalingen for at være på plads, idet dokumentationen ikke fandtes på et enkelt bilag, men var sammensat af forskellige systemer, som findes i virksomheden. Chaufførerne har fået godkendt ligningsmæssigt fradrag for rejseudgifter, som i H1 A/S's tilfælde. Landsskatteretten bemærker, at selskabet har udfoldet store bestræbelser på at sikre dokumentation for, at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse har været opfyldt, samt at de stedlige skattemyndigheder i et lignende tilfælde har godkendt udbetalt rejsegodtgørelse fra selskabet til en medarbejder i selskabet som skattefri, hvorfor det lægges til grund, at betingelserne for at udbetale skattefri er til stede.

I SKATs juridiske vejledning "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag": 2012-1, afsnit K.2.2 "Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag" anføres bla. følgende:

"Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og 2 [...]. Den indeholdelsespligtige anses endvidere for at have handlet forsømmeligt, hvis denne mod bedre viden eller på trods af et påbud herom fra skattecenteret undlader at indeholde A-skat mv. [...]. Forsømmelighed kan også foreligge, når den indeholdelsespligtige undlader at træffe foranstaltninger [...]."

Herudover anføres:
"Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelser i allerede foretagne udbetalinger."

Af ovenstående kan det udledes, at der arbejdes med følgende grundlæggende begreber/formuleringer:

• ".. med rimelig klarhed"
• ".. mod bedre viden"
• " ... på trods af et påbud."

Ad) "... med rimelig klarhed"
Selskabet har gennem årene håndteret rejsegodtgørelsesområdet qua selskabets forretningsmæssige virke, der medfører, at medarbejdere er på rejse i selskabets tjeneste.

Selskabet har — allerede qua selskabets størrelse, forretningsmæssige virke mv. - et fyldestgørende registrerings- og kontrolgrundlag, herunder "tilknyttede" grundlag i form af entreprisekontrakter, instrukser og planlægning af arbejder, bemanding mv.

Et registrerings- og kontrolgrundlag, der bl.a. anvendes i relation til selskabets håndtering af rejsegodtgørelsesområdet - samt tillige sikrer opfyldelse af overenskomstmæssige krav mv. og indeholder (principielt set) registreringer/kontrol vedrørende:

• modtagerens navn, adresse og CPR-nummer,
• rejsens erhvervsmæssige formål,
• rejsens start og slutning
• rejsen mål,
• anvendte satser, og
• beregning af rejsegodtgørelsen

svarende til de oplysninger, der skal danne grundlag for skattefri udbetaling af rejsegodtgørelser.

Selskabet medgiver, at registrerings-/bogføringsgrundlaget ikke direkte - og generelt - indeholder præcis angivelse af rejsens start- og sluttidspunkt. Dette medfører dog alene en uvæsentlig ("bagatelagtig") difference bestående i, at der er udbetalt godtgørelse for det sidste døgn med eksempelvis 455 kr. (fuld værdi) i stedet for x-antal tilsluttende timer af 18,96 kr. Forholdet ses dog ikke at kunne medføre en generel tilsidesættelse af de udbetalte skattefrie rejsegodtgørelser. En sådan tilsidesættelse må betegnes som en yderst restriktiv fortolkning af lovgrundlag m.v., herunder lovgivers motiver og intentioner på rejsegodtgørelsesområdet. Endvidere kan siges, at det grundlæggende begreb / formulering "med rimelig klarhed" ej heller kan påstås aktuelt.

Selskabet har gennem årene handlet i fuld tillid til og forståelse af, at selskabets håndtering var i overensstemmelse med gældende lovgivning mv. og ikke mindst i overensstemmelse med den praksis, håndtering m.v., som SKAT har udøvet.

SKAT har siden medio 1980'erne løbende været på besøg hos selskabet, hvor blandt andet grundlaget for selskabets håndtering af rejsegodtgørelsesområdet har været gennemgået/behandlet af SKAT. Disse besøg har efter det oplyste ikke givet anledning til indgriben over for selskabets håndtering af rejsegodtgørelsesområdet. Dog er der i samarbejde/samråd med SKAT løbende gennemført (små)justeringer med henblik på at justere håndteringen og derved imødekomme SKAT's anbefalinger mv.

SKAT har oplyst, at det ikke har været muligt at fremfinde (sags)materiale, bortset fra SKATs arbejdsgiverkontrolbesøg i maj 2003.

Med hensyn til SKATs arbejdsgiverkontrolbesøg i maj 2003 følger det af det udleverede (sags)materiale, at den omhandlede arbejdsgiverkontrol omfattede specifikation og dokumentation for rejsegodtgørelse, og at den ikke gav grundlag for særlige bemærkninger, tiltag, pålæg og lignende.

Resultatet af (også) denne arbejdsgiverkontrol samt af SKATs kvittering heraf, herunder den af SKAT valgte formulering m.v., gør, at der ikke er skatteretlig belæg for at anse de omhandlede udbetalinger af rejsegodtgørelser for med rimelig klarhed at være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2.

Sammenfattende - og alene - med henvisning til ovenstående burde selskabet ikke med rimelig klarhed have anset de omhandlede udbetalinger af rejsegodtgørelser for at være omfattet at kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2., jf. SKATs juridiske vejledning "Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag", 2012-1, afsnit K.2.2 "Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag".

Ad) ".. mod bedre viden"
Sammenfattende er det gjort gældende, at der ikke er skatteretligt belæg for at påstå, at der ved udbetaling af de omhandlede rejsegodtgørelser mod bedre viden er undladt at indeholde A-skat m.v.

Der henvises til det ovenfor anførte vedrørende SKATs kontrolbesøg.

Ad) ".. på trods at et påbud"
Selskabet er - efter det oplyste - aldrig blevet mødt med et påbud om at indeholde A-skat m.v. i relation til rejsegodtgørelsesområdet.

Førnævnte citat, om undladelse af at pålægge hæftelse, hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, gælder netop i selskabets tilfælde, selvom selskabet mener at have håndteret rejsegodtgørelsesområdet i overensstemmelse med gældende lovgivning m.v., herunder i overensstemmelse med den praksis, håndtering mv., som SKAT har udøvet.

Selskabet finder, at SKAT i den aktuelle sag er "gået over stregen" i relation til påstanden om, at selskabet har udvist forsømmelighed. Der er tale om et område, hvor relevante og forsvarlige fortolkningsbidrag er yderst sparsomme.

SKAT er med den aktuelle bestemmelse om forsømmelighed tillagt en yderst vidtgående beføjelse, som — selvom SKAT er underlagt princippet om objektivitet — skal behandles yderst kritisk og forsigtig.

Påstand om forsømmelighed er en voldsom aktion, kritik mv. — generelt set, som set i forhold til selskabet — og skal administreres derefter.

Endelig skal også påpeges, at SKAT's generelle tilsidesættelse alene er baseret på en kontrol svarende til en gennemgang af 18 ud af mere end 150 medarbejdere, svarende til en andel på cirka 11 %. En gennemgang på et så sparsomt grundlag, hvor 89 % af medarbejderne ikke er realitetsbedømt, skal — må ikke — kunne begrunde en generel tilsidesættelse med deraf følgende skattepligt hos medarbejdere, påstand om forsømmelse osv.

SKATS anvendelse af forsømmelighedsbestemmelsen i den aktuelle sag er restriktiv og for vidtgående, hvorfor den at SKAT nedlagte påstand herom skal afvises.

(ii) Selskabets udbetalinger af rejsegodtgørelser
Grundlæggende
Selskabets medarbejderstab tæller godt 1.000 medarbejdere, hvoraf flere hundrede er på rejse i selskabets tjeneste i årets løb.

Selskabet har et fyldestgørende registrerings- og kontrolgrundlag, som bl.a. bruges til selskabets håndtering at rejsegodtgørelsesområdet, og som indeholder de oplysninger, der skal danne grundlag for skattefri udbetaling af rejsegodtgørelser, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 "Bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse".

Alle tjenesterejser er foranlediget af arbejdsgiveren og baseret på, at arbejdet som isolatør og stilladsbygger, er hårdt fysisk arbejde.

Praksis med overnatning tæt på byggepladserne er begrundet i transporttiden, rådighedsforpligtelse og ofte skiftende arbejdstider på grund af begrænset adkomstmuligheder, forcering af krav og korte varslingstider for arbejde uden for normal arbejdstid.

Der sker en individuel og konkret vurdering i forhold til transporttid, overarbejde og øvrige projektmæssige forhold inden det besluttes om mandskabet skal overnatte i nærheden af byggepladsen eller køre hjem hver dag.

Aftalegrundlaget omkring disponering af mandskab, planlægning af transport og eventuel rejse ligger under projektlederens ansvar, som indgår aftale med formand og montører, inden sagen igangsættes.

Herudover henses til overenskomstmæssige krav mm.

Endelig henses (i sagens natur) til det skatteretlige rejsebegreb, herunder medarbejderens samlede situation i forhold til den enkelte rejse, jf. også Højesterets dom af 5. maj 2009 (SKM2009.333.HR).

Vurderingen af, om selskabet opfylder dokumentationskravet, må bero på en samlet vurdering af selskabets samlede registrerings- og kontrolgrundlaget, som udbetalingerne hviler på (bogføringsgrundlaget). Bogføringsgrundlaget (-bilag) kan bestå af flere enheder, særskilte registreringer osv. Der er eksempelvis ikke skatteretligt belæg for at kræve at førnævnte oplysninger om modtager osv. fremgår af ét og samme bilag. § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 anvender betegnelsen "bogføringsbilag", hvilken formulering ikke alene kan fortolkes som ét og samme bilag — dette er sprogligt for restriktivt.

H1 A/S ligger generelt inde med samtlige de krævede oplysninger og opfylder dermed også generelt skatteretlige krav i relation til kontrol mv. Selskabet anerkender, at der er grundlag for diskussion af, om der indimellem mangler oplysninger og selskabet er - og har under hele processen været - villig til at rette op herpå.

Sammenfattende er det gjort gældende, at registrerings- og kontrolgrundlaget ikke giver skatteretligt belæg for en generel/principielt tilsidesættelse, som gennemført af SKAT.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det i første række gjort gældende, at det opgjorte krav på 2.430.430 kr. går ud over, hvad blandt andet kildeskattelovens § 69, stk. 1, hjemler (kan anses at hjemle).

Selskabet finder det bl.a. betænkeligt, at kravet på 2.430.430 kr. indeholder opkrævning af A-skat og AM-bidiag for de af selskabets medarbejdere, der - grundet skatteforvaltningslovens bestemmelser om ligningsfrister (kort ligningsfrist) - ikke kan afkræves nævnte A-skat og AM-bidrag. En sådan håndtering går langt videre end hvad kildeskattelovens § 69, stk. 1, tilsigter.

SKAT opnår modtagelse/betaling af A-skat og AM-bidrag, der umiddelbart "forsvinder ud i den blå luft", det vil sige uden godskrivning hos anden part (medarbejderen) i overensstemmelse med almindelige grundlæggende skatteretlige principper vedrørende opkrævning, betaling, m.v. af A-skat og AM-bidrag.

Alene henset hertil må kravet på 2.430.430 kr. betegnes som usikkert, hvorfor selskabet anbefaler forholdet/kravet afvist eller hjemvist.

Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelse, j. nr. 07-01991, hvor Landsskatteretten nedsætter SKATs ansættelse til 0 kr., idet det ikke er muligt at se, hvori ændringen består, og hvorvidt den er korrekt. Det er reelt den samme problematik i denne sag, idet SKAT har anlagt en generel betragtning for alle ansatte og skønsmæssigt udvalgt en gruppe medarbejdere, som for dele af deres udbetalte godtgørelser er blevet forhøjet ved, at de skattefrie godtgørelser er underkendt. Selskabet har ikke haft mulighed for at gennemgå det faktiske underliggende materiale, der formodes at ligge til grund for den enkelte forhøjelse (pr. rejse). Det burde være muligt, idet SKAT blot har foretaget en generel skønsmæssig forhøjelse.

Til støtte for den mest subsidiære påstand er det i anden række gjort gældende, at der under alle omstændigheder skal der ske en beløbsmæssig nedsættelse af det opkrævede beløb hos H1 A/S.

Ifølge Den Juridiske Vejledning 2014-2, pkt. G.A.3.3.7.2.2, må opkrævningen af A-skat og AM-bidrag hos arbejdsgiverselskabet ikke overstige lønmodtagernes samlede ikke-betalte restskat for det pågældende indkomstår:

"Den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag ekskl. procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår."

SKAT har opkrævet et bruttobeløb hos H1 A/S, men medarbejderne har samtidig individuelt fået nedsat deres skattepligtige indkomst med fradrag for rejseudgifter. Til illustration heraf kan henvises til forslag til ændring af ansættelsen af den skattepligtige indkomst af 24. maj 2012 for RM. Det fremgår af bilag til afgørelsen for H1 A/S, at skattekravet for RM indgår med et bruttobeløb på 46.640 kr. Ifølge forslag til afgørelse har SKAT imidlertid den 24. maj 2012 nedsat skatteansætteisen individuelt for RM med 28.450 kr.

Der skal altså foretages en væsentlig reduktion af det opkrævede beløb hos H1 A/S. Skatteankestyrelsen kan få udleveret de korrekte beløb hos SKAT.

Landsskatterettens afgørelse
Efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, (stk. 4, efter 1. januar 2010, jf. lov nr. 1278 af 16. december 2009) skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det er en betingelse for skattefriheden, at godtgørelsen ikke overstiger de af Skatterådet fastsatte satser. Satserne udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time. Dette følger af ligningslovens § 9A, stk. 1 og 3, samt § 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, at betingelserne for udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse er til stede, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse eller for erhvervsmæssig kørsel, jf. eksempelvis TfS 2003, 648 ØLR, SKM2002.525.VLR, SKM2007.247.HR, SKM2009.430.HR og SKM2012.672.BR.

SKM2007.247.HR omhandlede en lods, som havde fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse. Det fremgik af sagen, at den udbetalte befordringsgodtgørelse i nogle tilfælde dækkede kørsel i lodsens egen bil, men hvor alene ægtefællen havde kørt i bilen i forbindelse med, at hun hentede ham ved afslutningen af en lodsning. Det fremgik endvidere, at lodsen havde fået udbetalt godtgørelse med for høj en sats, efter at han havde passeret 12.000 km. Hele den udbetalte godtgørelse blev anset for skattepligtig, idet der ikke var ført kontrol med de erhvervsmæssige kilometer. Lodsen gjorde gældende, at det alene var den del af godtgørelsen, som var udbetalt med et for højt beløb, som skulle anses som skattepligtig. Heri fik han ikke ret. Landsretten udtalte, at det er en forudsætning for skattefrihed, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, og at det er uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne. Lodsen fik godkendt et ligningsmæssigt fradrag.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, fremgår følgende:

"Stk. 2. Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1) Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2) Rejsens erhvervsmæssige formål.

3) Rejsens start- og sluttidspunkt.

4) Rejsens mål med eventuelle delmål.

5) De anvendte satser.

6) Beregning af rejsegodtgørelsen."

Ugyldighed:
Det følger af Østre Landsrets dom af 18. januar 2002, SKM2002.105.ØLR, at told- og skattemyndighederne ikke er forpligtet til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, og dermed er der heller ikke noget krav om begrundelse for, hvorfor myndighederne har valgt at rette kravet mod selskabet og ikke den enkelte lønmodtager.

Dette følger tillige af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, hvoraf det fremgår, at der ikke foreligger nogen fast administrativ praksis for, hvem hæftelsen skal rettes imod, dog skal ikke-indeholdte beløb som hovedregel beskattes hos lønmodtageren, hvis beløbene vedrører det løbende indkomstår, eller det senest afsluttede indkomstår, og hvis det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn resten af året.

Der ses dermed ikke at foreligge en tilsidesættelse af garantiforskrifterne i den almindelige forvaltningsret, herunder kravet til begrundelse, som kan medfører afgørelsens ugyldighed.

Kravet om kontrol:
Det fremgår af SKATs arbejdsgiverkontrol, at selskabet har udbetalt rejsegodtgørelse ud fra det afstandskriterie, som følger af Isoleringsoverenskomstens § 15, stk. 3. Den kontrol, som den projektansvarlige har foretaget har dermed ikke været med henblik på en konkret bedømmelse af, om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse har været til stede, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, men om hvorvidt afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted har været på 85 km. eller der over.

Rejsens start- og sluttidspunkt fremgår endvidere ikke af ugesedlerne, ligesom afstanden mellem den private bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke er anført i de tilfælde, hvor der ikke samtidig er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse. Endvidere mangler der i mange tilfælde angivelse af modtagerens adresse og / eller rejsens eksakte mål.

Den projektansvarlige findes ikke på dette grundlag, uanset hans eller hendes personlige kendskab til den enkelte medarbejder og projektet, at kunne have foretaget en effektiv kontrol af, om betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse har været opfyldt. Den manglende kontrol af retmæssig udbetaling medfører, at samtlige udbetalinger anses for skattepligtige, idet betingelserne for skattefriheden herefter ikke er opfyldt.

Det er således med rette, at SKAT har anset udbetalingen af rejsegodtgørelse for indenlandske rejser for skattepligtig for modtageren. 

Hæftelse:
Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, medmindre det kan godtgøre, at det ikke har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, samt dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 15, stk. 2, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 961 af 25. september 2008), nu § 7 i lovbekendtgørelse nr. 471 af 12. juni 2009.

Størstedelen af medarbejderne er ansat med ansættelsessted "skiftende arbejdssteder", således at der er tale om selvvalgte rejser og ikke tjenesterejser. Ved selvvalgte rejser bedømmes afstanden mellem den midlertidige arbejdsplads og lønmodtagerens sædvanlige bopæl objektivt på grundlag af transporttiden i bil, jf. Højesterets dom af 30. juni 2005, SKM2005.318.HR.

Endvidere indgår lønmodtagerens arbejdstid og arbejdsforhold i vurderingen af, om det er umuligt at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Selskabet findes ikke at kunne have været i begrundet god tro ved udbetaling af skattefri godtgørelse for afstande ned til 85 km. mellem det midlertidige arbejdssted og den ansattes private bopæl ved en normal arbejdsdag på 7,5 timer eksklusiv pauser. Der henvises til Østre Landsrets dom af 29. september 2009, SKM2009.627.ØLR vedrørende udbetaling af rejsegodtgørelse til en yngre læge i turnus på et sygehus 167 km fra sin bopæl og med en arbejdsdag på 8,15 timer, hvor landsretten ikke fandt betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt.

Det fremgår endvidere, at der i to ud af selskabets tre regioner er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse pr. dag og ikke pr. døgn, således at der i alle tilfælde er udbetalt for meget i godtgørelse.

Sagen adskiller sig herved fra Landsskatterettens ikke-offentliggjorte kendelse, j. nr. 09-02845, hvor arbejdsgiveren kunne kontrollere /sandsynliggøre de enkelte chaufførers arbejdsdage via chaufførkort, køreskiver m.m., herunder rejsens start- og sluttidspunkt. Ligesom der, ifølge selskabet, alene blev udbetalt godtgørelse for hele rejsedøgn, men ikke tilstødende timer. Der var således ikke udbetalt for meget i godtgørelse for den enkelte rejse. Dette fremgår dog ikke af sagens faktiske forhold.

Selskabet findes endvidere at have handlet forsømmeligt ved ikke - over en periode på tre år - at have foretaget en kontrol af udbetalingerne i de enkelte regioner og dermed sikret sig, at rejsebilagene (ugesedler, lønsedler m.m.) opfyldte kravene til indhold, herunder angivelse af rejsens start- og sluttidspunkt, samt at opgørelsen skete korrekt. Det er således ikke godtgjort, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt.

Der er lagt vægt på, at betingelserne for udbetaling af skaffefri rejsegodtgørelse, herunder hvornår man skattemæssigt anses for at være på rejse, kravene til indhold af bogføringsbilag samt kravet om forudgående kontrol, fremgår med rimelig klarhed af ligningslovens § 9 A, samt bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Opgørelsen af kravet er vedlagt SKATs sagsfremstilling, og det er muligt for selskabet at kontrollere størrelsen af kravet, som er sammensat af udbetalt rejsegodtgørelse for indenlandske rejser, som overstiger 10.000 kr. pr. år.

Det følger af Den Juridiske Vejledning, 2014-2, afsnit A.A.4.3. "Betingelser for at kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse", at det forhold, at skattemyndighederne har godkendt en skattemæssig behandling af et bestemt forhold i relation til bestemte indkomstår, ikke medfører, at der nu kan støttes ret på godkendelsen for efterfølgende år, jf. eksempelvis Vestre Landsrets dom af 12. december 2006, SKM2006.746.VLR.

Kravets størrelse:
Det forhold, at SKAT ikke har foretaget en ændring af ansættelsen af indkomst for de år, som er forældet hos lønmodtageren efter den korte ligningsfrist, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt. i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 kan ikke medføre, at kravet ikke kan gøres gældende overfor selskabet. Der henvises til SKM2002.105.ØLR samt Østre Landsrets præmis, som Højesteret henviser til i dom af 1. december 2004, SKM2005.9.HR, hvoraf det fremgår, at det ikke kan kræves, at der er foretaget en skatteansættelse for skatteyderen vedrørende de omtvistede beløb.

Det følger af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit G.A.3.3.7.2.2, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne.

Landsskatteretten overlader det til SKAT at fastsætte beløbet, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse for så vidt angår hæftelsen, mens størrelsen af hæftelsen nedsættes.