Sammenfatning

SKAT præciserer, at der i visse situationer kan være tale om et momspligtigt salg i tilfælde, hvor en byggegrund eller ny bygning med tilhørende grund sælges efter udlejning.

Baggrund og problemstilling

Salg af fast ejendom er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Fritagelsen gælder dog ikke salg af nye bygninger med eventuel tilhørende jord samt byggegrunde.

En afgiftspligtig persons levering af en ny bygning eller en byggegrund, vil derfor, når leveringen sker i personens egenskab af afgiftspligtig person, være momspligtig, jf. momsloven §§ 3, 4 og 13, stk. 1, nr. 9.

Den juridiske vejledning 2016-2, beskriver i afsnit D.A.5.9.4 og 5.9.5, hvad der forstås ved "ny bygning" og "byggegrund".

Levering af en ny bygning eller byggegrund, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, vil dog ikke være momspligtig, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Det retlige grundlag

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. og nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:  (---)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

   a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

   b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

       levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momsbekendtgørelsen (BEK nr 808 af 30. juni 2015) § 54, stk. 2

En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

SKATs opfattelse

Levering af byggegrunde og nye bygninger med tilhørende grund er momspligtig, jf. momsloven § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b. Momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 2, er en undtagelse til denne hovedregel.

Momsfritagelse efter momsloven § 13, stk. 2, fordrer, at ejendommen alene har været anvendt til momsfritaget udlejning. Dette betyder efter SKATs opfattelse, at en ny bygning skal være opført og anvendt udelukkende som led i en udlejningsaktivitet for at kunne omfattes af momsloven § 13, stk. 2. Momsloven § 13, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen om momspligtig levering i momsloven § 4. EU-domstolen har i flere tilfælde udtalt, at undtagelser fra momspligten skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis sag C-461/08, Don Bosco, præmis 25. Dansk retspraksis er i overensstemmelse hermed.

EU-domstolen har ligeledes i sagerne C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtalt, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

En afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, må, hvis han påberåber sig momsloven § 13, stk. 2, kunne forelægge sådanne objektive beviselementer, at det kan anses for godtgjort, at salget er omfattet af undtagelsesreglen. Med andre ord er det sælgeren, der skal godtgøre, at salget falder uden for hovedreglen om en momspligtig levering.

Eksempelvis vil følgende dokumenter kunne indeholde oplysninger til belysning af, hvilken aktivitet, som den fast ejendom har indgået i eller er tiltænkt at indgå i: aftaler om finansiering, budgetoversigter, købsaftaler, lejeaftaler, aftaler om salg af byggeret, aftaler om boligadministration, aftale med mægler, lokalplaner, årsregnskaber, pressemeddelelser og annoncering.

Momsfritaget salg af byggegrunde

Skatterådet har ved afgivelse af bindende svar bekræftet momsfritaget salg af byggegrunde efter § 13, stk. 2 i følgende sager: SKM2013.15.SR, SKM2013.215.SR, SKM2012.315.SR,SKM2012.264.SR, SKM2010.842.SR.

Der var i disse sager tale om mangeårig udlejningsaktivitet inden salget.

Momspligtigt salg af byggegrunde

Skatterådet har ikke kunnet bekræfte momsfritaget salg af byggegrunde i følgende bindende svar:

I SKM2014.693.SR SR (stadfæstet i LSR2016.319.LSR), blev der spurgt om den skattemæssige virkning af minimum 6 måneders udlejning af en byggegrund inden salg.

I SKM2014.408.SR blev der spurgt om den skattemæssige virkning af udlejning af byggegrunde med køberet for lejerne.

I SKM2013.169.SR (stadfæstet i SKM2015.627.LSR) og SKM2012.402.SR var der tale om levering af byggegrunde, hvor jorden tidligere havde været lejet ud som henholdsvis landbrugsjord og beboelsesejendom, men derefter var blevet byggemodnet og skulle sælges som bygningsparceller.

Momsfritaget salg af nye bygninger med tilhørende jord

Skatterådet har i de bindende svar SKM2013.483.SR og SKM2012.683.SR bekræftet momsfritaget salg af nye bygninger. Det fremgår imidlertid af begrundelserne, at det forudsættes, at bygningerne opføres med henblik på udlejning. Det er således i begge sager indlagt som forudsætning for svaret, at bygningerne alene har været anvendt til udlejning.

Skatterådet har i SKM2016.555.SR efter en konkret vurdering bekræftet momsfritaget salg af en ny bygning. Skatterådet lagde vægt på, at salget vedrører et samlet salg af 2 bygninger opført i 3 etaper på samme matrikel, at opførelsen er sket med henblik på momsfri udlejning, at der er ikke taget fradrag for moms, at ejendommen ikke er opdelt i ejerlejligheder, at alle lejlighederne/boligerne er udlejet på tidsubegrænsede standardlejekontrakter samt at køber vil videredrive ejendommen som udlejningsejendom.

Momspligtigt salg af nye bygninger med tilhørende jord

Skatterådet har i de bindende svar SKM2016.359.SR, SKM2016.289.SR og SKM2016.105.SR ikke kunnet bekræfte momsfritaget salg af nye bygninger. Disse tre sager er påklaget til Landsskatteretten.

For nye bygninger, som er ibrugtaget til deres formål, vil spørgsmålet om momsfritagelse efter momsloven § 13, stk. 2, kun være aktuelt, såfremt bygningen sælges inden 5 år efter færdiggørelsen. Efter dette tidspunkt vil et salg under alle omstændigheder være momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Særligt om tildeling af køberet

Tildeling af en køberet indgår i vurderingen af, om en fast ejendom kan sælges momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 2.

I SKM2014.408.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en byggegrund kunne sælges momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 2. Byggegrunden blev påtænkt udlejet samtidig med, at lejeren blev tildelt en køberet. Af begrundelsen fremgår:

"Spørger har således allerede ved at tildele en køberet tilkendegivet, at spørger ønsker at sælge byggegrunden."

Gyldighed

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2017-2, som offentliggøres i juli 2017.

Styresignalet bortfalder på datoen for offentliggørelse af Den juridiske vejledning 2017-2.