Indhold

Dette afsnit handler om fordeling af anskaffelsessummer og afståelsessummer på både afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede aktiver, når parterne har aftalt fordelingen, og når parterne ikke har aftalt fordelingen. Afsnittet beskriver også reglerne om efterfølgende ændring af fordelingen. Desuden beskrives det, hvordan afskrivningsgrundlaget skal opgøres, når skatteyderen betaler en del af anskaffelsessummen for et afskrivningsberettiget aktiv med tilskud.

Afsnittet indeholder:

Aftalt fordeling
Hvis fordeling ikke er aftalt
Efterfølgende ændring af fordelingen
Tilskud
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Aftalt fordeling

Parterne skal fordele overdragelsessummen på:

Driftsmidler
Bygninger
Installationer
Kunstnerisk udsmykning
Goodwill og andre immaterielle aktiver.

Se AL § 45, stk. 2.

Hvis overdragelsen også omfatter

grund
bolig
kvote
betalingsrettigheder
beholdninger

skal overdragelsessummen også fordeles på disse aktiver, selvom de ikke er afskrivningsberettigede.

Leveringsrettigheder for sukkerroer anses som kvoter. Betegnelserne "sukkerroekvoter" eller bare "sukkerkvoter" bruges også.

Fordelingen på aktiver skal ske, for at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberettigede, kan opgøres korrekt, så afskrivningsgrundlaget ikke indeholder en del af anskaffelsesudgifterne for de ikke afskrivningsberettigede aktiver, der samtidig overdrages.

For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under et. For de øvrige aktiver skal fordelingen ske på hvert enkelt aktiv. Dette indebærer bl.a., at hvis en overdragelse omfatter flere erhvervsbygninger, vil der skulle ske en fordeling på hver enkelt bygning.

For bygninger, der benyttes til både beboelse og erhverv, skal parterne aftale en fordeling af købesummen på den del, der benyttes til bolig og den del, der benyttes til erhverv. Se AL § 45, stk. 2. Afskrivningsgrundlaget for disse bygninger fastlægges på grundlag af parternes aftale.

Den samlede kontantomregnede salgssum fordeles

Det er den samlede, kontantomregnede salgssum, der skal fordeles. Se AL § 45, stk. 2.

Fordelingen skal foretages efter, at den del af overdragelsessummen der eventuelt betales ved overtagelse af gæld, er kontantomregnet.

Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, og herunder

fastsætte kursen på den gæld, der overdrages og
fastsætte den del af overdragelsessummen, der berigtiges ved at stifte ny gæld (sælgerpantebrev, gældsbrev og lignende).

Prøvelse af kursfastsættelsen

Kursfastsættelsen indgår i den prøvelse af fordelingen af overdragelsessummen, som SKAT skal foretage. Se mere nedenfor og senere om fastsættelse og fordeling af overdragelsessummen, når parterne ikke har aftalt dette og om efterfølgende ændring af fordelingen.

Kursnedslag

Et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen skal ske på alle aktiverne undtagen likvide midler: Se afsnit C.C.6.2.

Kommanditister

Reglerne i AL § 45 gælder også for kommanditister, der køber eller sælger kommanditanparter, der omfatter afskrivningsberettigede aktiver.

Eksempel på kontantomregning

Forudsætninger:

En bygning og en traktor overdrages til i alt 1.000.000 kr.
Den kontante udbetaling udgør 250.000 kr.
Gæld med pant i bygningen, 700.000 kr., overtages til kurs 95
Gæld i traktoren, 50.000 kr, overtages til kurs 75.
Den kontante handelsværdi for bygningen er 865.000 kr.
Den kontante handelsværdi for traktoren er 87.500 kr.

Parterne skal herefter

Kontantomregne, og
fordele den samlede, kontantomregnede overdragelsessum.

Afskrivningsgrundlaget opgøres sådan:

Kontantværdi

Bygning	700.000 kr. x 0,95	665.000 kr,.
Traktor	50.000 kr. x 0,75	37.500 kr.
I alt		702.500 kr.

Fordeling af den samlede overdragelsessum

Bygning	665.000 kr. + 200.000 kr.	865.000 kr.
Traktor	37.500 kr. + 50.000 kr.	87.500 kr.
		952.500 kr.

Den kontante udbetaling er forskellen mellem handelsværdien og kontantværdien for bygningen og traktoren.

Fordelingen af overdragelsessummen skal være fastsat i købsaftalen eller i skødet eller ved anden skriftlig aftale. Dette gælder ikke kun ved frivilligt salg men også ved tvangsmæssig afståelse, fx ved konkurs, tvangsauktion eller ekspropriation.

Andre aktiver end de aktiver der er nævnt i AL § 45, stk. 2. SKAT´s kompetence

De aktiver, der er nævnt i AL § 45, stk. 2, som anskaffelsessummen og afståelsessummen skal fordeles på, jf. ovenfor, er ikke en fuldstændig opremsning.

Summen fordeles på alle aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven, jf. ovenfor.

Den almindelige, skattemæssige praksis gælder for andre aktiver.

Efter praksis vil den fordeling, som parterne har aftalt, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Parterne kan aftale en fordeling af den samlede sum på alle typer aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Dette gælder også aktiver, der ikke er nævnt i AL § 45, stk. 2.

Parternes fordeling vil kunne tilsidesættes eller ændres af SKAT. Dette gælder også for fordelinger efter AL § 45. Se nedenfor under "Hvis fordeling ikke er aftalt".

Hvis SKAT vil ændre den samlede, kontantomregnede købesum eller den aftalte fordeling på aktiverne, skal der sendes agterskrivelse til både sælgeren og til køberen. Se SFL § 20.

Hvis parterne ikke har lavet en fordeling, kan SKAT lave en fordeling.

Parternes interesser

Parterne har oftest modstående interesser. Sælgeren ønsker at blive beskattet mindst muligt af genvundne afskrivninger, mens køberen ønsker at få et så højt afskrivningsgrundlag som muligt.

På dette grundlag vil parternes aftale om overdragelsessummens størrelse normalt kunne anses for at svare til den faktiske handelsværdi. Fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver, som sælgeren og køberen har aftalt, er derfor som udgangspunkt udtryk for handelsværdien.

I nogle tilfælde har parterne ikke modstående interesser. Dette er fx tilfældet, hvis

køberen ikke skal bruge de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål
køberen i forvejen har så mange afskrivninger, at de nye afskrivninger ikke kan udnyttes
køberen ikke kan udnytte afskrivningerne på grund af et skattemæssigt underskud
der er tale om handel mellem parter, der ikke er uafhængige af hinanden (f.eks.interessefællesskab i familieforhold, selskabsforhold, samlivsforhold m.v.

Reglerne medfører, at SKAT ikke kun skal tilsidesætte parternes fordeling på grundlag af oplysninger fra vurderingssystemet (byggeteknisk værdi, se nedenfor. Se AL § 45.

SKAT´s fastsættelse af handelsværdien

SKAT skal selvstændigt fastsætte handelsværdien. Hvis handelsværdien efter SKAT´s skøn ikke svarer til den overdragelsessum, som parterne har aftalt, vil SKAT i konkrete tilfælde kunne tilsidesætte den fordeling, som parterne har aftalt.

Når SKAT skal skønne over handelsværdierne i en aftalt fordeling, er det de samme principper, som når SKAT skal fastsætte handelsværdierne i tilfælde, hvor der ikke er aftalt en fordeling. Se mere om dette nedenfor. Der kan bl.a. tages hensyn til, at en række bygninger og installationer som udgangspunkt antages at have en levealder på 25 år eller mindre. Se listerne over vejledende levetider i afsnit C.C.2.4.4.4.

Den aftalte fordeling skal bruges af både sælger og køber

Den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, som parterne har aftalt, skal bruges både ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ved opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag for de samme bygninger. Der skal dog tages hensyn til parternes forskellige omkostninger ved handelen.

Brugte anparter

Se afsnit C.C.2.4.4.3 om fordelingen af den samlede betaling ved køb af "brugte anparter".

Hvis fordeling ikke er aftalt

SKAT kan efterprøve både størrelsen af den samlede, kontantomregnede salgssum og den fordeling på aktiverne, som parterne har aftalt. Se AL § 45, stk. 3.

Hvis parterne ikke har aftalt en fordeling, kan SKAT fastsætte både den samlede overdragelsessum og fordelingen af summen på aktiverne. Afgørelsen er bindende for både sælgeren og køberen. Se AL § 45, stk. 3.

Fordelingen, som SKAT fastsætter, vil, ligesom når parterne selv har lavet fordelingen, blive lagt til grund ved opgørelsen af sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum for de aktiver der overdrages.

SKAT skal selvstændigt fastsætte handelsværdien for de overdragne afskrivningsberettigede bygninger mv. Dette betyder, at der ikke kun kan lægges vægt på oplysninger fra vurderingssystemet, fx den byggetekniske værdi. Den byggetekniske værdi kan ikke i almindelighed antages at være udtryk for bygningens handelsværdi. Det vil sige, at den byggetekniske værdi ikke pr. definition er et udtryk for handelsværdien. Det betyder dog ikke, at dette aldrig kan være tilfældet. En oplysning om den byggetekniske værdi kan indgå som et af flere kriterier, når SKAT skal fastsætte handelsværdien.

Der kan desuden indhentes oplysninger fra fx

ejendomsmæglere
pengeinstitutter
realkreditinstitutter, og
forsikringsselskaber

om den konkrete ejendom.

Det er en samlet sum, der skal fordeles, og handelen skal derfor ses som en helhed. Ved fastsættelsen af værdien for de enkelte aktiver, skal der tages hensyn til størrelsen af den samlede overdragelsessum, der kan godkendes skattemæssigt. Det vil sige, at der ikke kun for et enkelt aktiv kan fastsættes en handelsværdi, som er uafhængigt af den samlede sum, hvorefter resten af overdragelsessummen fordeles på de øvrige aktiver.

Eksempel: Fast ejendom

En fast ejendom, der består af en afskrivningsberettiget bygning og jord, handles mellem uafhængige parter til 1.000.000 kr. SKAT antager, at jorden i ubebygget stand ville kunne sælges for 1.000.000 kr. Det betyder ikke, at overdragelsessummen for bygningen kan ansættes til 0 kr., hvis bygningen må antages at have en værdi for køberen. I denne situation må der ske en rimelig, skønsmæssig fordeling af summen på 1.000.000 kr. mellem jorden og bygningen.

Vejledende levetider

Ved fastsættelse af handelsværdien for bygninger og installationer kan der bl.a. tages hensyn til, at en række bygninger og installationer som udgangspunkt antages at have en levetid på 25 år eller mindre. Se listerne over vejledende levetider i afsnit C.C.2.4.4.4.

Efterfølgende ændring af fordelingen

Enhver ændring af sælgerens salgssum for et aktiv skal føre til, at køberens anskaffelsessum for det samme aktiv skal ændres tilsvarende. Enhver ændring af køberens anskaffelsessum for et aktiv skal føre til, at sælgerens salgssum for det samme aktiv skal ændres tilsvarende. Værdien af aktivet ændres altså med virkning for begge parter. Se AL § 45, stk. 4.

Ændringen for den anden part skal ske ved enhver ændring, det vil sige uanset om den ændrede skatteansættelse er foretaget af SKAT, et skatteankenævn, Landsskatteretten eller domstolene.

Frister

Adgangen til efterfølgende at ændre skatteansættelsen er begrænset af fristbestemmelserne i skatteforvaltningsloven, kapitel 9.

Tredjemands mulighed for partshøring

Landsskatteretten kan, i tilfælde hvor afgørelsen af et klagepunkt angår bedømmelsen af de skattemæssige virkninger af et retsforhold mellem klageren og en tredjemand, bestemme, at tredjemand skal have mulighed for at udtale sig overfor Landsskatteretten. Dette har hjemmel i § 3, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.

Der kan blive tale om partshøring, når der er grund til at antage, at denne tredjemand ønsker en anden bedømmelse af retsforholdet lagt til grund, end den bedømmelse, som klageren ønsker lagt til grund. Dette kan være fordi en ændring af fordelingen hos den ene part medfører, at der skal foretages en tilsvarende ændring hos den anden part. Se om AL § 45, stk.4 ovenfor.

Tilskud

Det følger af det generelle princip i SL § 4, at alle den skattepligtiges indkomster er skattepligtige, medmindre der er indført særlige bestemmelser om skattefrihed. Tilskud er således skattepligtige, medmindre andet fremgår af lovgivningen.

Hvis en skattepligtig modtager et skattepligtigt tilskud, skal anskaffelsessummen ikke reduceres med det ydede tilskud, jf. SKM2012.212.SR.

Hvis tilskuddet derimod er gjort skattefrit, kan den del af anskaffelsessummen, der betales med det ydede tilskud, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Dette følger af AL § 1, hvorefter der kan afskrives på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt. I det omfang anskaffelsessummen for et aktiv betales med et skattefrit tilskud, har den skattepligtige ikke haft nogen udgift til anskaffelsen af aktivet.

I LL § 7 F, stk. 1, er opregnes en række tilskud, der er gjort skattefri. Det bestemmes i LL § 7 F, stk. 2, at den del af de afholdte udgifter, der svarer til det ydede tilskud, ikke kan medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger. Bestemmelsen i LL § 7 F, stk. 2, er således udtryk for et generelt princip, der kan udledes af afskrivningsloven.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
►SKM2017.428.VLR◄	►Aftalt fordeling En landbrugsejendom blev overdraget fra onkel til nevø med skattemæssig succession efter KSL § 33 C. Af den samlede købesum på 10.200.000 kr. blev 8.600.000 kr. henført til de to faste ejendomme. Skattemyndighederne fandt, at handelsværdien af de to ejendomme efter nedslag for den latente skattebyrde, som nevøen overtog, udgjorde 9.970.800 kr. Skattemyndighederne fandt derfor, at nevøen var skattepligtig af differencen. Nevøen gjorde i første række gældende, at der var tale om en handel mellem uafhængige, hvorfor der kun kunne ske korrektion efter EBL § 4, stk. 6, og AL § 45, stk. 3, hvis afvigelsen mellem den aftalte pris og handelsværdien var åbenbar. Skatteministeriet gjorde heroverfor gældende, at der var tale om en handel mellem to personer, der - uanset, at de befandt sig uden for gaveafgiftskredsen - var i et generelt interessefællesskab, og at der derfor kunne ske korrektion, når blot den aftalte pris afveg væsentligt fra handelsværdien. Dette fik Skatteministeriet medhold i, idet landsretten udtalte, at der forelå en væsentlig afvigelse mellem den aftalte pris og den skønnede handelsværdi (9.970.000 kr.), og at myndighederne havde være berettiget til at foretage korrektion efter de nævnte lovbestemmelser.◄
SKM2009.610.VLR	Aftalt fordeling Overdragelse af en landbrugsejendom. Ifølge en syns - og skønserklæring var stuehusets værdi ca. 26 % lavere end parternes ansættelse. Syns - og skønsmandens værdiansættelse var forbundet med en usikkerhed på mellem +/- 10-15 pct. Parternes fordeling blev anset for åbenbart forkert og kunne tilsidesættes. Parterne var fjernt beslægtede med modsat rettede skattemæssige interesser. Dette kunne ikke begrunde, at der var tale om overdragelse i familieforhold.
SKM2009.603.ØLR	Fordeling er ikke aftalt Ved salg af en ejendom blev salgssummen ikke fordelt på ejendommen og på installationer. Skattemyndighederne foretog derfor en skønsmæssig fordeling. Retten fandt ikke, at skattemyndighedernes skøn var åbenbart urimeligt eller hvilede på et urigtigt grundlag.
SKM2008.12.ØLR	Fordeling er ikke aftalt Ved overdragelse af en kommunes fjernvarmeforsyning var den samlede overdragelsessum ikke fordelt på aktiverne. Selvom parterne havde ansat en værdi for de grunde, som fjernvarmeanlægget lå på, havde den skatteansættende myndighed, jf. den dagældende AL § 45, stk. 3, jf. stk. 2 hjemmel til at ansætte overdragelsessummen for grundene skønsmæssigt, fordi hele overdragelsessummen ikke var blevet fordelt på de overdragne aktiver. Skattemyndighedernes skøn over værdiansættelsen af grundene svarede til den offentlige vurdering. Dette var ifølge retten utilstrækkeligt. Retten henviste til forarbejderne til AL § 45. Den skatteansættende myndighed skal selvstændigt fastsætte handelsværdien. Parterne havde indhentet en ejendomsmæglervurdering af handelsværdien. Retten fandt ikke grundlag for at anfægte denne vurdering og hjemviste sagen til ligningsmyndighederne til fastsættelse af overdragelsessummen for grundarealet.
SKM2006.508.VLR	Fordeling er ikke aftalt En landbrugsejendom blev solgt på ekspropriationslignende vilkår til brug for et vejanlæg. Retten lagde til grund, at ejeren ved salgssummen havde fået fuld erstatning for den samlede ejendom inklusive samtlige bygninger. Ved overdragelsen var der ikke foretaget en fordeling af salgssummen, og skattemyndighederne var derfor berettiget til at ansætte værdien for driftsbygningerne til handelsværdien. Se AL § 45, stk. 3. Selvom bygningerne senere skulle rives ned, skulle der ske beskatning af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Bygningernes værdi kunne ikke ansættes til nul eller til en skønsmæssigt fastsat lav værdi, en såkaldt garageværdi. På aftaletidspunktet havde driftsbygningerne økonomisk værdi for sælgeren, fordi bygningerne gav ham lejeindtægter.
SKM2002.530.VLR	Aftalt fordeling I forbindelse med overdragelse af en landbrugsejendom mellem uafhængige parter havde parterne fordelt købesummen på de overdragne aktiver i slutsedlen. Sælgeren gjorde gældende, at afskrivningsgrundlaget ikke skulle opgøres efter denne fordeling og henviste til en skønserklæring. Landsretten afgjorde, at parternes fordeling i slutsedlen var en del af overdragelsesaftalen. Det anførte beløb måtte anses som udtryk for parternes aftale om afståelsessummen for driftsbygningerne. Køberen havde brugt denne værdi som afskrivningsgrundlag. Skattemyndighederne havde ikke anfægtet fordelingen af købesummen. Skønsmandens vurdering af bygningernes almindelige handelsværdi til en væsentlig lavere værdi medførte ikke, at skattemyndighedernes ansættelse kunne tilsidesættes.
Byretsdomme
SKM2010.71.BR	Aftalt fordeling Parterne, der var uafhængige, havde ikke konkret modsatrettede skattemæssige interesser. Den aftalte fordeling kunne derfor tilsidesættes, fordi fordelingen ikke var udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver.	Bemærk rettens bemærkninger om, at forarbejderne til AL § 45 tillægges afgørende vægt ved fortolkningen.
Landsskatteretskendelser
SKM2006.692.LSR	Aftalt fordeling I forbindelse med optagelse af en advokat i et advokatfirma blev der ikke betalt for erhvervelse af goodwill. Det blev derimod aftalt, at der i de første fire år efter advokatens indtræden i virksomheden skulle ske en skævdeling af interessentskabets nettoresultat. Efter en konkret vurdering var der ikke grundlag for at antage, at den aftalte skævdeling var udtryk for, at der blev betalt for overtagelse af goodwill. Der blev særligt lagt vægt på, at den aftalte fordeling nogenlunde svarede til hver advokats andel af omsætningen. Der blev herefter ikke foretaget korrektion efter AL § 45, stk. 3.
SKAT
SKM2012.212.SR	En skattepligtig havde anskaffet et solcelleanlæg, der havde karakter af et driftsmiddel, idet det var monteret på stativer oven på ejendommens tag. Den skattepligtige anvendte lovgivningens almindelige regler, jf. LL § 8 P, stk. 5. Anlægget skulle således anses for et udelukkende erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel. Den skattepligtige havde delvis finansieret solcelleanlægget med et tilskud, der var skattepligtigt, jf. SL § 4. Tilskuddet skulle ikke fragå i anskaffelsessummen ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for solcelleanlægget.
SKM2007.365.SR	Aftalt fordeling Fordeling af en købesum for en fast ejendom kan ikke ske på "stempelmærker", da der ikke er tale om overdragelse af et selvstændigt aktiv.