Indhold

Dette afsnit handler om lønindtægt, der er begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Tjenesteforhold
• Arbejde udført her i landet
• Arbejde både i Danmark og i udlandet
• Vederlagets form
• Vederlag for konkurrenceklausuler
• Skattepligtens indtræden
• Skattepligtens ophør
• Betydningen af DBO'erne
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Skattepligten omfatter indkomst erhvervet ved

• personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet
• at påtage sig indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet
• fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Tjenesteforhold

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, modsat selvstændig erhvervsvirksomhed. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4, og afsnit C.F.3.1.5 om begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed.

Afgrænsning til erhverv

Der foreligger et tjenesteforhold, når indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning.

Selvstændig virksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Afgrænsningen er bl.a. relevant, hvis en dansk arbejdsgiver anvender udenlandske enkeltmandsvirksomheder. Det er spørgsmålet, om den udenlandske person i forhold til det konkrete arbejde, skal anses for være selvstændigt erhvervsdrivende eller for at være i et tjenesteforhold. Dette afgøres efter de almindelige kriterier for afgræsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold. Se afsnit C.C.1.2.

Eksempel

En dansk byggevirksomhed indgår aftale med en person, der er registreret som selvstændig i sit hjemland. Den pågældende person skal udføre et murerarbejde på en byggeplads. Den danske byggevirksomhed afholder alle væsentlige erhvervsmæssige omkostninger i forbindelse med arbejdet, og den danske byggevirksomhed bærer risikoen ved arbejdets udførelse. Den pågældende udenlandske person vil som hovedregel blive anset for at være i tjenesteforhold til den danske byggevirksomhed ud fra de almindelige kriterier for afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed og personer i tjenesteforhold.

Hvis den pågældende person altovervejende er beskæftiget på den danske virksomhed, og/eller hvis han indgår i det almindelige arbejde i virksomheden, vil der efter omstændighederne være en formodning for, at den pågældende skal anses for at udføre sit arbejde i et tjenesteforhold til den danske arbejdsgiver.

Se også

Se også SKM2014.407.SR.

Anvendelse af flere enkeltmandsvirksomheder til samme arbejde

Hvis en dansk arbejdsgiver anvender flere udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer i forbindelse med samme arbejde i den danske virksomhed, vil dette tale for, at de udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer skal anses for at være i tjenesteforhold.  Hvis en person ikke har påtaget sig en fast afgrænset opgave, taler dette for, at den pågældende arbejder i et tjenesteforhold for en dansk arbejdsgiver. Der skal dog fortsat foretages en samlet vurdering af de kriterier, der fremgår af afsnit C.C.1.2.

Anvendelse af en udenlandsk underentreprenør, der videregiver den samlede entreprise til en række udenlandske enkeltmandsvirksomheder/personer.

Man skal også i denne situation foretage en konkret vurdering af forholdet mellem den danske virksomhed, henholdsvis den udenlandske underentreprenør og den enkelte enkeltmandsvirksomhed/person.

Såfremt den enkelte enkeltmandsvirksomhed/person efter kriterierne i afsnit C.C.1.2 ikke kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, må det samtidigt vurderes, om vedkommende skal betragtes som ansat hos den udenlandske underentreprenør, eller om vedkommende skal betragtes som ansat hos den danske virksomhed.

Eksempel

I SKM2014.411.VLR fandt retten efter en samlet vurdering, at de polske håndværkere måtte anses for lønmodtagere i en dansk enkeltmandsvirksomhed, der udførte renovering af ejendomme ved brug af polske håndværkere. Det blev af skatteyderen gjort gældende, at de polske håndværkere ikke indgik i et ansættelsesforhold til den danske virksomhed, men at de derimod var ansat i en polsk virksomhed, der indgik underentrepriseaftaler med den danske virksomhed. Subsidiært blev det gjort gældende, at forholdet mellem den danske virksomhed og de polske håndværkere skulle behandles efter reglerne om arbejdsudleje. Retten anså de polske håndværkere for lønmodtagere i den danske virksomhed. Landsretten lagde særlig lagt vægt på det fremlagte timeregnskab, der var udfærdiget på dansk, og på at beløbene i henhold til timeregnskabet var bogført som udgifter i den danske virksomhed. Landsretten lagde endvidere vægt på, at den danske virksomhed havde afholdt udgifterne til materialer samt bespisning af de polske håndværkere.

Se også

Se også SKM2012.599.VLR om østeuropæiske håndværkere, der blev anset for at være lønmodtagere i relation til en dansk virksomhed, selvom de var momsregistrerede i både Østeuropa og Danmark.

Hvis der opstår tvivl om, hvorvidt indkomstmodtagerene er i tjenesteforhold, eller om de driver selvstændig erhvervsvirksomhed må afgørelsen ske efter de retningslinjer, der er anført i afsnit C.C.1.2.

Se også

• CIR nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven om afgrænsningen mellem lønmodtagerindkomst og indkomst fra selvstændig virksomhed.
• om ansættelse gennem vikarbureauer under afsnit C.F.3.1.4.1. 

 Afgrænsning til arbejdsudleje 

 Arbejdsudleje forudsætter helt generelt, at de udenlandske arbejdstagere er ansat hos en udenlandsk arbejdsgiver, der har indgået aftale med en dansk virksomhed om at stille de udenlandske arbejdstagere til rådighed for at udføre arbejde her i landet for den danske virksomhed. Hvis arbejdstagerne anses for lønmodtagere i en dansk virksomhed, er arbejdsforholdet ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Se afsnit C.F.3.1.4.1.

Se fx byggerieksemplerne i afsnit C.F.3.1.4.1 for eksempler på henholdsvis arbejdsudleje og entreprise.  

Der kan opstå  spørgsmål om, hvorvidt de udenlandske personer, der udfører arbejde for en dansk virksomhed, skal anses for omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 (direkte ansættelse) eller for omfattet af § 2, stk. 1, nr. 3 (arbejdsudleje). Dette spørgsmål er bl.a. blevet behandlet i SKM2014.411.VLR og SKM2014.331.BR.

I SKM2014.411.VLR havde A i årene 2006-2008 drevet en dansk enkeltmandsvirksomhed, der udførte renovering af ejendomme ved brug af polske håndværkere. A gjorde principalt gældende, at de polske håndværkere ikke indgik i et ansættelsesforhold til ham, men var ansat i en polsk virksomhed, der indgik underentrepriseaftaler med hans virksomhed. Subsidiært gjorde A gældende, at forholdet mellem hans virksomhed og de polske håndværkere skulle behandles efter reglerne om arbejdsudleje.  Landsretten fandt efter en samlet vurdering, at de polske håndværkere måtte anses for lønmodtagere ansat hos A. Da de polske håndværkere blev anset for at være ansat hos A, fandt Landsretten ikke fandt grundlag for at anse forholdet for arbejdsudleje.

I SKM2014.331.BR havde et dansk selskab H1 A/S fået udført arbejde af nogle polske håndværkere. Sagen drejede sig om, hvorvidt H1 A/S måtte anses for at være arbejdsgiver for de polske håndværkere, eller om de polske håndværkere havde udført arbejde som led i en entrepriseaftale med en selvstændigt virkende udenlandsk tredjemand. Byretten fandt, at H1 A/S måtte anses for at være arbejdsgiver for de polske håndværkere. Domstolen fandt det desuden udokumenteret, at der var indgået aftaler om mellem den selvstændigt virkende tredjemand og H1 A/S om arbejdet. Domstolen fandt derfor intet grundlag for at fastslå, at reglerne om arbejdsudleje fandt anvendelse i det foreliggende tilfælde.

Se også SKM2015.372.ØLR, hvor svenske læger, der var ansat i deres svenske selskab, ansås som skattepligtige som direkte ansatte på det danske privathospital.

Udenlandske gæsteforskere

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at der ikke foreligger et tjenesteforhold, hvis

• opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder og
• gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Skatterådets satser, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark, og
• gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor.

Se LL § 9 A.

Udenlandske artister m.fl.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark. Der indtræder dog fuld skattepligt efter 6 måneders sammenhængende ophold. Se KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Hvis der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, bliver de pågældende skattepligtige fra opholdets begyndelse. Det kan fx gælde for professionelle fodbold- og håndboldspillere, ishockeyspillere, gæsteforelæsere og scenografer.

Udenlandske sæsonarbejdere

Udenlandske sæsonarbejdere vil typisk være omfattet af begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, medmindre de på grund af bopæl eller ophold her i landet omfattes af den fulde skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2.

Se afsnit C.A.7 om sæsonarbejderes adgang til fradrag efter rejsereglerne. 

Arbejde udført her i landet

I praksis henses til, om arbejdet er udført her i landet. Det er som udgangspunkt let at konstatere. Det er ikke afgørende, at den arbejdsgiver, som udbetaler lønnen, fx er et udenlandsk selskab, når blot skatteyderens indtægt kan siges at vedrøre arbejde udført her i landet.

Hvis der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være optjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Arbejdsgivers hjemting og 183-dages-reglen

Vederlag mv. der udbetales af en arbejdsgiver, der ikke har hjemting her i landet, er ikke omfattet af den begrænsede skattepligt, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode.

Se KSL § 2, stk. 9.

En person, der opholder sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode bliver på den måde begrænset skattepligtig af sin lønindtægt her i landet, selvom den pågældende arbejder for en arbejdsgiver med hyppigt skiftende arbejdssteder, og på den måde undgår at få fast driftssted i Danmark.

I opgørelsen medregnes samtlige opholdsdage, uanset om den pågældende har haft et ansættelsesforhold eller ej. Både hele og brudte døgn i Danmark tæller med. Ved brudte døgn forstås tilrejse- og afrejsedage og løbende arbejdsdage uden overnatning her i landet. Hvis en udenlandsk person fx opholder sig i Danmark fra søndag aften til fredag eftermiddag, vil alene lørdagen fragå ved opgørelsen af de 183 dage. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for Danmark tæller ikke med.

Ved hjemting forstås det sted, der kan danne grundlag for civilt søgsmål her i landet.

Bemærk

Hvis vederlaget udbetales af en arbejdsgiver, som er skattepligtig efter reglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, og arbejdsgiveren mv. har hjemting i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har en aftale om gensidigbistand til opkrævning og inddrivelse, der svarer til reglerne inden for EU, skal indkomsten normalt udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet. Se KSL § 46, stk. 4.

Eksempel

En person, der er bosiddende i udlandet, og som arbejder for en filial for et dansk selskab i sit hjemland, og i en periode udfører arbejde i Danmark, vil blive anset for omfattet af den begrænsede skattepligt af løn optjent her i landet som udbetales af filialen i udlandet. Det danske selskabs filial anses for at have hjemting i Danmark efter KSL § 2, stk. 9, nr. 2, og KSL § 44, litra b. Se SKM2012.67.SR.

Bemærk også

Efter KSL § 44, litra b, anses en lønindkomst ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner mv., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter KSL § 2, stk.1. nr. 4, eller SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligtens indtræden efter 183-dages-reglen

Skattepligten indtræder fra den første dag af det ophold, der har ført til, at skattepligten indtræder. Den pågældende er skattepligtig af sin løn optjent her i landet i denne periode og således ikke kun skattepligtig af den løn, som er optjent efter, at den pågældende har opholdt sig i 183 dage i Danmark inden for en 12-måneders-periode.

Beskatning skal ske i overensstemmelse med gældende DBO'er. Danmark kan i visse tilfælde kun beskatte lønindkomsten, når den pågældende udenlandske person har opholdet sig her i landet i mere end 183 dage inden for et kalenderår eller et skatteår.

Eksempel 

Den dansk/tyske DBO artikel 15, stk. 2, giver alene Danmark ret til at beskatte lønmodtagere, der er hjemmehørende i Tyskland, når den pågældende har 183 arbejdsdage i Danmark. Disse arbejdsdage skal opgøres indenfor et kalenderår. Se afsnit C.F.9.2.19.12 om den dansk/tyske DBO.

Se nærmere nedenfor om betydningen af DBO'erne.

Udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed

For en udenlandsk bygge og anlægsvirksomhed foreligger der skattepligt fra første dag, uanset om der er dansk hjemting. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4, sidste punktum.

For de ansatte, der er beskæftiget ved dette faste driftssted indtræder deres begrænsede skattepligt ved dette faste driftssted allerede fra første arbejdsdag, uanset om reglerne i en konkret DBO medfører, at selve virksomheden først beskattes efter reglerne om fast driftssted efter fx 6 eller 12 måneders varighed (eller eventuelt slet ikke beskattes inden aktiviteten igen er ophørt).

Eksempel

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at når der sker registrering af en filial af spørgers selskab i Danmark, medfører det i sig selv fast driftssted. Efter hovedreglen skal der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet. Spørgeren kunne derfor ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., vil spørgeren imidlertid blive anset for skattepligtig af et fast driftssted fra første dag i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark. Danmark kan imidlertid kun udnytte den interne hjemmel, hvis der foreligger et fast driftssted i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren anses for at etablere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes. Se SKM2014.320.SR.

Se også

• afsnit C.D.1.2.2 om fast driftssted.
• SKM2014.39.SR om fast driftssted og monteringsarbejde.

Det forhold, at den udenlandske bygge- og anlægsvirksomhed kan blive fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL § 46, stk. 5, har ikke betydning for de ansattes skattepligt.

Hvis arbejdsgiveren ikke har fast driftssted i Danmark, kan de DBO'er, som Danmark har indgået, ofte medføre, at beskatning af de begrænset skattepligtige medarbejdere ikke kan gennemføres, medmindre deres ophold her i landet har oversteget 183 dage inden for et kalenderår/12-måneders-periode.

Det skal ud fra bestemmelserne i DBO'en med det pågældende land afgøres, hvornår Danmark kan gennemføre beskatning. 

Grænsegængeraftale med Sverige (Øresundsaftalen)

Grænsegængere er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. De er også skattepligtige af indkomst, som Danmark kan beskatte efter grænsegængeraftalens artikel 1. ►Se lov om indgåelse af aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål § 2, stk. 1, nr. 1.◄

Det betyder, at hele lønindkomsten kan beskattes her, selvom dele af arbejdet udføres som hjemmearbejde eller tjenesterejser i Sverige eller i tredjeland. Det er dog en betingelse, at arbejdet i Danmark udgør mindst halvdelen af arbejdstiden i hver 3 måneders periode.►

Se også

Se også afsnit C.F.9.2.14.6.2 om forholdet mellem den fælles nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15, og grænsegængeraftalen, artikel 1.◄

Se også

Se også afsnit C.F.5 om grænsegængere.

Arbejde både i Danmark og i udlandet

I de tilfælde, hvor indkomsten kan henføres både til arbejde her i landet og i udlandet, vil den begrænsede skattepligtigt kun omfatte den del af indkomsten, der kan henføres til Danmark.

Eksempel

En chauffør, der er bosiddende i udlandet, og som for en dansk vognmand kører både i Danmark og i udlandet er kun begrænset skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark. Hvis kørslen i Danmark periodevis strækker sig hen over hele året, er chaufføren skattepligtig hele året, og er derfor berettiget til fuldt personfradrag. Skattepligten omfatter kun den del af lønnen, der kan henføres her til landet.

Se også

• SKM2007.424.LSR
• Afsnit C.F.3.2.3 om indkomstopgørelsen ved arbejde både i Danmark og i udlandet.

Vederlagets form

Alle former for vederlag er omfattet af den begrænsede skattepligt, herunder alle former for skattepligtige personalegoder. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Der kan eksempelvis være tale om medarbejderaktier, aktieoptioner, fri bil eller bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger.

Se også

Se også afsnit C.A.5 om personalegoder.

Hvis et personalegode efter sin art og størrelse er skattefrit for personer, der er omfattet af fuld skattepligt, er det pågældende personalegode også skattefrit for den begrænset skattepligtige. Det gælder fx fri adgang til kaffe og frugt på arbejdspladsen.

Vederlag for konkurrenceklausuler

Vederlag for indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse - konkurrenceklausuler - er begrænset skattepligtigt, uanset om vederlaget har sammenhæng med nuværende eller et tidligere tjenesteforhold. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Det gælder uanset, om vederlaget udbetales som et engangsvederlag eller i form af løbende ydelser. Det er også uden betydning, om retten til indkomsten er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet.

Skattepligtens indtræden

Begrænset skattepligt indtræder, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, dvs. fra det tidspunkt, den pågældende har lønindtægt ved arbejde udført her i landet. Se KSL § 6.

Det er afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, mens tidspunktet for lønudbetalingen er uden betydning.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før vedkommende tager lønarbejde, vil få en periode uden begrænset skattepligt fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Hvis opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover bliver vedkommende i stedet fuldt skattepligtig, og den fulde skattepligt indtræder fra opholdets begyndelse.

"Sign on Fee"

Indgås der aftale om "sign on fee" ved underskrivelse af en kontrakt i udlandet, inden der påbegyndes ophold eller sker udøvelse af arbejdsaktivitet i Danmark, indtræder der først fuld eller begrænset skattepligt af "sign on fee" til Danmark, når opholdet eller arbejdet påbegyndes for arbejdsgiveren i Danmark. Den pågældende anses at påtage sig en forpligtelse til at påbegynde en ansættelse hos sin nye arbejdsgiver ved underskrivelsen af kontrakten. Derfor anses udbetalingen af "Sign on fee" at være en udbetaling af forskud på løn, og det indebærer, at udbetaleren skal indeholde A-skat. Se KSL § 46.

Se også

Se også ovenfor om skattepligtens indtræden efter 183-dages-reglen.

Se også SKM2007.370.SKAT.

Hyppig indtræden og ophør

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person indenfor samme indkomstår tager arbejde her i landet for en dansk arbejdsgiver i flere perioder, indtræder og ophører skattepligten i takt hermed, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal skatteansættelser. Se afsnit C.F.3.2.

Dog kan perioderne være så hyppige og arbejdet i sin karakter og udstrækning bevirke, at den begrænsede skattepligt opretholdes i hele perioden.

Eksempel

Landsskatteretten anså en finsk kapelmester, der i henhold til en kontrakt var ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester, for skattepligtig i hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet. Se LSRM 1979, 92.

Skatterådet har i 2 situationer taget stilling til, hvor hyppigt arbejdet i Danmark skal foregå, for at den begrænsede skattepligt opretholdes også mellem de enkelte indkomstperioder. 1-2 arbejdsdage om måneden var tilstrækkeligt til at opretholde skattepligten. Skatterådet fandt derimod, at 1-2 arbejdsdage i kvartalet ikke var tilstrækkeligt til at opretholde skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Se SKM2012.753.SR. 

Skattepligtens ophør

Skattepligten ophører, når den skattepligtige ikke længere modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattepligten opretholdes dog i visse tilfælde efter, at den skattepligtige er ophørt med sit arbejde, fx i forbindelse med udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse.

Fratrædelsesgodtgørelse mv.

Skattepligten omfatter fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis indkomsten vedrører arbejde, der er udført både i Danmark og udenfor Danmark, omfatter den begrænsede skattepligt kun den del af indkomsten, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde i Danmark.

Se ovenfor om konkurrenceklausuler.

Se også

• SKM2004.53.LSR, SKM2006.733.SR og SKM2011.542.ØLR
• Afsnit C.F.3.2.3 om indkomstopgørelsen.

Betydningen af DBO'erne

Selv om Danmark har intern dansk hjemmel til at beskatte efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, kan beskatningsretten være tillagt et andet land.

Hvis personen er bosiddende i et land, som Danmark har en DBO med, vil retten til at beskatte indkomsten afhænge af bestemmelserne i den pågældende DBO. Har Danmark ikke indgået en DBO med det pågældende land, kan Danmark altid beskatte.

Efter OECD's modeloverenskomst artikel 15 kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, der er optjent i Danmark af en person, der er hjemmehørende i udlandet, beskattes i Danmark.

Er personen hjemmehørende i udlandet, kan indkomsten ikke beskattes i Danmark, hvis

• personens ophold i Danmark ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og
• vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i Danmark, og
• vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i Danmark.

Se OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 1 og 2.

Bemærk

Den dansk/tyske DBO artikel 15, stk. 2, giver alene Danmark ret til at beskatte lønmodtager, der er hjemmehørende i Tyskland, når den pågældende har 183 arbejdsdage i Danmark. Disse arbejdsdage skal opgøres indenfor et kalenderår.

Se afsnit C.F.9.2.19.12 om den dansk/tyske DBO.  

Se også

• C.F.8.2 om OECD's modeloverenskomst
• C.F.8.2.2.15 om OECD's modeloverenskomst artikel 15
• C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2007.308.HR	En direktør blev anset for begrænset skattepligtig af løn udbetalt af et selskab, der var hjemmehørende i Danmark, hvor selskabet også havde sit kontor. Direktøren havde en fritidsbolig i Sverige, som dagligt gjorde det muligt at arbejde i Danmark, hvor han også kunne overnatte. Der var en formodning om, at direktøren havde udført lønarbejde i Danmark, som skulle beskattes i Danmark. Arbejde her i landet.
SKM2006.547.HR	En dansker, der var bosiddende i England, blev anset for skattepligtig af beløb udbetalt af et engelsk selskab i forbindelse med, at han havde udført arbejde for et dansk søsterselskab. Det danske søsterselskab var hans reelle arbejdsgiver og der forelå ikke en skriftlig ansættelsesaftale mellem danskeren og det engelske selskab. Det engelske selskab havde alene udbetalt løn til danskeren i den periode, hvor han havde udført arbejde for det danske selskab, og det danske selskab havde fuldt ud godtgjort det engelske selskab den udbetalte løn. Betingelsen i den dansk-britiske DBO art. 15 for at lade beskatningsretten tilkomme England var ikke opfyldt. En del af det samlede vederlag blev anset for at vedrøre et tysk forbundet selskab og skulle ikke beskattes i Danmark. Arbejde her i landet.
Landsretsdomme
SKM2015.372.ØLR	2 svenske overlæger med speciale i x-kirugi arbejdede på et privathospital i Danmark. Vederlaget for dette arbejde blev anset som lønindkomst. Landsretten lagde vægt på, at lægerne både før og efter den omhandlende periode var ansatte i et sædvanligt ansættelsesforhold på privathospitalet. Landsretten fremhævede endvidere, at uanset at der var sket væsentlige ændringer i appellanternes arbejdsforhold og ansvarsområde i den relevante periode, indgik arbejdet fortsat som en integreret del af privathospitalets kerneydelse. Da appellanterne herudover alene havde dokumenteret afholdelse af driftsudgifter i mindre omfang, fandt retten, at den yderligere økonomiske risiko, som lægerne måtte have påtaget sig i perioden ikke var så betydelig, at de ikke længere kunne betragtes som lønmodtagere.
SKM2014.411.VLR	Efter en samlet vurdering måtte de polske håndværkere anses for lønmodtagere i en dansk enkeltmandsvirksomhed, der udførte renovering af ejendomme ved brug af polske håndværkere. Det blev gjort gældende, at de polske håndværkere ikke indgik i et ansættelsesforhold til den danske virksomhed, men at de derimod var ansat i en polsk virksomhed, der indgik underentrepriseaftaler med den danske virksomhed. Subsidiert blev det gjort gældende, at forholdet mellem den danske virksomhed og de polske håndværkere skulle behandles efter reglerne om arbejdsudleje. Retten anså de polske håndværkere for lønmodtagere. Det blev tillagt vægt, at det fremlagte timeregnskab, der var udfærdiget på dansk, og på at beløbene i henhold til timeregnskabet er bogført som udgifter i den danske virksomhed, der afholdt udgifter til materialer og bespisning af de polske håndværkere.
SKM2012.599.VLR	42 østeuropæiske håndværkere måtte anses som lønmodtagere i forhold til et dansk ApS. Det forhold, at håndværkerne var registreret med selvstændig virksomhed i Østeuropa og momsregistreret i både Østeuropa og Danmark, førte ikke i sig selv til, at de ikke kunne anses for at være lønmodtagerere i forhold til selskabet. Retten tillagde det særligt betydning, at selskabet havde afholdt en række sædvanlige, erhvervsmæssige udgifter for håndværkerne, og at der ikke var dokumentation for afregningsforholdet heraf. Det blev også tillagt vægt, at håndværkerne var tilmeldt på selskabets adresse, og at håndværkerne overfor politiet havde forklaret, at de arbejdede for selskabet og fik timebetaling. På baggrund af kriterierne i punkt 3.1.1. i CIR nr. 129 af 4/7-1994 til PSL kunne håndværkerne ikke anses som selvstændige, men som lønmodtagere.
SKM2012.82.ØLR	Landsretten vurderede i modsætning til byretten, at en direktør først havde erhvervet endelig ret til fratrædelsesgodtgørelser efter ophøret af direktørens fulde skattepligt til Danmark. Fratrædelsesgodtgørelsen var derfor ikke skattepligtig til Danmark. Vedrører indkomståret 2002 og 2003.	Ved lov nr. 345 af 18. april 2007 blev KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ændret, således at skattepligten bl.a. omfatter fratrædelsesgodtgørelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning
SKM2011.542.ØLR	Efter den dagældende KSL § 2, stk. 1, nr. 1, skulle personer betale skat af andet vederlag for personligt arbejde udført her i landet. Landsretten udtalte, at løn i en opsigelsesperiode ikke kan anses for at udgøre vederlag for arbejde udført tidligere i ansættelsesforholdet, at det i den forbindelse er uden betydning, at lønmodtageren ikke udfører arbejde i opsigelsesperioden, at det må lægges til grund, at sagsøgeren, hvis hun var pålagt arbejde i opsigelsesperioden, ville have udført det i udlandet, og at hendes opsigelsesperiode på 12 måneder derfor hverken helt eller delvist kunne anses for at udgøre vederlag for at arbejde udført her i landet.
SKM2008.679.VLR	Løn under barsel blev anset som omfattet af den begrænsede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7. (Ydelser i forbindelse med barselsorlov er omfattet af den nugældende kildeskattelov § 2, stk. 1, nr. 12.) Ifølge DBO med USA tilkom beskatningsretten Danmark som kildeland, jf. art. 19. Af disse grunde var lønnen med rette beskattet i Danmark. Ydelser ved barselsorlov.
SKM2007.27.ØLR	Fastlæggelse af beskatningsretten til lønindkomst i et fast driftssted skal afgøres på grundlag af definitionen af et fast driftssted i overenskomsten med de enkelte arbejdstageres hjemlande. Et schweizisk selskab udførte aktiviteter uden for dansk territorium men på den danske kontinentalsokkel. De ansatte var hjemmehørende i en række andre lande. Da de øvrige betingelser for dansk beskatning var opfyldte, beroede afgørelsen på, om arbejdsvederlaget blev udredet af et dansk driftssted, efter modeloverenskomstens art. 15, stk. 1, jf. stk. 2, litra c. Da aktiviteten kun havde været af kortvarig karakter, forelå der ikke dansk driftssted, og Danmark havde dermed ikke beskatningsretten. Ikke fast driftssted.
TfS 1996, 248 ØLR	En direktør med bopæl i Tyskland blev anset for skattepligtig af lønindtægt fra arbejde udført her i landet for et dansk datterselskab, selvom han var ansat og aflønnet af det tyske moderselskab. Betingelserne i DBO én for at lade beskatningsretten tilfalde Tyskland var ikke opfyldt. Arbejde her i landet.
Byretsdomme
SKM2014.331.BR	Sagen vedrørte spørgsmålet, om sagsøgeren var arbejdsgiver for nogle polske håndværkere og dermed indeholdspligtig af A-skat og AM-bidrag eller, om det arbejde, som de polske håndværkere havde udført i stedet, var sket som led i en entrepriseaftale. Retten gav efter en samlet, konkret vurdering skattemyndighederne medhold i, at sagsøgeren måtte anses som arbejdsgiver for de polske håndværkere. Retten lagde bl.a. vægt på, at sagsøgeren havde instruktionsbeføjelse over håndværkerne, at sagsøgeren førte tilsyn og kontrol med deres arbejde, at håndværkerne i overvejende grad alene havde sagsøgeren som hvervgiver, at sagsøgerne afholdte udgifterne til samtlige byggematerialer og i hvert fald stillede værktøj og køretøjer til rådighed for håndværkerne, samt at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden for, at der reelt var et entrepriseforhold. Lønmodtagere.
SKM2013.228.BR	Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en dansk virksomhed havde indgået aftale med en selvstændig virksomhed med udenlandske ansatte til at udføre arbejde på en juletræsplantage, eller om de udenlandske arbejdstagere var ansat af den danske virksomhed med den virkning, at denne var indeholdelspligtig og hæftede for betaling af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2005, 2006 og 2007. Det blev lagt til grund, at de polske statsborgere havde udført arbejde i tjenesteforhold for den danske virksomhed, hvorfor den danske virksomhed var pligtig til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Det kunne ikke føre til andet resultat, at den ene polske medarbejder havde fundet frem til de øvrige polske arbejdere og havde dem med til Danmark, og at denne polske medarbejder fungerede som leder i forhold til dem, og at den danske virksomhed afregnede vederlaget i forhold til denne polske medarbejder, der fordelte vederlaget til de øvrige.
Landsskatteretskendelser
SKM2012.435.LSR	xEn skatteyder, hvis fulde skattepligt var genindtrådt blev anset for at have erhvervet endelig ret til en fratrædelsesgodtgørelse, der vedrørte skatteyderens tidligere arbejde i Sverige på tidspunktet for fritstillelse af skatteyderen. Fratrædelsesgodtgørelsen var udbetalt i form af løn i opsigelsesperioden, og der var ikke særlige betingelser forbundet med udbetalingen. Fritstillelsen fandt sted inden genindtræden af fuld skattepligt, mens udbetalingen skete efter genindtræden af den fulde skattepligt.x
SKM2012.67.SR	En person, der i sit hjemland var ansat i et dansk selskabs filial ville blive omfattet af dansk begrænset skattepligt af lønindkomst udbetalt af filialen i forbindelse med, at personen deltog i møder, kurser, samt udførte arbejde i Danmark for filialen. Det danske selskabs filial ansås for at have hjemting i Danmark efter KSL § 2, stk. 8, nr. 2, og KSL § 44, litra b.
SKM2007.424.LSR	En professor i musik med bopæl i udlandet indtjente løn ved ansættelse ved et dansk musikkonservatorium og var begrænset skattepligtig heraf. Hele lønnen skulle beskattes i Danmark, og der var ikke grundlag for at opdele de i vederlag for forberedelse udført i udlandet og vederlag for selve undervisningen udført i Danmark. Arbejde her i landet og i udlandet.
SKM2006.353.LSR	En skatteyder, hvis fulde skattepligt var ophørt, blev anset for begrænset skattepligtig af løn, udbetalt under barselsorlov fra et amt. Det blev henset til, at skatteyderen under barselsorloven var ansat i og aflønnet som en lønmodtager af amtet, at ansættelsesforholdet fortsat bestod under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk var udført som led i ansættelsesforholdet i det hele var udført her i landet, samt at den løn, som klageren modtog under barselsorloven måtte anses for at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold. Ydelser ved barselsorlov.
SKM2004.53.LSR	En skatteyder, der var fraflyttet til England, var begrænset skattepligtig efter den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra a, af den løn hun modtog i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Lønnen skulle i opsigelsesperioden henføres til virksomhed her i landet. Fratrædelsesgodtgørelse.
SKM2001.260.LSR	En chefdirigent ansås for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til et påtænkt kontraktforhold med et orkester og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag for det udførte arbejde. Der var tale om en 3-årig rammeaftale, hvor den pågældende skulle udføre arbejde i en periode på op til 8 uger pr. år. Ikke tjenesteforhold.
TfS 1998, 652 LSR	12 måneders udbetalinger, svarende til skatteyderens gage med et tillæg, kunne anses som A-indkomst, efter KSL § 43. Skatteyderen, der var blevet fritstillet som direktør, blev derfor anset for begrænset skattepligtig efter KSL § 2. Det blev lagt til grund, at der ikke skulle præsteres et arbejde for at modtage udbetalingerne. Under de omstændigheder skulle artikel 21 om anden indkomst finde anvendelse. Schweiz havde derfor som bopælsland beskatningsretten. Fratrædelsesgodtgørelse.	Ved lov nr. 345 af 18. april 2007 blev KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ændret, således at skattepligten bl.a. omfatter fratrædelsesgodtgørelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.
TfS 1998, 556 LSR	En honorarindtægt blev ikke anset for at være omfattet af den begrænsede skattepligt, fordi der ikke var tale om personligt arbejde udført i tjenesteforhold. Ikke tjenesteforhold.
LSRM 1979, 92 LSR	En finsk kapelmester, der i henhold til en kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester, blev anset for skattepligtig i hele det pågældende indkomstår og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet. Tjenesteforhold.
SKAT
SKM2014.407.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en polsk håndværker (hvervtager), der lejlighedsvis udførte arbejdsopgaver i Danmark for malerfirmaet A Service (spørger), kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende her i landet. Skatterådet fandt, at hvervtager skulle anses for at være lønmodtager i et tjenesteforhold i forhold til spørgers virksomhed. Skatterådet fandt, at arbejdsforhold og - betingelser på afgørende punkter afveg fra de forhold, der kendetegner drift af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Skatterådet lagde ved den vurdering vægt på, at hvervtager direkte udfører de arbejdsopgaver, der var aftalt mellem spørger og slutkunden, at hvervtagers arbejde indgik som en løbende og integreret del af spørgers virksomhed, at selve arbejdet udførtes under instruktion af spørgers mester, at arbejdet tidsmæssigt udførtes efter aftale mellem spørger og dennes slutkunde, at spørger leverede de nødvendige arbejdsmaterialer mv. og at spørger forestår aflønningen af hvervtager på timebasis. Tjenesteforhold.
SKM2014.329.SR	Selskab A GmbH havde indgået flere entrepriseaftaler med forskellige danske byggevirksomheder, og i den forbindelse beskæftigede selskabet et antal medarbejdere i Danmark. Selskabet var registreret med en postadresse hos B ApS, og B ApS varetog spørgerens skattemæssige forpligtelser. Selskab A GmbH havde ikke nogen ansatte i disse lokaler, og alle medarbejdere er udstationeret fra det tyske selskab til Danmark. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at når der ske registrering af en filial af selskab A GmbH i Danmark, medfører det i sig selv fast driftssted. Efter hovedreglen skal der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet. Selskab A Gmbh kunne derfor ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i DBO´en mellem Danmark og Tyskland. I henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., ville selskab A GmbH imidlertid blive anset for skattepligtig af et fast driftssted fra første dag i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark. Danmark kan imidlertid kun udnytte den interne hjemmel, hvis der foreligger et fast driftssted i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske DBO. Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren anses for at etablere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indretter et kontor i Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter styres og samordnes.
SKM2014.39.SR	A AB (spørger) havde fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og DBO Norden, artikel 5. Spørger havde rådighed over kontorlokaler. Som følge af kontorlokalernes anvendelse, skulle disse anses for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket, spørger anses for at udøve sin forretningsvirksomhed. Skatterådet fandt også, at det svenske monteringspersonale, som arbejdede på danske byggeprojekter for spørger var begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.1 og stk. 9, nr. 2, da spørger havde fast driftssted i Danmark. Danmark havde ret til at beskatte det svenske monteringspersonales lønindkomst for arbejde udført i Danmark for det faste driftssted, jf. artikel 15. Fast driftssted.
SKM2012.753.SR	Skatterådet fandt, at skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ikke ville blive afbrudt, hvis en person havde 1-2 arbejdsdage i Danmark om måneden. Derimod var 1-2 arbejdsdage i kvartalet ikke tilstrækkeligt til at opretholde skattepligten.
SKM2008.646.SR	Vederlag fra et selskab for kursusafholdelse i Danmark var ikke omfattet af den begrænsede skattepligt, idet selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark, for så vidt angår den del af virksomheden, der angår kursusvirksomheden. Fast driftssted.
SKM2008.475.SR	Spørgeren anset for begrænset skattepligtig af en stay-on-bonus, som han fik udbetalt 12 måneder efter salg af aktiemajoriteten i arbejdsgiverselskabet. Skattepligten omfattede kun den del af bonussen, der kunne henføres til arbejde i Danmark i fastholdelsesperioden. Ingen del af bonussen kunne beskattes som vederlag for, at spørgeren havde fraskrevet sig en tidligere aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse i tilfælde af ejerskifte. Ydelser efter ophør.
SKM2007.370.SKAT	Sign on fee anses for forskud på løn. Indkomsten er A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1. Vederlaget tages til indtægt i det indkomstår, hvori arbejdsforpligtelsen påbegyndes og A-skatten anses for en foreløbig skat for dette indkomstår. Sign on Fee.
SKM2006.733.SR	En skatteyder var ikke begrænset skattepligtig til Danmark af løn i opsigelsesperioden samt fratrædelsesgodtgørelse udbetalt af AS. Det blev lagt til grund, at skatteyderen i det år, hvor han blev opsagt fra sin stilling, ikke udførte arbejde her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.
TfS 1993.67 TSS	Udenlandske trainees var ikke skattepligtige af et stipendiebeløb. Beløbet udbetaltes ikke til de udenlandske trainees, men til projektet, og skulle anvendes til dækning af udgifter til dækning af bolig og undervisning mv. Stipendiebeløbene blev ikke anset som A-indkomst, da der ikke var tale om vederlag for arbejde eller om understøttelse. Se KSL § 43, stk. 2, litra e. Beløbet var ikke begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Ikke vederlag for arbejde her i landet.