Indhold

Dette afsnit beskriver, hvornår forhøjelsen senest skal ske, og hvordan forhøjelsen og tillæg skal beregnes.

Afsnittet indeholder:

Regel
Hvornår skal forhøjelsen senest foretages?
Beregning af efterbeskatningen. Forhøjelse og tillæg
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT- meddelelser med videre.

Regel

Reglerne om efterbeskatning, i tilfælde hvor forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt, fremgår af AL § 34.

Forudsætningerne for forskudsafskrivning er, at

der er indgået en bindende aftale om bygning af skib, eller at det er planlagt at fremstille det i egen virksomhed. Se AL § 29, stk.1, nr.1
de aktiver, der er forskudsafskrevet på, bliver anskaffet inden for fristerne i AL § 29, stk.1, nr.2
aktiverne anskaffes til et beløb, der mindst udgør den aftalte / beregnede anskaffelsessum, der er forudsat ved beregningen af forskudsafskrivningerne. Se AL § 29, stk.1, nr.1, nr.3.

Den sidstnævnte forudsætning er ikke opfyldt, hvis hele forskudsafskrivningsgrundlaget eller en del af det stadig er tilbage. Se AL § 32 og i afsnit C.C.2.4.3.6 om regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget.

Hvis forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes, skal den skattepligtige indkomst forhøjes for det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne ikke opfyldes.

Det vil sige, at hele efterreguleringen skal ske i det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes.

Hvornår skal forhøjelsen senest foretages?

Forhøjelsen skal foretages senest i det fjerde indkomstår efter bestillings - eller planlægningsåret. Det vil sige, når fristen for anskaffelse af aktivet er udløbet. Se AL § 29, stk.1, nr.2.

Se også

Se også afsnit C.C.2.4.3.3 "Begyndelse med og afslutning af forskudsafskrivninger".

Forhøjelsen skal dog ske tidligere, hvis der efter anskaffelse af samtlige aktiver med samme bestillings - eller planlægningsår er en del af afskrivningsgrundlaget tilbage, enten fordi anskaffelsessummen for aktiverne er lavere end oprindeligt beregnet eller aftalt, eller hvis kontrakten annulleres, eller projektet opgives. Se TfS 1994,615 LSR, der handler om et byggeri, der blev ændret i forhold til det oprindelige byggeprojekt.

Beregning af efterbeskatningen. Forhøjelse og tillæg

Beregningen af forhøjelsen sker ved, at for hvert enkelt år med forskudsafskrivning, ganges det forskudsafskrivningsgrundlag, der er tilbage, med den forskudsafskrivningssats, der er brugt i det enkelte år. Se AL § 34, stk. 2.

Hvert af de beløb, der fremkommer, skal forhøjes med 5 pct. for hvert år fra udløbet af forskudsafskrivningsåret indtil udløbet af efterbeskatningsåret. Se AL § 34, stk. 1.

Forhøjelsen og tillægget regnes derefter med ved opgørelsen af indkomsten for efterbeskatningsåret.

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med tillæg ved udløbet af fristen efter AL § 34, stk. 1, 1. pkt. skal beregnes således:

Først opgøres forhøjelsen for hvert enkelt indkomstår, hvori der er forskudsafskrevet. Dette sker ved at gange det overskydende (tilbageværende) forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningsprocent, der er brugt i det enkelte år.
Derefter beregnes 5 pct.'s tillægget for hvert af de beløb, der er opgjort efter pkt. 1. Beløbet tillægges således 5 pct. for hvert år, der følger efter det år, hvori forskudsafskrivningerne er foretaget, til og med det år, hvori fristen udløber efter AL § 34, stk. 1.
Summen af alle disse beløb udgør den samlede forhøjelse med tillæg, der skal ske af den skattepligtige indkomst for det år, hvori fristen udløber.

Se AL § 34, stk. 2.

Eksempel

Eksemplet bygger videre på eksemplerne i afsnit C.C.2.4.3.6 "Anskaffelse af aktiver, der har været forskudsafskrevet på", der vedrører AL §§ 32 og 33.

Skib 4 anskaffes først i År 5, faktisk anskaffelsessum	100.000 kr.
År 5:
Forskudsafskrivningssaldo
Grundbeløb fra År 5	0 kr.
Forskudsafskrivningsgrundlag overført fra År 3 (da der ikke er sket anskaffelser i År 4)	440.000 kr.
÷ anskaffelser År 5	100.000 kr.
Forskudsafskrivningsgrundlag, til rest	340.000 kr.

Den samlede kontraktsum er i alt 313.200 kr. større end de samlede, faktiske anskaffelsessummer. Da det sidste aktiv, der er omfattet af kontrakten, er anskaffet, konstateres det altså i det fjerde år efter bestillingsåret, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes fuldt ud.

Herefter beregnes efterbeskatningen, der skal ske i År 3 på følgende måde:

År 1	Kr.
Overskydende forskudsafskrivningsgrundlag ganget med årets afskrivningsprocent 340.000 kr. x 12 pct.	40.800
+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra År 2 til År 5 I alt 20 pct.	8.160
I alt År 1	48.960
År 2
340.000 x 15 pct.	51.000
+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra År 3 til År 5 I alt 15 pct.	7.650
I alt År 2	58.650
År 3
340.000 kr. x 3 pct.	10.200
+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra År 4 til År 5 I alt 10 pct.	1020
I alt År 3	11.220
Herefter er der ikke blevet forskudsafskrevet mere. I år 5 medregnes til den skattepligtige indkomst 48.960 kr. + 58.650 kr. + 11.220 kr. i alt kr.	118.830
I øvrigt sker beregningen af nedskreven anskaffelsessum for Skib 4, anskaffet i År 3 efter AL § 33 som i eksemplet i afsnit C.C.2.4.3.6 om afskrivningsberettiget anskaffelsessum for anskaffede aktiver.
Anskaffelser År 5
Skib 4, faktisk anskaffelsessum	100.000
÷ Forskudsafskrevet på anskaffelsessum: 12 pct. + 15 pct. + 3 pct. = 30 pct.(da hele anskaffelsessummen er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget)	30.000
Anskaffelsessum for Skib 4 nedskrevet	70.000

Reglerne om reduktion af anskaffelsessummen for anskaffede aktiver og om efterbeskatning af for store forskudsafskrivninger, bevirker, at de foretagne forskudsafskrivninger enten medfører en nedsættelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum eller en efterbeskatning. Reduktionen af anskaffelsessummen + efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) svarer således til de samlede forskudsafskrivninger, der er foretaget.

Dette illustreres med tallene fra eksemplet:

Indkomstår	Forskudsafskrivninger	Beløb til efterbeskatning	Reduktion af anskaffelsessum
År 1	144.000 kr.	40.800 kr.	-
År 2	180.000 kr.	51.000 kr.	-
År 3	13.200 kr.	10.200 kr.	205.200 kr.
År 4	-	-	-
År 5	-	-	30.000 kr.
I alt	337.200 kr.	102.000 kr.	235.200 kr.

Efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) med tillæg af reduktionerne af anskaffelsessummerne udgør i alt 102.000 kr. + 235.200 kr. = 337.200 kr. Dette beløb svarer til de samlede forskudsafskrivninger.

Hvis hele forskudsafskrivningsgrundlaget er tilbage, vil forhøjelserne for de enkelte år desuden kunne opgøres som den forskudsafskrivning, der er foretaget i det enkelte år + 5 pct. tillæggene.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT- meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
TfS 1997,755 ØLK	Forældelse. På grundlag af AL § 29, stk. 2 kunne det tidligst efter udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillingsåret konstateres, om et byggeri, der var bestilt i 1987 var fuldført. Forhøjelse af skatteansættelsen (genbeskatning) efter denne regel kunne derfor tidligst ske efter udløbet af 1991. Da skattemyndigheden ikke havde haft mulighed for at gøre kravet på skatteforhøjelsen gældende før udløbet af 1991, kunne forældelsen først begynde at løbe fra den 1.januar 1992.	Østre Landsrets kendelse efter påkære af kendelse fra fogedretten.
Landsskatteretskendelser
TfS 1994,615 LSR	A havde sammen med to andre deltagere i et interessentskab købt en ejendom. I forbindelse med købet overtog interessentskabet et byggeprojekt, som sælgeren af ejendommen havde fået udarbejdet. Interessentskabet indgik en totalentreprisekontrakt om opførelse af det udarbejdede projekt på ejendommen. Inden byggeriet blev begyndt, gik entreprenørvirksomheden i betalingsstandsning og blev senere erklæret konkurs, og boet indtrådte ikke i entrepriseaftalen. De to andre deltagere i interessentskabet var ikke økonomisk i stand til at deltage i byggeprojektet efter hovedentreprenørens betalingsstandsning, fordi det finansierende pengeinstitut opsagde engagementet om finansiering af byggeprojektet. Interessentskabet solgte derefter ejendommen til D ApS, og interessentskabet blev opløst. I forbindelse med salget indgik A en aftale med D ApS om, at A kunne udnytte den byggeret, der var på grunden, til at gennemføre den entreprisekontrakt, han tidligere havde indgået om byggeri på ejendommen. A indgik som enebygherre entrepriseaftaler med de underentreprenører, der tidligere havde været tilknyttet entreprenørvirksomheden, der gik i betalingsstandsning og konkurs. Landsskatteretten fandt, at A som deltager i det senere opløste interessentskab havde indgået en bindende aftale med entreprenørvirksomheden om opførelse af erhvervsbyggeri på ejendommen. Landsskatteretten afgjorde, at selvom A, efter at entreprenørvirksomheden var gået i betalingsstandsning og konkurs ejendommen var solgt interessentskabet var opløst, havde gennemført et erhvervsbyggeri, der var ændret i forhold til det oprindelige byggeprojekt som enebygherre og med andre aftaleparter, kunne disse omstændigheder ikke medføre, at forudsætningerne for forskudsafskrivninger var bortfaldet.	Selvom der ikke længere kan forskudsafskrives på bygninger, kan afgørelsen stadig være retningsgivende for, om der er tale om så betydelige ændringer i den oprindelige aftale, at den må anses for ophævet og afløst af et nyt kontraktgrundlag. Dette er dog en konkret vurdering, og præjudikatsvirkningen af afgørelsen må derfor anses som begrænset.