Parter

H1, H2, H3 og H4

(v/adv. Svend Erik Holm for alle) mod

Skatteministeriet (v/Kammeradvokaten, v/adv. David Auken)

Afsagt af Højesterets dommerne

Jon Stokholm, Jens Peter Christensen, Hanne Schmidt, Jan Schans Christensen og Lars Apostoli.

Sagens oplysning og parternes påstand

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 8. afdeling den 7. juni 2017, SKM2017.444.VLR

Påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens spørgsmål

Sagen angår, om H1, H2, H3 og H4, som leverer momsfritagne varer og ydelser, og som alle modtager støtte efter lov om statstilskud til zoologiske anlæg, er omfattet af fritagelsen for lønsumsafgift for "aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed" efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, som affattet ved lov nr. 277 af 27. marts 2012, der trådte i kraft med virkning fra den 1. januar 2009.

Appellanternes synspunkt er, at de skal anses for fuldt ud afgiftsfritagne museumsvirksomheder. I anden række har appellanterne anført, at de i hvert fald i et vist omfang har drevet museumsvirksomhed, og at de derfor har krav på delvis afgiftsfritagelse, og at opgørelsen af deres lønsumsafgiftstilsvar skal hjemvises til SKAT.

Begrebet "museumsvirksomhed"

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, bestemmer, at visse kulturelle aktiviteter, herunder "museer" og "zoologiske haver", er fritaget for moms.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal virksomheder, som mod betaling leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, betale lønsumsafgift. Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, indeholder en række undtagelser fra pligten til at betale afgift, herunder med hensyn til "virksomhedens aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed", jf. stk. 2, nr. 7.

Før lov nr. 526 af 17. juni 2008 var museer, der overvejende var finansieret af offentlige midler, fritaget for lønsumsafgift. Ved 2008-loven blev der som led i indførelsen af nogle specifikke undtagelser indført en undtagelse fra pligten til at betale lønsumsafgift med hensyn til virksomheder, der udøver aktiviteter vedrørende "museumsvirksomhed omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven", jf. § 1, stk. 2, nr. 8.

Zoologiske anlæg var ikke før 2008-loven fritaget for lønsumsafgift og er heller ikke nævnt i 2008-loven eller dens forarbejder.

Ved lov nr. 277 af 27. marts 2012 udgik ordene "omfattet af museumsloven eller i tilknytning til universitetsloven" i § 1, stk. 2, (nu) nr. 7. Efter ordlyden angår fritagelsen herefter aktiviteter vedrørende "museumsvirksomhed". Baggrunden for ændringen var ifølge forarbejderne til loven et ønske om afgiftsmæssigt at ligestille museer omfattet af de nævnte love og andre museer, og ændringen indebar, at alle museer med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2009 blev fritaget for at betale lønsumsafgift. Zoologiske anlæg er ikke nævnt i 2012-loven eller dens forarbejder.

Hverken momsloven eller lønsumsafgiftsloven eller disse loves forarbejder indeholder bidrag til afklaring af, hvorledes begrebet "museumsvirksomhed" skal afgrænses. Højesteret finder imidlertid efter sammenhængen mellem de to love samt ordlyden af og forarbejderne til de nævnte bestemmelser - herunder momslovens udtrykkelige sondring mellem "museer" og "zoologiske haver" - at lovene hviler på en forudsætning om, at den virksomhed, som museer udøver, er forskellig fra den virksomhed, som udøves af zoologiske anlæg.

Museer og zoologiske anlæg er da også i øvrigt lovgivningsmæssigt behandlet forskelligt og hver for sig. Af museumslovens § 1 og § 2 fremgår således bl.a., at loven har til formål at sikre Danmarks kultur- og naturarv, herunder gennem museernes indsamling, registrering, bevaring, forskning og formidling. Loven omfatter bl.a. kulturhistoriske museer, kunstmuseer og naturhistoriske museer.

I lov om statstilskud til zoologiske anlæg defineres zoologiske anlæg som zoologiske haver, akvarier og lignende anlæg, der udstiller levende dyr af vilde dyrearter for offentligheden i den hensigt at anskueliggøre naturens mangfoldighed samt de enkelte arters tilpasning til miljøet og de udstillede dyrs adfærd, jf. § 1, stk. 3. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen bl.a., at behovet for at støtte zoologisk indsamling, bevaring, forskning og formidling strækker sig ud over den hidtil anvendte snævre definition af zoologiske haver, hvorefter bl.a. akvarier og terrarier falder uden for definitionen, men at det for at bevare en klar skelnen mellem museer og zoologiske anlæg kræves bl.a., at de udstillede dyr skal være levende.

På denne baggrund - og efter en naturlig sproglig forståelse af udtrykket "aktiviteter vedrørende museumsvirksomhed" - finder Højesteret, at udtrykket omfatter aktiviteter vedrørende samlinger af bevaringsværdige genstande af kultur-, natureller kunsthistorisk interesse. Den virksomhed, der drives af zoologiske anlæg, som efter § 1, stk. 3, i lov om statstilskud til zoologiske anlæg er kendetegnet ved udstilling af levende vilde dyr, falder således uden for begrebet museumsvirksomhed.

Den konkrete sag

Efter oplysningerne om den momsfritagne virksomhed, som H1, H2, H3 og H4 driver og har drevet i perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012, finder Højesteret, at der ikke er tale om museumsvirksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand. Appellanterne kan således ikke få medhold i deres principale påstande.

De tre zoologiske havers hovedaktivitet er udstilling af levende dyr, og de øvrige aktiviteter, som haverne beskæftiger sig med, er ikke af en sådan selvstændig karakter og af et sådant omfang, at de udgør en virksomhed, der kan berettige til delvis afgiftsfritagelse efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 7, jf. herved § 4, stk. 4. H2, H3 og H4 kan herefter heller ikke få medhold i deres subsidiære påstande.

I overensstemmelse med H1s og Skatteministeriets samstemmende påstande hjemvises fastsættelsen af H1s lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2012 til SKAT.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i k e n d e s  f o r  r e t:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal H1, H2, H3 og H4 solidarisk betale i alt 500.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.