Klagen skyldes, at anmodning om tilbagebetaling af elafgift ikke er imødekommet, idet skolens elforbrug ikke er anset for en fællesomkostning.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 (herefter skolen) driver undervisningsvirksomhed i form af gymnasieundervisning samt HF-kurser. Der er ca. 700 elever på skolen. Skolen var tidligere underlagt amtet, men er pr. 1. januar 2007 blevet en selvejende institution. Skolens aktivitet består i undervisning, kantinedrift, salg af kopikort samt udlejning af skolens idrætshal.

I forbindelse med undervisningsaktiviteten modtager skolen taxametertilskud og visse andre tilskud til dækning af drift mm. Skolen modtager ikke betaling fra eleverne.

Skolen har tilknyttet en kantine, der har momspligtige aktiviteter. Kantinen er oprettet som en forening, men er en juridisk og økonomisk integreret del af skolen. Det er skolen, der driver såvel undervisningsvirksomheden som kantinen.

I forbindelse med disse aktiviteter bruger skolen elektricitet til belysning, drift af edb-udstyr, køkkenmaskiner mm. Det er oplyst, at skolen ikke benytter elektricitet til opvarmning af lokaler og varmt vand. Det er oplyst, at al elektricitet medgår til procesformål.

I forbindelse med afregning af energiforbruget får skolen tilsendt tre fakturaer fra skolens energileverandør. Den ene faktura vedrører skolens idrætshal, den anden faktura vedrører skolens E- og F-fløj, der udover undervisningslokaler også benyttes af skolens studievejledning. Den tredje faktura vedrører den resterende del af skolens arealer, herunder undervisnings- og administrationslokaler samt skolens kantine.

Skolens idrætshal benyttes i forbindelse med skolens momsfritagne undervisningsaktivitet og bliver derudover udlejet. Skolen er frivilligt momsregistreret for udlejningen af idrætshallen, og den benyttes derfor også til momspligtige aktiviteter.

Skolens E- og F-fløj benyttes udelukkende til undervisning i forbindelse med skolens studievejledning, og skolen har derfor taget SKAT's afgørelse vedrørende denne del af skolens energiforbrug til efterretning.

Den tredje faktura vedrører den resterende del af skolen. Her benyttes elektricitet til flere forskellige formål, herunder til undervisningslokaler, gang- og fællesarealer, kantinen, administrationslokaler samt udendørsarealer. Herudover benytter skolen elektricitet til elektrisk udstyr som computere, printere og kopimaskiner. Udstyret benyttes i forbindelse med undervisningen samt i forbindelse med administration af skolen. Endvidere benyttes der elektricitet i forbindelse med kantinedriften eksempelvis til komfurer, ovne, opvaskemaskiner m.v.

Skattecentrets afgørelse

SKAT har nægtet udbetaling af elafgift på 517.658 kr. i perioden 2004 - 2006, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 1, nr. 1.

Skolen er ikke anset for at have adgang til fuld godtgørelse af skolens elforbrug samt eldistributionsbidrag, idet den forbrugte elektricitet ikke er en fællesomkostning med tilhørende fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Skolens kantine har, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 fradrag for afgiften af det forbrugte el i virksomheden. I elafgiftslovens § 11, stk. 16, 1. pkt. er det anført, at virksomheden kan få afgiften tilbagebetalt i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående afgift for el og varme. Som dokumentation herfor skal virksomheden kunne fremlægge en faktura eller særskilt opgørelse, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår. Der gøres i denne forbindelse opmærksom på reglerne i elafgiftslovens § 11, stk. 8 om betingelserne for afgiftsgodtgørelse med tilbagevirkende kraft.

Skolens forbrugte elektricitet kan henføres direkte til skolens forskellige aktiviteter vedrørende undervisning og kantinedrift. Der er således intet grundlag for at tage udgangspunkt i momslovens regler om delvis fradragsret for blandede virksomheder.

Det forhold, at skolen modtager tre fakturaer, hvor det ikke er muligt direkte at henføre elforbruget til en nærmere bestemt udgående transaktion, kan ikke i sig selv tale for, at elforbruget må anses for at være en fællesomkostning omfattet af retten til godtgørelse efter elafgiftslovens § 11, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at skolen har adgang til delvis godtgørelse for elafgift vedrørende energi anvendt til procesformål, jf. principperne i momslovens § 38, stk. 1.

Skolens undervisningsvirksomhed er omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 1. Denne bestemmelse omfatter udover selve undervisningsvirksomheden også levering af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisningsaktiviteten.

Der henvises til energiafgiftsloven §§ 11, stk. 1 og stk. 16.

I henhold til momslovens § 37 har en virksomhed fuld fradrag for indkøb, der udelukkende benyttes til brug for virksomhedens leverancer, der ikke er momsfritaget efter momslovens § 13.

En virksomhed vil derimod ikke have momsfradrag for udgifter, der udelukkende benyttes til aktiviteter momsfritaget efter momslovens § 13.

En virksomhed, der både har momspligtige og momsfritagne aktiviteter, er imidlertid omfattet af reglerne om delvis fradragsret for momsen, jf. momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt.

Bestemmelsen fastslår, at der kan opnås delvis momsfradrag for omkostninger, der benyttes til såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter, samt at opgørelsen af den delvise momsfradragsret skal baseres på en omsætningsfordeling.

Momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. implementerer momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk.5).

Af momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1 fremgår følgende:

"For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 179, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner."

Praksis
Som det fremgår af ovenstående regler, er der godtgørelse for energiafgifter i samme omfang, som det er muligt at opnå momsfradrag for de pågældende udgifter.

Omkostninger, som er omfattet af adgangen til delvis momsfradragsret, benævnes generalomkostninger eller fællesomkostninger. Afgørende for om energiforbruget er omfattet af reglerne om delvis momsfradragsret og dermed også omfattet af reglerne om delvis godtgørelse af energiafgifter er, om udgifterne til energiforbruget kan anses for at være en generalomkostning.

Domstolene har i en lang række sager taget stilling til, hvorvidt der er tale om en generalomkostning.

Der henvises til EF-domstolens sag C-4/94, BLP Group, hvor der er taget stilling til, hvornår en udgift er omfattet af bestemmelsen for delvis fradragsret. Det fremgår heraf, at såfremt en udgift har en direkte og umiddelbar tilknytning til både den momspligtige og den momsfritagne aktivitet, er der tale om en generalomkostning. Dette princip er efterfølgende stadfæstet af EF-domstolen i eksempelvis sag C-98198, Midland Bank plc. og sag C-408/98, Abbey National plc.

Der er endvidere i en række nationale afgørelser taget stilling til, hvornår der er tale om generalomkostninger, der er omfattet af den delvise fradragsret. Disse afgørelser omhandler primært problemstillinger vedrørende delvis momsfradragsret, men da godtgørelse af energiafgifter som beskrevet ovenfor afhænger af, om der er mulighed for momsfradrag, kan de principper, der er fastlagt i de pågældende afgørelser, også benyttes til at fastslå, om der er mulighed for godtgørelse af energiafgifter.

Der henvises til SKM2007.837.HR vedrørende etablering af tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg, hvor man nåede frem til, at de to havneanlæg var omfattet af reglerne om delvis fradragsret, da arealerne blev brugt til såvel momspligtig som momsfritaget personbefordring.

I SKM2004.401.LSR nåede Landsskatteretten frem til, at udgifter til et museums parkanlæg var generalomkostninger i henhold til momslovens § 38, da udgifterne ikke direkte kunne henføres til den momsfritagne museumsdrift.

Der er endvidere henvist til SKM2004.445.LSR og til SKAT's meddelelse SKM2007.505.SKAT.

Praksis på området viser, at generalomkostningsbegrebet skal fortolkes bredt, og at selv en perifer tilknytning til den momspligtige aktivitet er tilstrækkelig til, at udgifterne er delvis fradragsberettigede.

Vurderingen af, om afholdte udgifter er delvis fradragsberettiget, skal således foretages på grundlag af, hvorvidt de pågældende udgifter har en indvirkning på såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter. Er dette tilfældet, vil udgiften være omfattet af momslovens 38, stk. 1, hvorefter der skal foretages delvis fradrag for momsen på den pågældende udgift.

Det er dermed afgørende, om skolens udgifter til energiforbrug er en generalomkostning omfattet af reglerne i momslovens § 38, stk. 1.

Skolen modtager tre fakturaer vedrørende deres energiforbrug. Den første faktura vedrører udelukkende skolens brug af elektricitet i forbindelse med skolens idrætshal. Den anden faktura vedrører skolens E- og F-fløj. Den sidste faktura vedrører den resterende del af skolens energiforbrug, herunder energi forbrugt i skolens undervisningslokaler, i skolens administrationslokaler, i forbindelse med kantinedriften mv.

Idrætshallen benyttes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter og udgifterne til energiforbruget er således generalomkostninger, der er omfattet af reglerne om delvis momsfradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Da energiforbruget er omfattet af reglerne om delvis momsfradragsret, har skolen i henhold til elafgiftsloven adgang til delvis godtgørelse af energiafgifterne i forbindelse med skolens idrætshal.

Skolens E- og F-fløj benyttes udelukkende til undervisning samt i forbindelse med skolens studievejledning. Udgifter, der udelukkende vedrører denne del af skolen, må siges udelukkende at være benyttet i forbindelse med skolens momsfritagne undervisningsaktivitet, hvorfor repræsentanten tager SKAT's afgørelse til efterretning vedrørende denne del af skolens energiforbrug.

Den tredje faktura vedrører den resterende del af skolen. I denne del af skolen benytter skolen elektricitet til flere forskellige formål. Således benyttes elektriciteten til belysning i undervisningslokaler, gang- og andre fællesarealer, kantinen, administrationslokaler samt af udendørsarealer.

En del af skolens energiforbrug benyttes dermed direkte i forbindelse med den momsfritagne undervisningsaktivitet, mens en anden del af energiforbruget benyttes direkte til skolens momspligtige aktiviteter i forbindelse med skolens kantinedrift og elevernes benyttelse af kopimaskiner ved hjælp af kopikort.

Den resterende del af energiforbruget kan ikke henføres direkte til hverken de momspligtige eller momsfritagne aktiviteter. Dette er tilfældet for belysning af gangarealer, udendørsarealer, fælles- arealer mv. samt til elektrisk udstyr benyttet i forbindelse med administrationen af skolen, eksempelvis computere, printere og kopimaskiner på skolens kontorer. Den kopimaskine, som eleverne benytter ved brug af kopikort købt på skolen er opstillet på skolens gangarealer. Det er ikke muligt at opgøre, hvilken del af energiforbruget, der benyttes til henholdsvis undervisningsaktiviteten og kantinedriften, da der desuden vil være en anden fuld momspligtig aktivitet i forbindelse med skolens salg af kopikort.

Da skolen afregner denne del af energiforbruget på én faktura fra deres energiselskab, er det ikke muligt at opgøre, hvilken del af skolens energiforbrug vedrørende denne del af skolen, der benyttes til henholdsvis momspligtige, momsfritagne eller blandede formål.

Skolens udgifter til energiforbruget i denne del af skolen er på grundlag af ovenstående generalomkostninger og er derfor omfattet af reglerne om delvis momsfradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Da energiforbruget er omfattet af reglerne om delvis momsfradragsret, har skolen i henhold til elektricitetsafgiftsloven adgang til delvis godtgørelse af energiafgifterne i den pågældende del af skolen.

Elektricitetsafgiftsloven fastslår ikke hvilke krav, der er i forbindelse med opgørelse af energiforbrug i en virksomhed, som har både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, men henviser derimod til reglerne for fradrag i momsloven.

I henhold til momsfradragsreglerne i momslovens kapitel 9 kan en virksomhed fradrage momsen for indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Derimod har virksomheder ikke fradrag for momsen på indkøb af varer og ydelser, der benyttes i virksomhedens momsfritagne virksomhed.

Der er ikke i momslovens bestemmelser om fradragsret noget krav om, at udgifter, der benyttes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opdeles på grundlag af målinger el. lign.

Da skolen har valgt at få energiforbruget for administrationen, kantinedriften, undervisningslokaler mv. faktureret på én samlet faktura, har skolen ikke mulighed for at opgøre i hvilket omfang, skolen benytter energi til både momspligtige, momsfritagne samt blandede aktiviteter i denne del af skolen.

Idet skolen anvender elektricitet til såvel momspligtige, momsfritagne samt blandede aktiviteter, er energiforbruget en generalomkostning, hvorfor skolen er berettiget til delvis godtgørelse af energiafgifter i det beskrevne omfang.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh,

1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og
2. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Følgende fremgår af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, 1. pkt.:

"Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og stk. 15 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for elektricitet og varme."

Det anses for ubestridt, at der i nærværende sag udelukkende er anvendt elektricitet til procesformål, og at den forbrugte elektricitet er godtgørelsesberettiget i henhold til elektricitetsafgiftsloven.

Retten har alene taget stilling til den elektricitet, der er forbrugt i skolens idrætshal og i den resterende del af skolen. Den elektricitet, der er forbrugt i skolens E- og F-fløj anses ikke for påklaget.

Efter de foreliggende oplysninger om, at skolens elektricitet faktureres samlet i henholdsvis skolens idrætshal og i den resterende del af skolen, er det således ikke muligt at henføre elforbruget til bestemte transaktioner. Idet denne del af skolen benyttes til såvel momspligtige som fritagne aktiviteter, lægges det til grund, at den målte elektricitet er anvendt til blandede formål og således omfattet af momsfradragsretten i momslovens § 38, stk. 1.

På baggrund heraf finder retten, at der i den samlede mængde elektricitet, som er målt på skolen, indgår elektricitet, der både er anvendt til godtgørelsesberettigede formål og til ikke godtgørelsesberettigede formål. For det godtgørelsesberettigede forbrug har skolen ret til tilbagebetaling af elafgift opgjort i overensstemmelse med elektricitetsafgiftsloven § 11, stk. 16.

Den påklagede afgørelse ændres herefter, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Det overlades til SKAT at foretage den beløbsmæssige opgørelse, således at tilbagebetaling for det opgjorte godtgørelsesberettigede forbrug gives i samme omfang, som selskabet har momsfradragsret for elektriciteten i henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16.