Parter

H1 ApS
(advokat Torben Bagge)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe).

Afsagt af landsdommerne

Chr. Bache, Poul Hansen og Kim Munk-Petersen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 22. august 2002, angår spørgsmålet om skatteansættelsen for sagsøgeren, H1 ApS, i forbindelse med salg af en ejendom til eneanpartshaverens søn, navnlig spørgsmålet om handelsværdi.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1998 hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært påstået ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 1998 hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

I Landsskatterettens kendelse af 24. maj 2002 er anført følgende:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Ejendom anset for solgt til underpris til eneanpartshavers søn, differencen anset for manglende indtægt

160.000 kr.

Sagen har været forhandlet med det klagende selskabs repræsentant, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig ved et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 ApS (herefter benævnt selskabet) primært driver VVS-virksomhed. A er eneanpartshaver i selskabet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at ejendommen ... blev opført med videresalg for øje, men at det ikke lykkedes at sælge huset, hvorfor det i oktober 1993 blev lejet ud til B, som er eneanpartshaverens søn. Der er i forbindelse hermed fremlagt kopi af lejekontrakt af 17. oktober 1993 med selskabet som udlejer og B og C som lejer. Selskabets repræsentant har oplyst, at C var Bs daværende samleverske, og at parret har et barn sammen.

Ved betinget skøde af 5. marts 1998 og med overtagelse pr. 1. marts 1998 købte B ejendommen af selskabet for 750.000 kr. kontant. Ejendommen blev solgt uden medvirken af mægler.

Ifølge faktura af 5. marts 1998 fra Advokatfirmaet R1 afholdt selskabet i forbindelse med salget af ejendommen udgifter på i alt 8.230 kr., herunder stempel, tinglysningsafgift og advokatsalær.

Den offentlige ejendomsvurdering af ejendommen udgjorde

Pr. 1. januar 1997	910.000 kr.
Pr. 1. januar 1998	950.000 kr.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har der været udmeldt syn og skøn vedrørende ejendommens handelsværdi pr. 5. marts 1998. Syns- og skønsmand PN har i vurderingsrapport af 28. august 2001 bl.a. udtalt følgende:

"Kontant handelsværdi pr. 5. marts 1998
Ejendommens værdi i udlejet stand før salgsomkostninger			kr.	675.000
Ejendommens værdi i udlejet stand efter salgsomkostninger			kr.	602.500
Ejendommens værdi i uudlejet stand før salgsomkostninger			kr.	850.000
Ejendommens værdi i uudlejet stand efter salgsomkostninger			kr.	770.250
Salgsomkostninger
Udgifter	v/kr.	675.000	v/kr.	850.000
Ejendomsmæglersalær	kr.	30.000	kr.	35.000
Markedsføring	kr.	10.000	kr.	10.000
Div. rapporter	kr.	12.000	kr.	12.000
Moms	kr.	13.000	kr.	14.250
½ skøde	kr.	5.500	kr.	6.000
½ stempel	kr.	2.500	kr.	2.500
	kr.	72.500	kr.	79.750

Forbehold

Lejekontrakten er uopsigelig fra udlejers side iht. LL § 93. Iht. LL § 83,f kan udlejeren - når vægtige grunde i øvrigt gør det særligt magtpåliggende for udlejeren at blive løst fra lejeforholdet - opsige lejeren. Iht. LL § 86,2 har lejeren i dette tilfælde krav på et opsigelsesvarsel på mindst 1 år til aftalt flyttedag. Dog kan boligretten i henhold til LL § 80 tilsidesætte denne opsigelse, hvis den ikke anser opsigelsen for tilstrækkelig begrundet/magtpåliggende for udlejeren.

Under skønsmødet nævnte A (udlejer/sælger) at han havde en mundtlig aftale med lejer om at denne skulle fraflytte lejemålet med 3 mdrs. varsel.

Ved ejendommens værdi i udlejet stand er forudsat at køber kan opnå aftale med lejer om 12 mdrs. opsigelse."

Den kommunale skattemyndighed har fundet, at ejendommen må anses for solgt til underpris, således at selskabets indkomst må forhøjes med 160.000 kr. som manglende indtægt.

Man har herved bl.a. henset til, at den offentlige ejendomsvurdering på salgstidspunktet udgjorde 910.000 kr., og at køber i forbindelse med handlen optog et realkreditlån på 709.000 kr. Da realkreditlån kun ydes indenfor max. 80 % af ejendommens værdi, må realkreditinstituttet have vurderet ejendommens handelsværdi til minimum 886.250 kr. Ejendommens handelsværdi pr. 5. marts 1998 må passende anses at kunne fastsættes til 910.000 kr., svarende til den på salgstidspunktet kendte ejendomsvurdering.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 1998 nedsættes med 160.000 kr.

Til støtte herfor er det under henvisning til den foreliggende syns- og skønsrapport bl.a. anført, at den kommunale skattemyndighed har fundet, at selskabet har afstået ejendommen for billigt. Det afgørende for, hvorvidt dette postulat fra den kommunale skattemyndighed er korrekt, er derfor en sammenligning mellem det ved salget opnåede provenu på 750.000 kr. med det provenu, som selskabet ifølge syns- og skønsmanden ville have opnået, hvis man havde solgt ejendommen til en tredjemand. Ved et sådant salg til tredjemand, ville selskabet have været påført de af syns- og skønsmanden estimerede salgsomkostninger. Det følger heraf, at det afgørende vurderingsgrundlag er ejendommens værdi efter salgsomkostninger. Det korrekte sammenligningsgrundlag må således være den af selskabet anvendte overdragelsespris tillagt de af selskabet afholdte udgifter set i forhold til den af syns- og skønsmanden fastsatte værdi efter salgsomkostninger.

Syns- og skønsmanden har oplyst 2 forskellige værdier som værende udtryk for ejendommens værdi efter salgsomkostninger, alt efter om det lægges til grund, at ejendommen overdrages i udlejet eller uudlejet stand. Syns- og skønsmanden har således oplyst, at ejendomsværdien efter salgsomkostninger andrager 602.500 kr., såfremt det lægges til grund, at ejendommen var udlejet på overdragelsestidspunktet, hvorimod værdien andrager 770.750 kr., såfremt det lægges til grund, at ejendommen ikke var udlejet på overdragelsestidspunktet. Ejendommen var udlejet pr. 5. marts 1998, jf. foreliggende lejekontrakt af 17. oktober 1993, og der foreligger ikke opsigelser fra lejer eller udlejer. Henset til, at ejendommen således var udlejet på salgstidspunktet den 5. marts 1998, gøres det gældende, at selskabet ikke kunne have opnået et større provenu, såfremt man havde solgt ejendommen til tredjemand, da provenuet i givet fald ville have udgjort 602.500 kr., svarende til den af syns- og skønsmanden oplyste værdi for ejendommen i udlejet stand efter salgsomkostninger.

Der bemærkes, at det er et grundlæggende skatteretligt princip, at dispositioner mellem interesseforbundne parter skal foregå på markedsvilkår, hvorfor det for så vidt er ligegyldigt, at lejeren af ejendommen var eneanpartshaverens søn B.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at det afgørende er ejendommens værdi i ikke udlejet stand følger det af syns- og skønserklæringen, at værdien udgør 770.250 kr. Der må herved anses at være tale om en så minimal afvigelse mellem den aftalte salgssum på 750.000 kr. og 770.250 kr., at dette ligger indenfor en rimelig margin med den effekt, at der ikke er grundlag for en forhøjelse af selskabets indkomstansættelse. At der i en situation som den foreliggende gælder en margin for værdiansættelsen fremgår af Landsskatterettens kendelse TfS 1987.440 samt Østre Landsrets dom TfS 1996.52. Der henvises endvidere til Skattepolitisk Redegørelse 1994, s. 163 og forarbejderne til den relativt nye bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B.

Landsskatteretten skal udtale

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til handelsværdien.

Landskatteretten bemærker, at der ved den foreliggende syns- og skønserklæring er angivet 4 handelsværdier af den omhandlede ejendom pr. 5. marts 1998.

Landskatteretten finder, at der ved fastsættelsen af ejendommens handelsværdi pr. 5. marts 1998 ikke skal medtages omkostninger, da der er tale om omkostninger, som indgår i avanceopgørelsen, men ikke ved selve værdiansættelsen.

Landsskatteretten finder endvidere, at den af syns- og skønsmanden ansatte værdi af ejendommen i uudlejet stand må anvendes, idet der herved er henset til, at ejendommen sælges til lejer, og at ejendommens værdi ville have været ansat til samme beløb ved salg til en uafhængig tredjemand, som var lejer af ejendommen.

Henset til den foreliggende syns- og skønserklæring finder Landsskatteretten herefter, at ejendommens handelsværdi pr. 5. marts 1998 må ansættes til 850.000 kr., svarende til ejendommens værdi i uudlejet stand før salgsomkostninger. Den påklagede ansættelse nedsættes derfor med 60.000 kr.

..."

Om sagens nærmere omstændigheder er der for landsretten oplyst blandt andet følgende

Efter ejendommens opførelse i 1991 blev denne sat til salg gennem R2 Ejendomscenter. Af ejendomsmæglerens salgsopstilling af 23. april 1991 fremgår, at ejendommen blev udbudt til salg for 675.000 kr.

Da det ikke lykkedes at sælge ejendommen, blev denne, som anført i Landsskatterettens kendelse, ved lejekontrakt af 17. oktober 1993 udlejet til C og B. Af lejekontrakten, der er oprettet på Boligministeriets typeformular 1979 AI, fremgår, at lejemålet begynder den 1. oktober 1993 og fortsætter, indtil det skriftligt opsiges. Opsigelse fra udlejers side kan kun ske efter § 82 og 83 i Lejeloven. Opsigelsesvarslet er 3 måneder til fraflytning den 1. i en måned. Den årlige leje var aftalt til 48.000 kr.

Af sagsøgerens årsregnskab for 1997/98 fremgår, at ejendommen er optaget til anskaffelsesprisen, der er anført til 740.992 kr.

Ved den almindelige vurdering pr. 1. januar 2001 er ejendommen ansat til en ejendomsværdi på 810.000 kr.

I skønserklæringen er om ejendommens beliggenhed anført, at denne er mindre god, og vedligeholdelsestilstanden er angivet til 3 på en skala fra 1-5, hvor 1 er "dårlig" og 5 "særdeles god".

Forklaringer

A har forklaret, at han er uddannet VVS-installatør og har været eneanpartshaver i det sagsøgende selskab siden dettes start. Selskabet opførte den pågældende ejendom med henblik på videresalg, og den blev efter opførelsen givet i kommission til R2 Ejendomscenter. Det var ejendomsmægleren, der fastsatte udbudsprisen til 675.000 kr., selvom opførelsesprisen udgjorde ca. 741.000 kr., men det var ikke til at sælge huse den gang. Grunden til, at lejemålet blev indgået i oktober 1993, var, at ejendommen stod tom og var en økonomisk belastning for selskabet. Der var ingen aftale med lejerne om, at disse skulle fraflytte ejendommen med 3 måneders varsel i tilfælde af salg. Han har ikke oplyst sådan til skønsmanden og ved ikke, hvorfor denne har skrevet dette i skønserklæringen. Man forsøgte at sælge ejendommen helt frem til sønnens køb den 1. marts 1998. De forhørte sig ind imellem hos ejendomsmægleren, der stadig havde ejendommen i sit kartotek, men der fremkom i perioden 1991-1998 ikke et eneste købstilbud. Hvis der var kommet en køber, ville han have opsagt lejemålet, selvom der så måtte gå en rum tid, inden køberen kunne overtage ejendommen. Baggrunden for salget pr. 1. marts 1998 til B var, at ejendommen stadig var en økonomisk belastning for selskabet. Han spurgte derfor B, om han ikke ville give et bud. B gav et bud på 750.000 kr., og dette accepterede han. Han ved ikke, om B vidste, at ejendommen også var søgt solgt i lejeperioden, ligesom han ikke ved, om B kendte selskabets anskaffelsespris.

B har forklaret, at han er ansat VVS-installatør i faderens selskab. I begyndelsen af 1993 boede han med sin kæreste C i en lejlighed i .... De ønskede at købe et hus og var ude at se på forskellige, men det gik i vasken. De havde sagt lejligheden op og kunne ikke finde noget andet. Derfor indgik de lejemålet pr. 1. oktober 1993 med hans fars selskab. Formålet med, at C også kom på lejekontrakten, var at stille dem lige. De drøftede ikke, at udlejer skulle kunne opsige lejemålet med kort varsel, hvis der kom en køber. Hvis selskabet havde solgt huset til tredjemand, mens han var lejer, ville han ikke bare være flyttet, men ville have holdt fast i lejekontrakten. Han vidste, at huset havde været til salg i flere år, men at der ingen købere havde været. Han ved ikke, hvad der står i Lejelovens § 82 og § 83, men det var en normal lejekontrakt. Formålet med købet i marts 1998 var at få en opsparing i stedet for at bo til leje. Hans far bad ham i 1998 give et bud på ejendommen. Han ved ikke, hvorfor de ikke købte huset i 1993, men det var nok for dyrt. De huse, de så på, var nedlagte landbrug, der trængte til en kærlig hånd og var meget billigere. Han gik i banken og til en advokat. Budet på 750.000 kr. blev aftalt under et møde med faderen og advokaten. Det blev fastsat således, at de ikke skulle få skattemæssige problemer. De talte ikke under mødet om, hvad sælgeren skyldte på huset, eller hvad han ønskede at få for huset. Købet blev finansieret gennem et kreditforeningslån og et banklån. Han fik ingenting i gave. Han kunne se, at ejendomsværdien pr. 1. januar 1998 var alt for høj sammenlignet med prisen på andre ejendomme i byen. Det er ikke, fordi han har klaget, at ejendomsværdien pr. 1. januar 2001 er sat ned. C flyttede fra ejendommen i 1995 eller 1996, hvor de ophævede samlivet.

HB har forklaret, at han i dag er bogholder på en tømmerhandel, men tidligere arbejdede som selvstændig ejendomsmægler i R2 Ejendomscenter frem til foråret 1996. Salgsopstillingen af 23. april 1991 er udarbejdet af hans kollega i firmaet, men han går dog ud fra, at prisen på 675.000 kr. er et forsøg på at finde en realistisk handelsværdi. Ejendommen var til salg i hele perioden, hvor han var aktiv ejendomsmægler, nogle gange mere intensivt end andre. Ejendommen blev annonceret og der blev lavet åbent-hus-arrangementer, men interessen var meget begrænset. Bredgade er hovedgaden i ..., og det var ikke ligefrem der, folk ønskede at bo. De nåede aldrig at forhandle pris med en interesseret køber. Han erindrer ikke at have haft salgsdrøftelser med A fra 1993 og frem, og han var klar over, at B havde lejet ejendommen. Han var ikke involveret i salget af ejendommen til B i marts 1998.

C har forklaret, at hun flyttede sammen med B i juni 1992 i hendes lejlighed. De opsagde denne lejlighed og forsøgte at købe et nedlagt landbrug, men det lykkedes ikke. I stedet flyttede de ind i ..., der stod tom. Hun ønskede også at stå som lejer, så hun ikke bare kunne smides ud. Hun var klar over, at ejendommen var til salg, men hvis der kom en køber, ville hun ikke bare flytte, og der var ingen aftale med udlejer herom. Hun flyttede fra B godt 1 år senere.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at Landsskatteretten på to punkter har anvendt et forkert vurderingsgrundlag. Ejendommen blev opført med henblik på videresalg og rent faktisk i foråret 1991 søgt solgt for 675.000 kr. på trods af, at anskaffelsessummen udgjorde 741.000 kr. Som følge af manglende køberinteresse blev det, for at begrænse tabet, besluttet at udleje ejendommen pr. 1. oktober 1993. Lejemålet blev indgået på helt almindelige lejevilkår, og det kan ikke bevismæssigt lægges til grund, at der var indgået aftale med lejerne om hurtig fraflytning i tilfælde af salg. Ejendommen havde således for sagsøgeren som sælger status som udlejningsejendom. Landsskatteretten underkender ikke lejekontrakten, fordi denne er indgået med eneanpartshaverens søn, men frakender lejekontrakten betydning for handelsværdien, fordi salget sker til lejeren. At ejendommen for køberen fremstår som ikke-udlejet, er uden betydning, og fokus skal i stedet rettes mod ejendommens status for sælgeren inden salget. Et salg til tredjemand ville som følge af lejekontrakten have ført til en pris, der efter skønserklæringen må ansættes til 675.000 kr. før salgsomkostninger.

Sagsøgeren har videre anført, at Landsskatterettens vurderingsgrundlag er forkert som følge af, at der bortses fra handelsomkostningerne. Når man vil beskatte fiktive indtægter, må grundlaget være sælgers nettoprovenu og ikke bruttoværdien i form af den nominelle salgssum. De skønnede handelsomkostninger ved salg til tredjemand udgør ca. 75.000 kr., hvilket bør tages i betragtning ved fastsættelsen af den skønnede handelsværdi.

Endelig har sagsøgeren anført, at også skattemyndighedernes uanmodede nedsættelse af den offentlige ejendomsværdi pr. 1. Januar 2001 kan tages som indicium for, at handelsværdien i marts 1998 ikke oversteg den aftalte købesum.

Sagsøgte har til støtte for sine påstande gjort gældende, at Landsskatterettens vurderingsgrundlag ikke er forkert. Da der er tale om et salg mellem nærtstående, er det sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at overdragelsessummen mindst svarer til handelsværdien ved salg til tredjemand. Overdragelsessummen ligger lagt under de grænser, der accepteres i skatteadministrativ praksis, svarende til den offentlige ejendomsværdi +/- 15%. Sagsøgeren har ikke kunnet give nogen forklaring på, hvorfor overdragelsessummen blev aftalt til 750.000 kr., hvilket beløb blev fastsat efter rådgivning fra en advokat.

Sagsøgte har videre anført, at der ikke kan lægges vægt på lejekontrakten, da ejendommen sælges til lejeren, som er anpartshaverens søn. Der er derfor ikke tale om salg af en udlejningsejendom, hvor køberen skal respektere lejevilkårene. Handelsværdien skal derfor fastsættes efter skønnet om værdien i uudlejet stand. Det blev i øvrigt under skønsforretningen oplyst, at lejerne ville respektere et eventuelt salg og fraflytte ejendommen med 3 måneders varsel.

Derudover har sagsøgte gjort gældende, at handelsværdien skal fastsættes uden hensyntagen til salgsomkostningerne, idet disse kun er relevante ved avanceopgørelsen. Det er derfor også uden betydning for handelsværdien, i hvilket omfang sælgeren har sparet handelsomkostninger.

Hvis landsretten er uenig i det af Landsskatteretten anvendte vurderingsgrundlag, bør sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Skatteansættelsen skal ske med udgangspunkt i ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Der findes ikke grundlag for i det foreliggende tilfælde på forhånd at fradrage sædvanlige handelsomkostninger i denne værdi.

Herefter udtaler dommerne Chr. Bache og Poul Hansen

Skønsmandens vurdering af handelsværdien på 850.000 kr. i uudlejet stand bygger på de vilkår, hvorpå overdragelsen faktisk skete. Det forhold, at ejendommen forud for overdragelsen i en periode havde været lejet ud til eneanpartshaverens søn og dennes daværende samlever på almindelige lejevilkår, findes ikke at kunne føre til, at handelsværdien skal fastsættes på grundlag af andre vilkår i form af en forudsætning om, at køberen skulle respektere en lejekontrakt.

Disse dommere tiltræder derfor, at handelsværdien er ansat til 850.000 kr., og de stemmer herefter for at frifinde Skatteministeriet.

Dommer Kim Munk-Petersen udtaler

Sagens skattemæssige problemstilling er, hvorvidt der er grundlag for at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1998 ud fra den antagelse, at sagsøgeren kunne have opnået en højere salgspris ved et salg af den pågældende ejendom til en uafhængig tredjemand, end de 750.000 kr., ejendommen blev solgt for til B den 5. marts 1998.

Ejendommen havde siden opførelsen i 1991 været søgt solgt for 675.000 kr., indtil den på grund af manglende køberinteresse blev udlejet til C og B pr. 1. oktober 1993. Lejemålet blev indgået på sædvanlige lejevilkår, herunder opsigelsesvilkår, og det kan efter bevisførelsen ikke lægges til grund, at der med lejerne var indgået aftale om disses fraflytning i tilfælde af ejendommens salg i strid med de præceptive opsigelsesregler i lejelovens §§ 82 og 83. Ejendommen kunne således ikke af sagsøgeren sælges fri for lejemålet, og det må i overensstemmelse med skønsmandens erklæring lægges til grund, at handelsværdien for sagsøgeren herefter udgjorde 675.000 kr.

Da den af sagsøgeren opnåede salgspris udgjorde 750.000 kr. og dermed væsentligt oversteg den skønnede handelsværdi, er der således ikke basis for at foretage nogen korrektion af sagsøgerens indkomstopgørelse for 1998 som følge af salget.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 ApS, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 10.000 kr.