Parter

A
(Advokat Tobias Stenkær Albrechtsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Mette Kølln

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har krav på, at der i forbindelse med forhøjelse af hans aktieindkomst med maskeret udbytte tages højde for udgifter til lønninger, der er afregnet sort, som fradragsberettigede udgifter.

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling, for så vidt angår forhøjelsen af A´s aktieindkomst med maskeret udbytte fra H1 A/S vedrørende indkomstårene 2005 2.787.193 kr. 2006 5.304.487 kr. og 2007 270.029 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen er anlagt den 10. juli 2012.

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, men indeholder dog blandt andet en gengivelse af den forklaring, der er afgivet under hovedforhandlingen.

Den 18. april 2012 afsagde Landsskatteretten kendelse i sagen.

Det hedder i Landsskatterettens begrundelse vedrørende blandt andet det forhold, der er omtvistet under denne retssag:

"...

Materielt

Alt hvad der udloddes til hovedanpartshaveren henregnes til dennes skattepligtige indkomst. Det fremgår af Ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Bevisbyrden for, at der er afholdt udgifter til sort løn, påhviler som udgangspunkt klageren.

Efter en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger er det ikke dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at der har været afholdte udgifter til sorte lønninger på 1.498.061 kr. i forbindelse med de af klageren udstedte udgiftsbilag, ligesom det endvidere ikke er sandsynliggjort, at der har været afholdt skønnede udgifter på 157.818 kr. ud af den udeholdte omsætning på henholdsvis 425.194 kr. i 2006 og 125.173 i 2007, hvorfor det er med rette, at klageren er blevet beskattet som maskeret udlodning af beløbene inkl. moms i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1. Det er herved ikke tilstrækkelig sandsynliggjort, at klageren har afholdt udgifter til løn udover de lønudgifter, som allerede er selvangivet i selskabernes årsregnskaber.

Der er ved afgørelsen henset til, at der fra klagerens side alene er fremlagt en opgørelse over udgifter til sorte lønninger, baseret på skøn. Klageren har således hverken villet oplyse navn på underleverandøren eller på de medarbejdere, som angiveligt skulle have modtaget de sorte lønninger, hvorefter SKAT ikke har kunnet få verificeret, om der er afholdt udgifter til sorte lønninger, herunder eventuelt størrelsen heraf, jf. SKM2011.209.HR. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er fremlagt timesedler eller andet, der sandsynliggør klagerens påstand om afholdte udgifter til sorte lønninger, hvorfor det er med rette, at klageren er skattepligtig som maskeret udlodning af beløbene på henholdsvis 887.732 kr. i 2004, 3.327.742 kr. i 2005, 5.305.487 i 2006 og 270.029 kr. i 2007, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det forhold, at der i straffesagen, som i øvrigt blev behandlet som en tilståelsessag, er givet medhold i de påståede skønnede udgifter til sorte lønninger, ændrer ikke herpå, jf. SKM2011.209.HR.

..."

Ved Vestre Landsrets ankedom af 21. juni 2011 [SKM2013.660.VLR red.SKAT], der stadfæstede byretsdom af 18. marts 2011, blev A på baggrund af sin tilståelse dømt for særlig grov skattesvig, jf. straffelovens § 289, stk. 1, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1, for særlig grov momssvig, jf. straffelovens § 289, stk. 1, jf. momslovens § 81, stk. 3, og for dokumentfalsk, jf. straffelovens § 171. A blev ved dommen idømt fængsel i 1 år 3 måneder samt en tillægsbøde på 3.400.000 kr. Det er oplyst, at størrelsen af den unddragne aktieskat, som fremgik af tiltalen, var opgjort efter fradrag for afholdte udgifter til sort aflønning i overensstemmelse med en opgørelse udfærdiget af A´s advokat.

Forklaring

A har forklaret, at han er uddannet rørlægger og tidligere arbejdede som smed. Han startede den omhandlede virksomhed i 2001-2002. I starten var det som enkeltmandsvirksomhed, men siden i selskabsform. Både H1.1 ApS og H1.2 ApS, der begge var en del af koncernen, drev virksomhed som vikarbureau med udleje af smede, svejsere og rørlæggere til navnlig store og mellemstore virksomheder i byggebranchen. Han havde to selskaber for at kunne dele medarbejderne mellem disse. H1.2 ApS lejede udelukkende medarbejdere ud til H1.1 ApS og ikke til andre. Hans egen rolle i koncernen var at styre den daglige drift samt finde kunder og indgå kontrakter om arbejdsopgaver.

Som følge af byggeboomet i 2003-2005 steg kundernes efterspørgsel efter folk, men det blev tiltagende sværere at finde nye medarbejdere. En dag mødte han på en byggeplads en mand, der tilbød at levere medarbejdere. Efter overvejelse accepterede han tilbuddet. Manden kendte til afhørtes tidligere konkurser og stillede derfor som betingelse, at der skete kontant betaling få dage efter udløbet af en lønperiode. Afhørte fik som følge heraf ingen fakturaer fra manden, og der blev ikke beregnet moms. Han fulgte - lidt i panik - den fremgangsmåde at udstede falske fakturaer til H1.1 ApS for på den måde at få regnskabsmæssig dokumentation af hensyn til revisoren og for at kunne få fradrag for de afholdte udgifter. Revisoren har aldrig kommenteret eller stillet spørgsmål til de falske fakturaer.

Den timeløn, han betalte til den nævnte mand som underleverandør, var højere end den timeløn, hans egne ansatte fik. Til egne ansatte skulle han dog ud over timelønnen også betale feriepenge, pension samt skattefri diæter og kørepenge m.v. Timelønnen til underleverandøren var derfor reelt lavere end den samlede afregning pr. time til egne ansatte. Afregningen til underleverandøren skete typisk ved, at underleverandøren ringede og oplyste timetallet til afregning på baggrund af de udfyldte timesedler. Afhørte hævede så det hertil svarende kontantbeløb. Ved udfærdigelsen af faktura til kunden anvendte han det tidsforbrug, der fremgik af timesedlerne, som medarbejderne udfyldte og som blev forelagt kunden til godkendelse. Han fik altid udleveret timesedlerne og fakturerede efter disse. I de fleste tilfælde kontrollerede han, om de timer, han fik oplyst af underleverandøren, stemte med timesedlerne. Både hans egne ansatte og de indlejede var dansktalende, idet de fleste kunder forlangte dette. Han er ikke i besiddelse af andet end bilag 9, som kan underbygge fremgangsmåde og tal vedrørende afholdte lønudgifter til underleverandøren. For så vidt angår de ansatte i koncernen, fremgik deres timetal af lønsedlerne.

Vedrørende den fremlagte talmæssige opgørelse over købte "sorte timer", jf. bilag 9, har afhørte forklaret, at de heri anførte salgspriser pr. time på henholdsvis 246 kr., 250 kr. og 255 kr. er et gennemsnit af den timeløn, han har faktureret til kunderne. Han indgik alle aftaler selv, og 70-80 % af aftalerne var skriftlige og indeholdt timepris. Han formoder, at disse kontrakter var i det materiale, som SKAT og Politi medtog under ransagningerne. Timetaksterne på henholdsvis 225 kr. og 230 kr. til indlejede folk er fastsat ud fra priserne ifølge fakturaerne fra H1.2 ApS til H1.1 ApS. Også disse fakturaer var en del af det materiale, der blev medtaget af SKAT og Politi under ransagningerne. Timelønnen på henholdsvis 135 kr. og 139 kr. til egne ansatte fremgik af ansættelseskontrakterne, som også var med i det materiale, som SKAT og Politi medtog under ransagningerne. Han formoder, at SKAT og Politi har været i besiddelse af materiale, der har kunnet danne grundlag for efterprøvelse af bilag 9. Timetaksterne på henholdsvis 172 kr. og 175 kr. til underleverandøren er fastsat ud fra hans eget kendskab til timesedler og faktiske betalinger. Han vil mene, at de faktiske timetakster til underleverandøren reelt har været højere.

I særligt pressede perioder fik egne ansatte ekstra betalinger kontant. Da dette begyndte at få et lidt voldsomt omfang og for at få lidt ud af det hele selv, oprettede han et selskab i Gibraltar, som blev benyttet i den forbindelse.

Han kender identiteten på underleverandøren, men ønsker ikke at udtale sig herom udover, at det er en mand. Der er tale om en hård branche, og han har fået besked på ikke at udtale sig om den pågældendes identitet og har forstået, at det vil være bedst for ham ikke at give nærmere oplysninger om den pågældende. Han hilste lejlighedsvist på underentreprenørens folk, men ved ikke, hvem de er. Det var ca. 5-10 personer. Når der i hans forklaring i straffedommen står, at underleverandøren tilbød medarbejdere mod "sort" betaling, har han nok sagt dette, og det er også rigtigt, at det var sort arbejde, som blev leveret fra underleverandøren. Underleverandøren fik betaling hver 14. dag. Afhørte ringede i banken og bestilte kontantbeløbet, når det var blevet oplyst af underleverandøren. Han hentede herefter kontantbeløbet i banken og overgav det i en kuvert til underleverandøren på en byggeplads eller kontoret, alt efter hvor det var mest praktisk. Sort betaling til selskabernes egne folk skete ved, at han overgav den pågældende beløbet i kontanter. Dette var dog i få tilfælde, og timelønnen var da 180-200 kr. Han kan ikke sige, hvor meget han i alt har udbetalt sort til egne medarbejdere.

Parternes synspunkter

A har under hovedforhandlingen procederet sagen på baggrund af sit påstandsdokument af 13. maj 2013. Heraf fremgår følgende:

"...

Anbringender:

Nærværende sag indeholder en række momenter og antagelser vedrørende transaktioner foretaget i koncernforbundne selskaber, og antagelser omkring udlodning af maskeret udbytte.

Sammenfaldende for SKATs afgørelse er, at SKAT underkender fradrag for udgifter i H1.1 ApS, og anser sagsøger for at have tilegnet sig samtlige hævede midler, som maskeret udbytte.

SKAT har igennem hele sagens forløb indtaget og fastholdt det synspunkt, at sagen ikke vedrører skønsmæssige spørgsmål, men alene bevismæssige spørgsmål.

Dette begrundes med, at SKAT har sikkert bevis for indtægterne, qua de falske fakturaer og de hævede beløb.

Sagen vedrører således ikke alene, som SKATs og Landsskatterettens afgørelse foreligger, det klassiske spørgsmål om tilsidesættelse af et forvaltningsmæssigt skøn og den heraf afledede problemstilling om, hvorvidt skønnet er udført på et urigtigt grundlag og har medført et urimeligt resultat, men derimod, hvorvidt der er grundlag for fuldstændig - ud fra bevismæssige forhold, at underkende sagsøgers skønsmæssige opgørelse over fradragsberettigede udgifter.

Dette standpunkt er indtaget af SKAT og anerkendt af Landsskatteretten.

Sagen har således fra SKATs side alene vedrørt spørgsmålet omkring bevis for fradragsberettigede udgifter, hvilken bevisbyrde SKAT ensidig har pålagt sagsøger og ikke har anset for løftet.

Således som sagen herefter foreligger, er sagsøger ikke indrømmet noget fradrag overhovedet i relation til de hævede midler og er således blevet beskattet af det samlede hævet beløb.

Dette til trods for, at netop spørgsmålet omkring grundlaget for at indrømme fradragsberettigede udgifter var omdrejningspunktet for den verserende straffesag, hvor sagsøger blev anset for at have løftet sin bevisbyrde, i henhold til den udarbejdede skønsmæssige opgørelse, der tillige danner baggrund for påstanden om hjemvisning i nærværende sag.

Der er ingen tvivl om, at det i en skattestraffesag er tiltalte, der ensidig bærer bevisbyrden for, at der har været afholdt fradragsberettigede udgifter, og at denne bevisbyrde er streng.

Jan Pedersen udtaler i Skatte & afgiftsstrafferet side 62 vedrørende denne problematik, at

"...

Efter den almindelige strafferet finder grundsætningen om "in dubio pro reo" alene fuld anvendelse ved konstateringen af de almindelige gerningsbestemmelsers opfyldelse. Dette betyder bl.a., at tiltalte selv må dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre tilstedeværelse af straffefrihedsgrunde.

I skatte- og afgiftsstrafferetten har dette f.eks. medført, at tiltalte selv må dokumentere, at en konstateret unddragelse modsvares af ikke-foretagne fradrag. Praksis har her pålagt den tiltalte en streng bevisbyrde for eksistensen af sådanne modstående fradrag.

..."

Dette princip er tillige direkte fastslået i praksis jfr. SKM2004.316.VLR, hvor Landsretten udtalte, at

"...

Både for så vidt angår fradragsret vedrørende salget af A.A. Fitness & Aerobit og fradragsret vedrørende restaurant B.B. er det i en skattestraffesag tiltalte, der skal dokumentere, at en konstateret unddragelse modsvares af ikke-foretagne fradrag. Tiltaltes bevisbyrde for eksistensen af sådanne modstående fordringer er streng og ses ikke løftet af tiltalte.

..."

Praksis indenfor skattestrafferetten er således klar - det er tiltalte, der har bevisbyrden for, at der har været afholdt fradragsberettigede udgifter, der kan modsvare de konstaterede ikke selvangivne indtægter - og denne bevisbyrde er ifølge Landsretten streng, jfr. også TfS 2012.181.

I nærværende sag, blev straffesagen netop afgjort på baggrund af dokumentation for, at der nødvendigvis måtte have været afholdt fradragsberettigede udgifter, og sagsøger havde således løftet sin strenge bevisbyrde for, at der havde været afholdt yderligere fradragsberettigede omkostninger.

For så vidt angår kravene til bevisets styrke viser praksis således netop, jfr. SKM2004.316.VLR, at tiltalte/sagsøger havde en streng bevisbyrde i straffesagen - som sagsøger dog blev anset for at have løftet.

Det er derfor vanskeligt at følge, at bevisvurderingen i straffesagen ikke skulle tillægges betydning i skattesagen, idet bevisbyrden i henhold til praksis for sagsøger i straffesagen var streng jfr. SKM2004.316.VLR, men til trods herfor, blev anset for løftet.

Der foreligger endvidere ingen praksis, der viser, at bevisbyrden for sagsøger skulle være endnu strengere for sagsøger indenfor skatteretten, hvilket i øvrigt er en direkte følge af, at Landsretten i SKM2004.316.VLR netop præciserede, at der gælder en streng bevisbyrde indenfor strafferetten.

Er bevisbyrden derfor løftet i straffesagen, bør den tillægges væsentlig betydning i skattesagen, idet SKAT i den civile skattesag, ikke har hjemmel til at stille krav om en strengere end streng bevisbyrde.

Praksis viser endvidere, at dette ikke er tilfældet, jf. SKM2006.484.ØLR, hvor SKAT netop foretog en beregning over hvilket antal timer, de "hvide" ansatte kunne levere og på baggrund af den konstaterede underbalance på 6.000 timer, i forhold til det reelle behov indrømmede et fradrag på kr. 300.000 for udokumenterede udgifter.

Forelægger der ikke en sådan beregning, eller grundlag for at lave en sådan beregning, viser praksis derimod jf. SKM2011.209.HR, at der ikke indrømmes fradrag. I den pågældende sag blev der dog givet fradrag for sort løn for så vidt angår medarbejdere, der kunne identificeres, men ikke derudover.

Dette har meget for sig, idet det er vanskeligt at gøre gældende, at der er afholdt sorte lønninger udover de sorte lønninger SKAT kunne konstatere, qua virksomhedens egne forhold. Dette gælder særligt, når der ikke er søgt lavet en beregning, der viser, at der nødvendigvis måtte have været yderligere arbejdskraft i virksomheden.

Højesterets præmisser indeholder i øvrigt den vigtige pointe, at Højesteret slår fast, at der kan gives fradrag for "sorte" udgifter, såfremt det kan bevises, at der har været afholdt sådanne udgifter.

Spørgsmålet er herefter, hvilke konkrete momenter, der er fremført til støtte for, at bevisvurderingen i straffesagen og den skønsmæssige opgørelse i sin helhed blot tilsidesættes?

I realiteten ikke nogen, udover en intetsigende henvisning til SKM2011.209.HR, der ingen relevans har for denne sags problematik, idet sagen i vidt omfang vedrørte spørgsmålet om tilsidesættelse af skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af indtægten og, hvorvidt denne forhøjelse hvilede på et urigtig grundlag eller førte til et urimeligt resultat.

Netop i denne situation kan en frifindelse i en straffesag ikke tillægges betydning, qua in dubio pro reo princippet, der ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor spørgsmålet er om der er ført bevis for fradragsberettigede udgifter, jf. direkte SKM2004.316.VLR.

I denne sag er spørgsmålet derimod om der er grundlag for, at tilsidesætte og fuldstændig se bort fra sagsøgers skønsmæssige opgørelse over fradragsberettigede udgifter.

Det er i den forbindelse paradoksalt, at synspunktet er, at skatteyderes skønsmæssige opgørelse blot tilsidesættes, når praksis ensidigt viser, at SKATs skønsmæssige opgørelse, hvor SKAT har bevisbyrden, det vil sige på indtægtssiden alene tilsidesættes, såfremt det ligefrem hviler på et urigtigt grundlag og medfører et urimeligt resultat, jf. også SKM2006.85.ØLR, SKM2006.309.VLR og SKM2007.951.ØLR

Dette vel at mærke uden nogen reel begrundelse jf. SKATs kendelse, sagens bilag 2, og SKATs udtalelse til Skatteankenævnet af den 23. november 2009 hvori er anført, at der er tale om udokumenterede udgifter som der ikke kan gives fradrag for, uden at SKAT i øvrigt henholder sig til den talmæssige opgørelse.

Det er særlig problematisk, idet sagsøger netop i straffesagen blev anset for at have løftet sin strenge bevisbyrde for, at sagsøger havde afholdt fradragsberettigede udgifter af de midler, han hævede i selskabet qua den skønsmæssige opgørelse, der blev lagt til grund i sagen,

Der er ikke grundlag for, som sket, fuldstændig at tilsidesætte den bevismæssige værdi heraf i skattesagen og herefter underkende ethvert fradrag, idet dette netop vil medfører et forkert/urimeligt resultat.

Dette i et tilfælde, hvor sagsøger er tillagt bevisbyrden i straffesagen, løfter sin bevisbyrde hvorefter udfaldet fuldstændig underkendes i skattesagen.

Dette er i modstrid med FOB 98.331 hvoraf fremgår, at det i konkrete tilfælde medfører ugyldighed såfremt, at der ikke bliver inddraget relevante oplysninger fra andre myndigheder (oplysninger fra straffesagen, der blev opgivet).

Ombudsmanden udtalte endvidere, at det var uden betydning for afgørelsen, at man ikke var forpligtet til at lægge de andre myndigheders bevisvurderinger til grund.

Dette er netop tilfældet i nærværende sag, hvor SKAT ifølge SKATs egen opfattelse ikke har udøvet et skøn, fuldstændig underkender det grundlag straffesagen blev afgjort på baggrund af, og den bevisvurdering, der blev foretaget i sagen.

Til trods herfor bortser man efterfølgende fuldstændig fra den bevisførelse og bevisvurdering, der har været foretaget.

Det er herefter påstanden, at dette medfører, at afgørelsen hvilet på et forkert grundlag og medfører et åbenbart urimeligt resultat, og derfor bør hjemvises til fornyet behandling.

Det skal i den forbindelse yderligere pointeres, at SKAT ikke har konstateret eller gjort gældende, at den skønsmæssige opgørelse skulle være mangelfuld, eller påvist konkrete fejl / mangler ved opgørelsen. Dette skal sammenholdes med, at opgørelsen er udarbejdet på baggrund af finanskontokort, selskabets udfaktureringspris, bogførte og selvangivne udgifter til ansat personale og øvrige udgifter.

Der er således ikke blot tale om et tilfældigt skøn baseret på gisninger og formodninger, men selskabernes bogføring og årsrapporter, som SKAT og politiet tillige var i besiddelse af.

At SKATs afgørelse herefter hviler på et urigtigt grundlag, underbygges af praksis der netop indrømmer fradrag for udokumenterede udgifter.

Det fremgår direkte af den seneste afgørelse på området SKM2011.524.ØLR, hvor SKAT netop foretog en opgørelse over de eventuelle udgifter, der måtte være afholdt for at erhverve indtægten.

I denne sag, var tiltalte i byretten tiltalt som den reelle daglige leder af et rengøringsselskab. Tiltalte lod selskabet anvende falske og fiktive fakturaer med et urigtigt indhold, som dokumentation for afholdte udgifter og udbetalte sort løn.

Selskabet beskæftigede sig med rengøring og benyttede underentreprenører, når de manglede ansatte til at udføre arbejdet. En af underentreprenørerne var tidligere dømt for strafbart forhold og sad i fængsel, da tiltalte første gang henvendte sig til ham.

Tiltalte forklarede i retten, at han alene var bogholder i selskabet og lavede lønsedler og fakturaer. Det var en anden der var egentlig leder og en anden igen, der normalt ville have haft kontakten med underentreprenøren. Tiltalte kendte ikke til at underleverandøren havde en straffedom, og havde ikke personligt kendskab til underleverandøren.

Byretten lagde til grund, at tiltalte var den reelle daglige leder af selskabet, og at tiltalte havde henvendt sig til underentreprenøren for at få hjælp til at dække over, at han havde udbetalt løn til sine folk uden at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Af de af underentreprenøren udarbejdede fiktive fakturaer fremgik, at underentreprenørens firma havde udført arbejdet. Tiltalte indsendte herefter fakturaerne med momsangivelse til SKAT. Byretten idømte tiltalte ubetinget fængsel i 2 år, samt en tillægsbøde på 4.675.000 kr.

Landsretten stadfæstede byrettens dom. Landsretten fandt det godtgjort, at tiltaltes selskab anvendte fiktive fakturaer fra underentreprenøren. På den pc tiltalte benyttede for selskabet, var der fakturaskabeloner fra underentreprenørens selskab.

Sagen minder til forveksling om denne sag, både i forbindelse med, at der er anvendt fiktive og falske fakturaer som grundlag for fradrag, men også idet, tiltalte godskrives et fradrag i sagen.

Forskellen på det to sager er imidlertid interessant. I denne sag, er det sagsøger, der selv har forestået beregningen af den faktiske afholdte udgift til sort underleverandør.

I SKM2011.524.ØLR er det derimod SKAT der laver denne beregning. SKAT og Landsretten godtager derfor, at der må have været afholdt udgifter til at realisere den pågældende indkomst, hvorfor skatteyderen i sagen naturligvis godskrives herfor. Dette uagtet, der først har været anvendt falske og urigtige fakturaer.

Konstateres det, at det er umuligt for sagsøger selv at have leveret alt arbejde, må det anerkendes, at der har været anvendt underleverandør til at forestå visse dele af arbejdet. Dette er anerkendt i straffesagen, hvor sagsøger blev kendt skyldig, og dette er naturligvis også tilfældet her.

Udgiften forsvinder ikke som følge af, at dette er en civil skattesag.

For så vidt angår de talrig skrotsager, viser praksis, at der til trods for manglende dokumentation /bevis indrømmes et fradrag jf. SKM2008.647.VLR og SKM2008.536.VLR.

Endelig kan der henvises til SKM2006.287.VLR, hvor sagen blev hjemvist til fornyet behandling qua, der ikke var foretaget noget reelt skøn, men alene sket forhøjelser med et beløb overført til udlandet.

Landsretten udtalte vedrørende denne problematik, at

"...

Skattemyndighederne har som nævnt været berettigede til at ansætte sagsøgerens indkomst for 2002 skønsmæssigt. Skattemyndighederne har forhøjet sagsøgerens skattepligtige indkomst med 92.000 kr.

Dette beløb svarer præcist til det beløb, sagsøgeren har overført til Thailand. Landsretten finder, at skattemyndighederne ved denne fremgangsmåde ikke har udøvet et skøn på sædvanlig måde over den skattepligtige indkomst, sagsøgeren må antages at have haft i 2002.

Når beløbet på 92.000 kr. lægges til de 2.963 kr., som skattemyndighedernes beregning viste, sagsøgeren havde til rådighed i 2002, fremkommer et samlet privatforbrug på 94.963 kr. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte sagsøgernes forklaring om, at han levede beskedent. Landsretten finder på den baggrund, at den forhøjelse af sagsøgernes skattepligtige indkomst i 2002, der er gennemført, er åbenbart urimelig

Landsretten har i den forbindelse også lagt vægt på, at skattemyndighedernes beregning af det beløb, sagsøgeren havde til rådighed i 2001 til mad, tøj, transport mv., udgjorde 37.306 kr. og på, at sagsøgeren var under gældssanering

Landsretten tager derfor sagsøgtes subsidiære påstand til følge.

..."

Overordnet set er det således påstanden, at sagsøger er berettiget til et skønsmæssigt fastsat fradrag, idet afgørelsen i modsat fald hviler på et forkert grundlag og giver et åbenbart urimeligt resultat, men omvendt også, at enhver uklarhed og usikkerhed om udgifterne nødvendigvis må komme sagsøger til skade, og at sagen således nødvendigvis må hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Det er endvidere ikke korrekt, at sagsøger gør gældende, at der er udbetalt sorte lønninger. Sagsøger gør gældende, som under straffesagen, at sagsøger har afholdt udgifter til en underleverandør, som der ikke er modtaget bilag fra.

Hvorvidt denne underentreprenør har afregnet sine folk sort, er ikke et forhold, som sagsøger er bekendt med. Sagsøger har kun i et mindre omfang afregnet egne ansatte sort, i relation til bonusser m.v.

Sagsøger er enige med sagsøgte i, at det bl.a. jf. SKM2004.162.HR påhviler sagsøger at dokumentere, at der har været afholdt fradragsberettigede udgifter.

Højesteret udtalte specifikt i den pågældende sag, der vedrørte befordringsfradrag, at det påhvilede skatteyderen i fornødent omfang at dokumentere, eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordringen havde fundet sted i det selvangivne omfang, og at beviskravet typisk vil blive skærpet i et tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der taler imod, at befordringen havde fundet sted i det selvangivne omfang.

Heri er der intet odiøst eller bemærkelsesværdigt.

Denne bevisbyrde er netop kernen i problemstillingen og sagsøgte ses ikke at forholde sig til, at retspraksis i forbindelse med påståede fradrag i straffesager, som anført i stævningen, ikke blot taler om sandsynliggørelse, men derimod direkte angiver, at der påhviler den tiltalte en streng bevisbyrde.

I den afgjorte straffesag, blev sagsøger anset for at have løftet sin strenge bevisbyrde, og der ses ikke i nogen af del, af den af sagsøgte citerede retspraksis, at være grundlag for at indfortolke "en strengere end streng" bevisbyrde.

Sagen vedrører således, efter sagsøgers opfattelse, et helt grundlæggende spørgsmål om beviskrav, herunder navnlig, hvorvidt en løftet - streng, bevisbyrde i en straffesag, uden videre, kan tilsidesættes i den efterfølgende civile sag.

I relation hertil er det i øvrigt tankevækkende, at sagen i sin tid, netop blev berostillet, mod sagsøgers protest, ved Skatteankenævnet med den begrundelse, at sagen vedrørte bevismæssige forhold.

Jeg kan i relation hertil i øvrigt henvise til den Juridiske vejledning afsnit "A.C.3.4.6 Fremme eller berostillelse af klagesag i forhold til straffesagen" hvoraf fremgår, at

"...

Straffesag først

Straffesagen søges dog fremmet uanset klage over det underliggende spørgsmål om kravet, hvis

-	klagesagen overvejende vedrører bevisspørgsmål af betydning for afgørelsen om kravets størrelse
-	klagesagen overvejende vedrører anvendelse af retsregler, som ikke frembyder fortolkningsmæssig tvivl
-	den sigtede er varetægtsfængslet, og fængslingen ønskes opretholdt indtil domsafsigelsen.

..."

Nærværende sag blev netop berostillet, idet myndighederne fandt, at den faldt ind under andet bulletpoint, og dermed vedrørte bevisspørgsmål af betydning for afgørelse om kravets størrelse.

Det må således konstateres, at berostillelse med henblik på afgørelse af kravets størrelse, og den bevismæssige værdi heraf således alene skulle have betydning, hvis beviset går skatteyderen imod, og ikke den anden vej rundt.

For så vidt angår spørgsmålet om lov og ærbarhed i henhold til Danske Lovs 5-1-2 og den dertil citerede praksis bemærkes, at fradragsret ikke efter sagsøgers opfattelse, kan afskæres i henhold hertil. De afgørelser sagsøgte henviser til relaterer sig alene til retstvister imellem borgere, og ikke en tvist mellem borger og myndighederne. Danske lovs femte bog, og dermed 5-1-2 relaterer sig endvidere alene til spørgsmålet omkring kontrakter og aftaler, og har således ingen relevans i relation til spørgsmålet om en bebyrdende forvaltningsakt.

Det gøres gældende, at der ikke kan ske afskærelse af en borgers ret til at få efterprøvet myndighedernes forvaltningsakter under henvisning til lov og ærbarhed, idet der ikke i skatteforvaltningslovens kapitel 17, eller forarbejderne hertil er anført nogen undtagelse til borgernes retskrav på prøvelse af administrative afgørelser, og at skatteretten i øvrigt ikke skelner mellem sorte, eller hvide fradragsberettigede udgifter, enten er en udgift afholdt for at "erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten" jf. statsskattelovens § 6, og er dermed fradragsberettiget, eller også er dette ikke tilfældet.

Statsskatteloven § 4 og 6 har hjemmel i Grundlovens § 43, hvorefter der ikke kan opkræves skat uden ved lov, hvilket i realiteten vil være tilfældet, såfremt der afskæres fradragsret, for dokumenterede afholdte udgifter, begrundet med, at der er tale om sorte udgifter, i og med at skatteansættelsen alene vil basere sig på indtægtssiden, uden indrømmelse af afholdte driftsomkostninger.

Statsskatteloven skelner ikke mellem strafbare og ikke strafbare indtægter og udgifter, men om der er tale om en skattepligtig indtægt og en fradragsberettiget udgift, der er sandsynliggjort eller bevist. Skulle sagsøgtes synspunkt følges, vil dette tillige medføre at strafbare indtægter ikke skulle kunne påkendes ved domstolene, da det tillige ville stride imod lov og ærbarhed.

Der foreligger da ej heller praksis, der underbygger, at en skattesag skulle kunne afvises grundet lov og ærbarhed. Synspunktet har ej heller støtte i litteraturen, eller praksis i øvrigt. Der kan i den relation henvises til,

SKM2011.209.HR, hvor Højesteret direkte forholdt sig til spørgsmålet omkring sorte lønudgifter, og underkendte fradrag, da de påberåbte sorte ansatte ikke kunne identificeres. Der forelå i sagen, i øvrigt ikke dokumentation/ sandsynliggørelse for afholdelse af udgifterne.

Højesteret inddrog derimod ikke Danske Lovs 5-1-2.

SKM2012.552.BR vedrørte også et spørgsmål om fradrag for sorte lønninger, hvor domstolen ikke fandt, at der kunne gives fradrag i det konkrete tilfælde.

Byretten inddrog derimod ikke Danske Lovs 5-1-2.

Sagsøgtes synspunkt vil i realiteten medføre, at domstolsprøvelse af myndighedsskøn over skatte og momsansættelsen ikke vil kunne pådømmes ved domstolene såfremt skatteyderen har benyttet sort økonomi i forbindelse med udgiftssiden, og dermed at skatteyderen alene vil kunne få efterprøvet denne ansættelse i det administrative system.

Modsat de domme sagsøgte henviser til, vedrører denne sag efterprøvelse af berettigelsen af en administrativ truffet afgørelse overfor sagsøger, og ikke en tvist mellem to civile parter vedrørende deres aftale, og forholdet er således slet ikke omfattet af danske lov 5-1-2.

Det bemærkes endeligt, at sagen netop vedrører SKATs ansættelse af sagsøgers indkomst, og afskæres prøvelse heraf vil det medføre at sagsøgers lovfæstede adgang til at indbringe administrative afgørelser for domstolene afskæres, hvilket er i fundamental modstrid med skatteforvaltningsloven og retspraksis i øvrigt.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen procederet sagen på baggrund af sit påstandsdokument af 6. maj 2013. Heraf fremgår følgende:

"...

anbringender

A bestrider ikke, at han har modtaget de omstridte beløb som indtægt, og at han skal beskattes heraf som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Han gør imidlertid gældende, at de foretagne udlodninger er mindre end de beskattede beløb, idet der har været afholdt udgifter til den sorte underleverandør og de sorte lønninger. Han gør gældende, at disse udgifter skal reducere de skattepligtige udlodningsindtægter. Efter hans påstande skal retten ikke tage stilling til størrelsen af de påståede udgifter. Dette spørgsmål overlades ifølge hans påstand til SKAT i forbindelse med hjemvisning af skatteansættelserne for de tre indkomstår.

Skatteministeriet gør gældende, at det påhviler A at godtgøre, at der har været afholdt udgifter til sorte lønninger og sort underleverandør, der skal reducere udlodningerne, jf. f.eks. SKM2004.162.HR, og at han ikke har løftet denne bevisbyrde.

A hævder at de sorte lønninger blev betalt til "en fyr", han mødte på en byggeplads, som han lejede medarbejdere af, og til at betale sorte lønninger til egne medarbejdere, jf. hans forklaring i Byretten, der er gengivet i dommen (bilag 7), side 5, sidste afsnit, og side 6, første afsnit.

A har imidlertid ikke fremlagt objektiv dokumentation i form af bilag eller lignende for de påståede betalinger vedrørende sort løn. Han har heller ikke på noget tidspunkt oplyst nærmere om, hvem den pågældende "fyr" på byggepladsen og de egne medarbejdere var. Den påståede underleverandør og de personer, som den påståede sorte løn angiveligt skulle være betalt til, er således ikke identificerede.

Under disse omstændigheder er det korrekt, at Landsskatteretten (bilag 3) har stadfæstet SKATs afgørelse (bilag 1), hvorefter de skattepligtige udlodninger ikke er nedsat med udgifter til den sorte underleverandør og til sort løn. A har simpelthen ikke godtgjort sin påstand om, at der er afholdt udgifter til sort løn.

Til støtte for resultatet henviser jeg til SKM2011.209.HR, hvor Højesteret anså det for berettiget, at SKAT alene havde anerkendt fradrag for udgifter til sort løn, i det omfang den pågældende medarbejder havde kunnet identificeres.

Endvidere henviser jeg til TfS 2000, 63 V, nu SKM2002.102.HR, jf. Skatteministeriets kommentar i SKM2002.103.DEP.

De påståede udgifter til den sorte underleverandør og de sorte lønninger vil i givet fald være betalt for at undgå beskatning hos modtagerne, og A´s selskaber vil have unddraget sig indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 46.

Det vil derfor være i strid med lov og ærbarhed, jf. Danske Lov 5-1-2, at indrømme fradrag i A´s skattepligtige udlodningsindtægter. I hvert fald når den påståede sorte underleverandør og de påståede modtagere af sort løn ikke er identificerede, kan der derfor under ingen omstændigheder indrømmes fradrag, jf. SKM2011.209.HR, og f.eks. også UfR 2000.631 H, UfR 2006.1914 V, UfR 2012.365 V, UfR 2012.1964 Ø (Procesbevillingsnævnet har givet 3. instansbevilling, jf. domsnoten) og UfR 2012.2465 V. Ved at indrømme fradrag i nærværende sag ville domstolene være med til at fremme systematisk skatteunddragelse og sort økonomi.

Under alle omstændigheder har A ikke godtgjort, at der har været betalt sort. Han kunne nemt løfte sin bevisbyrde for påstanden herom ved at oplyse, hvem underleverandøren er, og til hvem sort løn skulle være betalt. Herefter kunne det ved henvendelse til de omhandlede personer kontrolleres, og beskatning gennemføres. Sådanne oplysninger er han ikke kommet med.

Den mulige blotte sandsynliggørelse af, at der måtte være afholdt udgifter til sort løn, herunder A´s beregninger m.v. i bilag 9, og hans betragtninger herom i stævningen, side 8-10, er under de i øvrigt foreliggende omstændigheder utilstrækkeligt. Bilag 9 sandsynliggør i øvrigt ikke, at der er afholdt sorte lønninger. Herved må bl.a. henses til,

	at	"Salgspris pr. time" i de 3 år på 246,- kr., 250,- kr. og 255,- kr. er ikke dokumenteret,
	at	"Omkostninger til lejede ifølge finanskontokortet fratrukket topsvejs" på 21.034.797,20 kr., 13.442.117,60 kr. og 12.312.525,- kr. er ikke dokumenteret,
	at	"Antal timer leveret af indlejet folk, skøn hhv. 225 og 230 pr. time"på 93.487,99 kr. og 58.443,99 er ikke dokumenteret, og
	at	timeprisen på 172,- kr. og 175,- kr. vedrørende sorte timer ikke er dokumenteret.

Omsætningen i H1.1 ApS kan også hidrøre fra håndværkere, der har været ansat i og fået løn fra andre af A´s selskaber.

Fejlmulighederne i bilag 9 er mange og henset til den måde, A drev sin virksomhed på med systematisk skatteunddragelse og betydelig sort økonomi, er der ikke grundlag for at tro på, at beregningerne er rigtige.

Den omstændighed, at opgørelsen i bilag 9 blev lagt til grund i straffesagen (bilag 7 og 8), der blev behandlet som en tilståelsessag, kan ikke føre til et andet resultat. Under straffesagen blev der ikke foretaget nogen bevisvurdering. Under nærværende sag skal retten anlægge en sædvanlig skatteretlig bevisvurdering af uafhængig af, hvad der skete under straffesagen, jf. SKM2011.209.HR.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det påhviler A at dokumentere eller sandsynliggøre, at der i koncernen er afholdt fradragsberettigede lønudgifter udover det, der fremgår af de foreliggende årsregnskaber.

Retten lægger efter sagens oplysninger, herunder A´s forklaring, til grund, at de udgifter, som A under sagen påberåber sig som fradragsberettigede udgifter til løn, er afholdt sort, og at der ikke eksisterer regnskabsbilag vedrørende de pågældende udgifter. Der er endvidere ikke oplysninger om identiteten på de pågældende betalingsmodtagere.

Grundlaget for de beregninger, som A til støtte for sin påstand har henvist til, er udokumenteret og er under alle omstændigheder behæftet med så betydelig usikkerhed, at beregningerne under de foreliggende omstændigheder ikke kan tillægges afgørende betydning.

Retten finder det på den anførte baggrund hverken godtgjort eller i fornøden grad sandsynliggjort, at der er ret til yderligere fradrag for afholdte lønudgifter.

Forløbet og resultatet af straffesagen mod A kan ikke føre til andet resultat.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

Parterne er enige om, at sagsgenstandens værdi er 3.581.569,77 kr. På den baggrund og efter sagens udfald, omfang og forløb, herunder at hovedforhandlingen varede en halv retsdag, skal A betale 125.000 kr. i sagsomkostninger til dækning af udgift til advokat. Beløbet indeholder moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 125.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.