Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Mathias Trabjerg Knudsen)

Afsagt af byretsdommer

Kristina Skovbo Hauerslev

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 4. juni 2014, har sagsøgeren, A, nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A's skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 skal nedsættes med henholdsvis 290.000 kr., 500.000 kr., 500.000 kr., 290.000 kr. og 500.000 kr.

A har nedlagt subsidiær påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår skønsmæssig forhøjelse af A's indkomst for 2005-2009.

Landsskatteretten afsagde den 10. marts 2014 kendelse vedrørende A's klage over opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2009.

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, men indeholder dog en gengivelse af den forklaring, der er afgivet under hovedforhandlingen.

Forklaring

A har forklaret, at han startede pilotuddannelsen i 1982. Han er i dag uddannet erhvervspilot. I 1980'erne fløj han ... for G1, og i 1991 og frem til 2001 var han udsendt og arbejdede i ... med fragt til ...2. Han ejede boligen beliggende ...1a i de år, men han var ude af landet op til 9 måneder om året. I gennemsnit var han i Danmark 3 måneder ad gangen.

Han valgte karrieren inden for flyvebranchen frem for familien, og han har i dag ingen børn. Han betalte skat i Danmark indtil 2005, hvor han flyttede til Bahrain. Han var mere ude af Danmark i tiden før 2005, end han var ude af Danmark efter 2005. Han havde derfor ingen fast omgangskreds i Danmark, og han havde ikke noget at komme hjem til i Danmark. Han så sin mor fire gange om året, når han var hjemme. Hans far døde i 1991. Han havde og har ikke så meget at gøre med hans bror. Hans bror boede i 1990'erne i Vietnam, og da broren kom hjem herfra, arbejdede broren på et containerskib. De så næsten ikke hinanden i de år. På et tidspunkt havde broren brug for en adresse, og broren kunne ikke bo hos moren, da moren ellers ville miste noget af pensionen. Brorens adresse blev derfor registreret hos ham.

Han boede i Tyskland fra 2001 til 2005, da han havde arbejde hos G2 med forskellige destinationer. Han flyttede hjem til Danmark i 2005. Han fløj typisk tre til fire dage ad gangen, og han fløj fra Tyskland. Han lejede en lejlighed i Tyskland. Han var ikke i Danmark så tit, og derfor solgte han i 2002 boligen ...1a. Han tog kun få effekter med sig til Tyskland, og resten blev solgt. Da han havde adresse i Tyskland, brugte han lempelsesreglen § 33 a i forhold til betaling af skat. Han benyttede revisor. Han ved ikke, hvorfra han fik oplysningerne om eventuel brug af skattelovgivningen.

Han flyttede hjem til Danmark i 2005, da han blev afskediget på grund af omstrukturering hos G2. Han fik imidlertid at vide, at der var arbejde i Bahrain til at flyve forsyninger til ... . Det var ikke muligt at få arbejde som pilot i Danmark på daværende tidspunkt, og han besluttede, at han ville flyve videre i Bahrain med den flytype, som han var godkendt til. Da han ikke havde noget familie i Danmark, havde han ikke noget at gøre i her. Han nåede dog at købe boligen ...1b, da han skulle have et sted at bo i Danmark. Det var inden, at han vidste, at han havde fået arbejde i Bahrain. Han kendte området ved ...1, og han var glad for stedet. Han ved ikke, hvorfor han ikke beholdt lejligheden i Tyskland. Han havde ikke nogen grund til at blive dér. Det var billigere at bo i andelsbolig, og derfor købte han ikke et almindeligt parcelhus.

Da han flyttede til Bahrain, udfyldte han en blanket vedrørende ophold i udlandet ved kommunen. Blanketten er fremlagt som bilag 21. Han havde fået at vide ved kommunen, at han skulle udfylde dette. Han havde tidligere boet på ...1a i 10 år, og det var derfor en fejl, da han skrev ...1a, for der skulle have stået ...1b. Han havde fået at vide af sine kollegaer, at der var et hotel i Bahrain, hvor han kunne bo, og derfor skrev han adressen på hotellet. Det var muligt at få en lejlighed dér. Han vidste, at han skulle bo i en hotellejlighed. Han kan ikke huske, hvorfor han ikke afkrydsede "emigration". Han tænkte mere, at han skulle arbejde i stedet for at forlade landet. Han ejede ikke en helårsbolig på daværende tidspunkt men en andelsbolig. Det er ikke det samme.

Han kiggede "fremad", da han skulle rejse til Bahrain, og han havde talt med broren om, at han kunne bo i andelsboligen. I mellemtiden byttede han dog bolig med en ældre kvinde, således at han overtog ...1c. Han udlejede derefter boligen på ...1c til broren, og lejekontrakten blev udarbejdet i 2005. Andelsboligforeningen ville have en kontrakt, da de ikke var vant til udlejning. Da han havde fundet ud af, at han ikke måtte have nogle boliger i Danmark, når han flyttede til udlandet, og broren ville gerne købe ejendommen, aftalte de, at lejemålet skulle være uopsigeligt, og broren skulle have forkøbsret. De aftalte en husleje på 3.466 kr., og det fremgår af udskrifter fra banken, at der løbende kom lejeindtægter. Lejeindtægterne blev indsat på anden konto, end der stod i kontrakten. Han havde talt med banken herom, og det var nemmere at indsætte dem på den konto. Han skulle fortsat selv betale noget til ...1c, og derfor var det bedre, at de blev indsat på den konto. Han husker et eller andet om, at broren syntes, at der manglede noget i lejligheden, og de aftalte derfor, at broren betalte, hvad han ville. Han har ikke selv overnattet på ...1c på noget tidspunkt. Der er en entré med åbent køkken og stue. På 1. sal er der to værelser. Han er derfor uforstående over for oplysningerne om, at der er fire værelser i boligen. Han havde ikke mulighed selv for at bo dér, da lillebroren skulle bo dér. Han var ikke sikker på, om han kunne komme hjem og udfylde ny blanket. Han tænkte mere på fremtiden. Han udfyldte fraflytningserklæringen, da han stod ved kommunen. Han oplyste ikke om lejemålet til kommunen.

Da han modtog årsopgørelsen, bilag 10, opfattede han det således, at hans skattepligt til Danmark var ophørt, og at han ikke længere skulle betale skat her i landet. Han troede, at han havde givet SKAT de oplysninger, der var brug for at vurdere, at han ikke længere var skattepligtig. Han tænkte ikke på, at han skulle betale skat, og hans revisor var enig med ham heri. Revisoren udfyldte selvangivelsen for ham.

Han flyttede til Bahrain i 2005, hvor han boede på G15 i en lejlighed i flere år. Lejligheden var møbleret med usmagelige møbler, men han kunne leve sit liv dér. Han havde sine kufferter med, og resten købte han i Bahrain. Han havde ikke noget bohave, for da han flyttede til Tyskland, havde han solgt alt. Han fløj for G3 til ... og ..., og han fløj, når der var brug herfor, idet han var ansat som freelance-pilot. Når han ikke arbejdede, spillede han golf. Han opfattende Bahrain som sit hjem. Han elskede at være dernede, og hans mor besøgte ham to gange. Hans bror var med første gang, men han "skabte" sig. Han har i dag ikke nogen kontakt til broren, da broren er ... . Han ønsker ikke at have kontakt til ham længere.

Han havde et crew-card, som besætningen havde for at dokumentere ansættelsesforhold, når de opholdt sig i lufthavnene. Når han arbejdede, gik han ind og ud af lufthavnene flere gange om dagen. Hotellerne, som han overnattede på, når han arbejdede, blev betalt af arbejdsgiveren. Arbejdsgiveren betalte også for lejligheden på G15, men han skulle selv betale for forbrug på hotellet, og dette fremgår af udskrifterne, der er fremlagt som bilag 43. Det er kvitteringer, som dokumenterer, at han har indkøbt flere ting og mad i Bahrain. Han har i alt fremlagt 90 regninger i sagen for at bevise, at han havde sin daglige gang i Bahrain. Han tegnede en forsikring, da han ikke var omfattet af dansk sygesikring.

Han var i Bahrain indtil 2008, men han holdt allerede op med at arbejde i landet i 2007, da flyvningerne standsede. Der var ikke noget andet arbejde i Bahrain, og han ville derfor vende tilbage til Danmark. Han begyndte derfor at kigge efter bolig i Danmark, og han købte i 2007 en ny bolig beliggende ...1d. Han opholdt sig dog i Bahrain frem til 2008 og fandt imidlertid et nyt arbejde, og inden han tog hjem, fik han et andet arbejde.

Han var derfor nødt til at sælge ...1d. Han bad andelsboligforeningen om at finde en køber til boligen, og dette er bekræftet ved bilag 16. Han nåede ikke at flytte ind i boligen, men det kan være, at han har overnattet dér en eller to gange. Der var et gennemsnitligt forbrug på 68 kWh, så det beviser, at han ikke boede dér. Der var ikke andre, der boede dér. Han havde en forventning om, at det blev hurtigt solgt. Det blev solgt i 2009 eller 2010. Han havde kendskab til 3 års-reglen. Da han købte ejendommen ...1d, troede han, at han skulle hjem. Han havde også beholdt lejligheden i Bahrain, fordi han ikke vidste, hvad han skulle. Han havde undersøgt forholdene, og han blev klar over, at han godt måtte eje ejendom. Huset blev ved med at stå ubeboet. Det var et fejlkøb.

Han har siden tiden i Tyskland haft et sommerhus i ...4 samt en sommerhusgrund, der blev købt sammen med en kammerat, der er bosiddende i ...5. Han er ikke interesseret i at bygge på grunden. Han har brugt sommerhuset, når han var i Danmark, herunder for at besøge moren. Han var i Danmark enkelte gange om måneden. Der er udarbejdet en oversigt over elforbruget, bilag 41, og han modtog denne, da han bad herom efter at have set bilag 35. Han har et køleskab, oliefyr og spots i sommerhuset for at undgå indbrud. Lyset tænder bl.a., hvis der er færdsel/aktivitet i nærheden af sommerhuset.

Da han boede i Bahrain, var det G3, der betalte skatten, og den blev trukket, inden lønnen blev udbetalt. SKAT har i denne sag lavet en opgørelse ud fra en senere arbejdskontrakt, som ikke vedrører hans tid i Bahrain. Han tjente ikke så meget i Bahrain, idet han var freelance-pilot. Han fløj godt nok ti timer om dagen, men ikke så meget som er anført i den anden kontrakt. Bilag 48 er fremlagt i sagen, og det fremgår heraf, hvorledes man skal forholde sig i Bahrain, herunder at arbejdsgiveren skal sørge for visa, når den ansatte kommer til landet. Det kan ikke udstedes uden tilladelse fra de relevante myndigheder. Alle piloter skal føre logbog, og den er personlig. Det fremgår af bilag 23, at der var en stor spredning i forhold til flyvningerne, så han fløj ikke hver dag. Der findes også dokumentation i flyveren om flyvningerne.

Han modtog ingen lønsedler i Bahrain. I starten fik han løn pr. check, som han fik vekslet i banken. Senere fik han en bankkonto på ...6, hvortil pengene blev overført.

I 2008 blev han ansat ved G4 LTD, bilag 15. Han skulle flyve for en ... . Hans arbejdsdag så ud på den måde, at han tjekkede ind, hvor flyveren var. Han fløj dertil med rutefly, hvis han ikke var i nærheden. Han skulle arbejde 14/14, men det var udelukkende guidelines. Der var også rejsetid, og det blev taget af hans fritid. Han skulle mindst bruge en dag til at rejse, så han havde nok kun omkring 12 dage fri, mens han arbejdede for ... . Han boede på hotel og afventede instrukser fra ... . De skulle altid være klar til at flyve. Han blev aflønnet med månedsløn, og han modtog lønsedler. Pengene blev overført til konti på ...6. Lønnen fremgår af kontrakten. Han kan ikke huske, om han fik tilsendt lønseddel pr. mail. Han havde kreditkort til bankkontoen på ...6.

I 2010 blev han standset af tre ansatte fra SKAT uden for en forretning i ...7. Han var formentlig hjemme for at tjekke ...1d. De spurgte, om de måtte stille ham nogle spørgsmål. De stod på parkeringspladsen i ca. en halv time, og de sagde, at de ville give ham underretning om deres kontrolbesøg. Han blev efterfølgende indkaldt til møde. Han ringede til dem for at få tidspunktet ændret, så han havde mulighed for at komme til Danmark. Han var sammen med sin advokat til møde hos SKAT. Han kan huske, at han udleverede en stak flybilletter til SKAT, men han kan ikke huske, om han havde mere med. De fik udprint og boardingcards. Han gav dem ikke en oversigt, som SKAT har anført i sagsnotat, bilag F. Han har udarbejdet den oversigt, som fremgår af bilag 12, og han kan se, at SKAT i sagsnotatet ikke har taget alle flybilletterne med i bilag F.

Efter mødet med SKAT den 16. august 2010, modtog han brev af 15. september 2010 fra SKAT. Han forstod ikke ud fra brevet, at han skulle indlevere oplysninger om mastercards. Han kan ikke huske, om han hørte fra SKAT, inden han modtog afgørelsen. Han fortalte ikke på mødet, at han havde haft boligen beliggende ...1c, men det vidste de, da de stoppede ham i ...7. Han har ikke fortiet noget over for SKAT. Han tænkte ikke på boligen, da hans bror jo havde boet i den hele tiden, og den blev solgt i 2008 til broren. F1-Bank ville i første omgang ikke hjælpe ham med udskrifterne fra de konti, som han havde bedt om. Han har gjort alt, hvad han kunne for at fremskaffe de oplysninger, som SKAT efterspurgte.

Han ved ikke, hvorfor den fremlagte regning i bilag 53.1. skulle sendes til ...1d. Han kan ikke huske, hvorfor adressen er anført, idet han ellers kun brugte adressen G5 A/S. Det var da, han arbejdede for ... . Han betalte ikke selv. Det er i hvert fald dokumentation for, at han har været ude af landet.

Det fremgår af bilag 37, at han har afholdt alle udgifter til G6, da han havde købt en mobil til sin mor. Det fremgår endvidere, at han har betalt for G7-olie. Når han var i Danmark, skulle der benzin på bilen. Det kan også godt have været olie til sommerhuset. Han indkøbte olie for omkring 8.000 kr. om året til sommerhuset.

Af bilag 47 fremgår alle stemplerne fra hans pas. Det viser, at han har været ude af Danmark mange gange. Det er fremsendt for at opfylde modpartens provokationer.

Han havde revisorbistand i årene 2005-2009, og der blev sendt årsopgørelser til ham. Revisoren udfyldte selvangivelserne for ham. Han havde ikke dansk kørekort, men han kunne bruge sit tysk kørekort her i landet. Han havde leaset en bil i Tyskland, mens han var i Bahrain. Bilen var parkeret i ...8, hvis han vidste, at han ville være ude af Danmark i længere tid. Han fløj til ...9, når han skulle hjem, og lejede derefter en bil i ...9 for at køre til Tyskland for at hente bilen. Bilen stod også sommetider i Danmark, når han ikke havde tid til at køre den til Tyskland. Han havde således både garagemulighed i ...8 og Danmark.

Han oplyste til SKAT, at han ikke havde benzinkort. Det fremgår af sagsnotatet fra SKAT. Han havde ikke en skattesag i henholdsvis 2002 og 2004, men det var mere en kontrol af, om han reelt var ude af landet, som han havde oplyst. Det var vist til brug for vurdering af § 33 a. Han brugte sin logbog som dokumentation.

Det fremgår af bilag 8, at han har indbetalt til G8 golfklub. Det var i begyndelsen af 2005, hvor han troede, at han skulle bo i Danmark. Han meldte sig ind i klubben og betalte i januar måned. Han kan ikke huske, om det var for et kvartal.

Det fremgår endvidere af bilag 8, at han har indbetalt til G9 A/S. Han havde tv i sommerhuset, og der var opsat parabol. Betalingen til G10 gik ud på, at G10 opkrævede abonnement for telefon og internet i sommerhuset. Betalingen til G11 var formentlig forsikring i forbindelse med sommerhuset. Sommerhuset var købt via F1-Bank. Betalingen til R1 var hans revisor, og det var salær.

Parternes synspunkter

A har procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 8. april 2015, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende,

at	A's fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1., hvorfor de gennemførte forhøjelser skal bortfalde allerede som følge heraf. Som anført ovenfor har A i den i sagen omhandlede periode hverken haft rådighed over fast bopæl i Danmark, ligesom han heller ikke har haft centrum for livsinteresser i Danmark.
	Det er i den forbindelse særdeles væsentligt at holde sig for øje, at SKAT i A's årsopgørelse for indkomståret 2005 selv anfører nederst, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for indkomstårene 2005 og 2006 i anden række gældende,

at	betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt i nærværende sag henset til, at hverken A eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse for disse indkomstår på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,
at	den gennemførte forhøjelse for disse indkomstår under alle omstændigheder er ugyldig, idet SKAT ikke på behørig vis har begrundet, hvorfor SKAT mener, at betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT de facto end ikke har været i stand til at henvise til den korrekte bestemmelse, idet SKAT som hjemmelsgrundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2005 og 2006 henviser til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, som på ingen måde hjemler mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse,
at	SKAT ikke har overholdt den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fastsatte reaktionsfrist, hvorefter det klart fremgår, at en varsling omkring ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der kan begrunde en fravigelse af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26. Denne frist har SKAT klart overskredet, og SKAT omtaler i deres afgørelse overhovedet ikke den såkaldte reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2,
at	SKATs afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2005 og 2006 ligeledes er ugyldig som følge af den manglende begrundelse for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er opfyldt, idet det efter fast praksis påhviler SKAT at dokumentere og begrunde, at denne reaktionsfrist er opfyldt, såfremt SKAT ønsker at påberåbe sig undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for indkomstårene 2005-2007 i tredje række gældende,

at	forhøjelserne af samtlige de i sagen omhandlede indkomstår ikke er udtryk for en retmæssig opgørelse af den løn, som A modtog i kraft af sin ansættelse som freelancepilot.

...

SKAT har i sin afgørelse af den 6. april 2011 anført, at man subsidiært anser A for værende begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, i indkomstårene 2005-2009. SKAT har ikke nærmere begrundet, hvorfor man mener, at der er grundlag for at statuere begrænset skattepligt. Allerede som følge heraf er denne del af afgørelsen ugyldig efter de almindelige begrundelseskrav i forvaltningslovens § 22 og § 24 sammenholdt med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2.

I det omfang retten når frem til, at A måtte være skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009, gøres det subsidiært gældende, at han er berettiget til maksimal lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 og § 33 A.

Ophør af fuld skattepligt pr. 5. september 2005, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

Det følger af bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl i Danmark, har pligt til at svare indkomstskat til staten. Fuld skattepligt på grund af bopæl ophører, når bopælen opgives. Der er ikke ved fraflytning tilknyttet yderligere betingelser for ophør af den fulde skattepligt.

Det gøres gældende, at A's fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 5. september 2005, idet han på dette tidspunkt endeligt opgav sin bopæl og rejste til Bahrain, hvor han havde fået ansættelse som freelancepilot. A havde imidlertid allerede på et langt tidligere tidspunkt opgivet Danmark som værende stedet, hvor han havde sine primære livsinteresser.

Efter de mange år i udlandet, herunder den lange årrække i Afrika, ønskede A ikke at bosætte sig varigt i Danmark igen, da hans primære livsinteresser var i udlandet og var forbundet med flyvning. På den baggrund valgte han også at søge job ved G2 i Tyskland i 2001 og bosatte sig derefter for en periode i ...3 efter tilladelse fra de tyske myndigheder, jf. bilag 4. A havde således også ved sin fraflytning fra Danmark i september 2005 et tysk kørekort, jf. bilag 5, idet det danske kørekort var blevet opgivet i forbindelse med tilflytningen til Tyskland.

Begrundelsen for, at A var bosiddende i Danmark i perioden 1. april til 1. september 2005 i ...1b, var således alene den, at det var usikkert, hvor A havde mulighed for at få job. A søgte bredt for at opnå et job med mulighed for at flyve ... .

A fik denne mulighed ved sin ansættelse i Bahrain fra september 2005. Da jobbet selvsagt forudsatte, at han flyttede til Bahrain, valgte han derfor at sælge ...1b. Forinden omtalte andelsbolig blev solgt, foretog han imidlertid en intern bytning i andelsforeningen med MI, hvilket er beskrevet nærmere i sagsfremstillingen.

Efter denne interne bytning i andelsforeningen blev A ejer af ...1c, hvor han imidlertid på intet tidspunkt har boet eller opholdt sig, idet denne andel først blev overtaget pr. 1. oktober 2005, hvor han var påbegyndt flyvningen i Bahrain en måned tidligere som freelancepilot.

Årsagen til, at A ikke solgte ...1c, som var hensigten med ...1b, skyldtes det forhold, at hans bror, BA, manglede et sted at bo pr. 1. oktober 2005. Der blev derfor indgået en lejekontrakt uopsigelig i 3 år mellem A og BA, jf. bilag 7.

...

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C F.1.2.1., at ved afgørelsen af om betingelsen om bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om personen 1) ved at etablere husstand, leje sig bolig eller 2) ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.

Det er således for det første de faktiske boligforhold og for det andet den subjektive hensigt, der har betydning for, om en person er fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1 nr. 1.

Som det er oplyst, opgav A rådigheden over ...1c ved sin ansættelse i Bahrain, idet han lod hans bror, BA, flytte ind i andelsboligen pr. 1. oktober 2005. Dette bekræftes endvidere af det forhold, at BA blev registreret ved folkeregistret på adressen den 10. oktober 2005.

Som oplyst blev standardlejekontrakten i andelsforeningen anvendt til lejeforholdet mellem A og hans bror, BA. Det skal endvidere fremhæves, at det som et særligt vilkår i forhold til lejekontrakten § 11 blev aftalt, at:

"...

Punkt 1.:	Lejemålet er uopsigeligt for lejer/fremlejer i mindst 3 år.
Punkt 2.:	Lejeren har til enhver tid forkøbsret til andelshuset.

..."

I forhold til opgivelse af bopæl som betingelse for fuld skattepligt skal videre fremhæves, at der i praksis gælder en særlig 3 års regel ved udlejning af bopælen. Om denne praksis anfører SKAT i Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit C F.1.2.3. følgende:

"...

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

..."

I den seneste version af Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit D.A.1.1.2. anførte SKAT tillige følgende:

"...

Den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig, eller eventuelt en anden bolig, vil sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år.

..."

Med udgangspunkt i den praksis, som er gengivet ovenfor i henholdsvis Den juridiske vejledning samt den seneste Ligningsvejledning, kan det konstateres, at A opgav sin bopæl pr. 5. september 2005, idet A's bror flyttede ind i andelsboligen ...1c den 1. oktober 2005.

A havde på dette tidspunkt ikke selv været bosat eller i øvrigt opholdt sig i andelsboligen. Dette fordi han for længst havde påbegyndt flyvningen som freelancepilot i Bahrain ved den faktiske overtagelse af ...1c den 1. oktober 2005. A havde således opgivet sin bopæl i Danmark allerede ved sin udrejse den 5. september 2005.

Det skal endvidere fremhæves, at lejekontrakten, der blev indgået, jf. bilag 7, var uopsigelig i 3 år, og derfor på linje med den praksis, som gælder for opgivelse af rådighed, hvortil der henvises til Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit C F.1.2.3.

Det gøres herefter gældende, at de ovenfor fremhævede omstændigheder klart støtter det forhold, at A pr. 5. september 2005 opgav sin bopæl i Danmark og således ikke længere rådede over bopæl, idet han udlejede sin andelsbolig i ...1c til sin bror på en 3 års uopsigelig lejekontrakt, jf. bilag 7. A's fulde skattepligt ophørte således også senest pr. 5. september 2005 som oplyst til SKAT.

Sagsøgte har side 2, 6. afsnit i svarskrift af den 7. august 2014 anført, at A oplyste, at han ikke var "ejer/lejer af helårsbolig (hus, lejlighed eller værelse) her i landet", jf. bilag 21.

Det gøres imidlertid gældende, at det ikke var forkert, at A i september måned 2005 satte kryds i "nej" feltet, idet han ikke var "ejer" af en helårsbolig i Danmark. Havde A ejet en ejerlejlighed, var sagen naturligvis en anden, men det er i den sammenhæng særdeles væsentligt at bemærke, at A havde en andelsbolig, hvorved han således ikke var "ejer", men at han alene havde ret til at bebo en lejlighed i andelsforeningen, hvilket var begrundelsen for, at A satte kryds i "nej" feltet.

I forlængelse heraf skal det i øvrigt fremhæves, at det forekommer helt naturligt, at A heller ikke oplyste om den af ham ejede sommerhusgrund beliggende ...4a, idet en sommerhusgrund i sagens natur ikke udgør en helårsbolig. Sagsøgtes oplysning herom er derfor ikke relevant for sagen.

Sagsøgte har side 3, 1. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 anført, at den i sagen omhandlede andelsbolig har 4 værelser og et samlet boligareal på 95 m², jf. bilag B. Det skal i den forbindelse bemærkes, at andelsboligen alene har 2 værelser, et køkken og en stue, hvorfor sagsøgtes oplysninger herom derfor ikke er korrekte.

Det forekommer således også særdeles anstrengt, når sagsøgte side 6, 4. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 har anført, at A ikke var afskåret fra at råde over ...1c under sine ophold i Danmark, idet boligen havde et samlet areal på 95 m² samt var indrettet med 4 værelser, og at boligens indretning og størrelse ikke i sig selv var til hinder for dette. Heroverfor gøres det gældende, at boligen i sagens natur ikke var velegnet til deling mellem 2 voksne mænd, hvorfor sagsøgtes synspunkt forekommer anstrengt og noget konstrueret til lejligheden.

Videre skal fremhæves, at det heller ikke er korrekt, når sagsøgte side 3, 2. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 har anført, at sommerhuset beliggende ...4b, har 4 værelser og et samlet boligareal på 83 m², jf. bilag E, idet sommerhuset tilsvarende andelsboligen alene har 2 værelser, et køkken og en stue.

Sagsøgte har side 6, 4. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 anført, at A har opholdt sig i Danmark i et betydeligt antal dage hvert år.

Dette er ikke korrekt, hvortil der henvises til SKATs egen opgørelse over rejsedage, der fremgår af side 6-8 i SKATs sagsnotat, jf. bilag 6. Det fremgår eksempelvis af opgørelsen over rejsedage, at A i perioden fra den 27. maj til den 31. december 2005 var i Danmark (219 dage - 177 dage) = 42 dage, at han i perioden den 1. januar til den 31. december 2006 var i Danmark (365 dage - 318 dage) = 47 dage, og endelig at han i perioden fra den 1. januar til den 31. december 2007 var i Danmark i (365 dage - 223 dage) = 142 dage. Det er således på ingen måde retvisende, når sagsøgte har oplyst, at A opholdte sig i Danmark i et betydeligt antal dage hvert år.

Sagsøgte har side 6, 5. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 anført, at elforbruget vedrørende boligen beliggende ...1d i perioden fra den 1. november 2007 til den 2. september 2008 svarer til et halvt års elforbrug, jf. bilag 17-20, og at dette blot støtter, at A's ophold i Danmark havde et større omfang end oplyst.

Heroverfor gøres det gældende, at det af sagsøgte anførte ikke er korrekt. Et køle-/fryseskab har et årligt elforbrug på ca. 610 kWh, jf. bilag 36, og fratrækker man dette forbrug, er der således reelt kun anvendt (1.229 kWh - 619 kWh) = 620 kWh i perioden fra den 1. november 2007 til den 2. september 2008 - dvs. over en periode på 10 måneder.

Til sammenligning af den forbrugte el kan der henvises til G12's tabel over normalforbrug, jf. bilag 19. Heraf fremgår det, at en person med meget lavt elforbrug vil anvende 2285 kWh pr. år - dvs. 190 kWh pr. måned. Tilsvarende fremgår af de oplysninger, som fremgår af G12's normalforbrugsoversigt, jf. bilag 20.

Sagsøgte har side 7, 4. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 endeligt anført, at A ikke har godtgjort, at han har haft til hensigt at bosætte sig i udlandet. Dette er positivt forkert. A's liv vidner utvivlsomt om, at han på ingen måde har en særlig tilknytning til Danmark, og hertil kommer, at han i en lang årrække i sit liv ikke har haft bopæl i Danmark eller i øvrigt haft livsinteresser i landet.

Der er herefter ikke grundlag for at beskatte A af de lønindkomster, som han modtog som freelancepilot i Bahrain i perioden 1. september 2005 til 2007. Fuldstændig tilsvarende betragtning gør sig gældende for den løn, som han modtog som pilot for sin stilling ved G4 Ltd.

Til støtte herfor skal der henvises til administrativ praksis samt en righoldig retspraksis, hvoraf det klart fremgår, at der ikke er grundlag for at beskatte A i de i sagen omhandlede indkomstår i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet han for det første har opgivet sin bopæl, og at der i relation til bopælskriteriet tillige for det andet skal tages hensyn til, hvorvidt skatteyder har haft til hensigt at fraflytte Danmark.

For det første skal der henvises til tre kendelser afsagt af Landsskatteretten den 7. december 2010 (Landsskatterettens j.nr. 07-01463, j.nr. 09-02007 og j.nr. 09-02343), jf. bilag 28, 29 og 33. De tre omtalte kendelser er direkte sammenlignelige med nærværende sag og vedrører en klager NF, som tilbage i 2002 var bosiddende med A i Tyskland.

For det andet henvises til Østre Landsrets domme offentliggjort i U 1982.708 Ø og TfS 1986.299 Ø. Heraf fremgår, at uanset at der består en bopæl i Danmark i objektiv forstand, da vil det være afgørende, om skatteyder har haft til hensigt at bosætte sig varigt udenfor Danmark, hvorfor det således ikke er en hindring for at slippe den fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at man fuldstændigt har afskåret sig en bopælsmulighed i Danmark.

Der henvises ligeledes til Østre Landsrets dom, offentliggjort i SKM2007.533.ØLR og Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2011.417.ØLR. Der henvises endvidere til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i SKM2011.815.LSR og SKM2011.816.LSR. Videre henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2013.394.ØLR.

Endeligt henvises til tre relativt nye administrative afgørelser afsagt af Landsskatteretten henholdsvis den 30. april 2013 (LSR 2013.11-0301177), den 19. august 2013 (LSR 2013.11-0300980) og den 15. januar 2014 (LSR 2014.12-0197261).

Betydningen af sommerhuset

Sagsøgte anfører i duplikken side 1 nederst følgende:

"...

Sagsøgeren havde således både rådighed over et sommerhus og en andelsbolig beliggende i området ...1 i den for sagen relevante periode.

..."

Det er korrekt, at A havde rådighed over det i sagen omhandlede sommerhus i den for sagen relevante periode. Det fastholdes dog, at A dokumenterbart ikke har opholdt sig nævneværdigt i sommerhuset i den omhandlede periode, hvilket bl.a. klart fremgår af den fremlagte dokumentation for elforbruget på ejendommen, jf. bilag 35 og 36.

Det skal fremhæves, at det også fremgår af SKATs egen praksis, at en person godt kan beholde et sommerhus i Danmark ved fraflytning fra Danmark og ophør af fuld skattepligt, såfremt den pågældende person kan dokumentere, at sommerhuset ikke anvendes som bolig for den pågældende.

Til støtte herfor skal der helt overordnet henvises til den praksis, der fremgår af SKATs egen vejledning. Der henvises i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C F.1.2.3, hvoraf fremgår følgende:

"...

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med helårsbolig, statuerer som udgangspunkt ikke bopæl, hvis sommerhuset kun anvendes til ferie eller lignende.

Hvis sommerhus ikke kan karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris, størrelse, faciliteter, anses bopæl som udgangspunkt ikke for opretholdt, hvis sommerhuset udelukkende anvendes i ferieøjemed, og har status som sommerhus. Se TfS 1990,163 LSR.

Benyttes sommerhus udelukkende til ferie eller lignende bevirker sommerhusets eventuelle høje standard ikke i sig selv, at bopælen anses for opretholdt.

..."

Det fremgår således direkte af SKATs egen vejledning, at et sommerhus ikke statuerer bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, med mindre sommerhuset de facto anvendes som bopæl, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. At et sommerhus ikke statuerer bopæl, har tillige støtte i den foreliggende retspraksis, hvortil der eksempelvis kan henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2007.533.ØLR, Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1989.245 LSR samt Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2008.646.SR.

SKATs opgørelse af lønnen er forkert

Det gøres gældende, at i det omfang retten måtte nå frem til, at A er fuldt skattepligtig til Danmark, er SKATs forhøjelser ikke udtryk for en retmæssig opgørelse af den løn, som A modtog i kraft af sin ansættelse som freelancepilot. En retmæssig opgørelse af den modtagne løn i den i sagen omhandlede periode fører til et væsentligt andet resultat end det af SKAT opgjorte.

Ej grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

For det første gøres det gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Sagsøgte har side 9, 2. og 3. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 anført, at A ikke ved indgivelse af dansk selvangivelse eller på anden måde hverken for indkomståret 2005 eller de efterfølgende år har gjort de danske skattemyndigheder opmærksom på de beløb, som han har tjent ved sit arbejde som pilot i udlandet.

Endvidere anføres det af sagsøgte, at det for A på den baggrund må have stået klart, at han ikke blot ved at meddele formel adresseforandring til en adresse i Bahrain kunne bringe sin skattepligt til ophør, hvorved han har handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Heroverfor gøres det gældende, at A ikke blot har meldt sin adresseforandring til en adresse i Bahrain, men at han har bragt sin skattepligt til ophør ved at opgive sin bopæl i Danmark og taget job i udlandet.

Hertil kommer, at det af A's årsopgørelse for indkomståret 2005, jf. bilag 10, direkte fremgår, at hans skattepligt ophørte pr. 5. september 2005, hvorfor han i sagens natur ikke de efterfølgende år har indgivet selvangivelse. Når SKAT i årsopgørelsen for indkomståret 2005 direkte har anført, at hans skattepligt er ophørt, kan det således på ingen måde anses for groft uagtsomt, at A ikke har indgivet dansk selvangivelse i de efterfølgende indkomstår.

At der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har utvivlsomt også støtte i den foreliggende praksis på området, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelser afsagt den 12. december 2013 (LSR 2013.13-4779111), den 12. marts 2014 (LSR 2014.13-5771700) og den 2. april 2014 (LSR 2014.13-0044314).

...

For det andet gøres det gældende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse på baggrund af de ovenfor omtalte bestemmelser som følge af manglende begrundelse.

I nærværende sag har SKAT gennemført forhøjelsen af A's skatteansættelser med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5. Det kan således konstateres, at SKAT de facto ikke har været i stand til at henvise til den korrekte bestemmelse, idet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5 på ingen måde hjemler mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse. Allerede på den baggrund er SKAT afgørelse ugyldig.

Det må antages, at SKAT ved sin afgørelse dateret den 6. april 2011, jf. bilag 6, ville have henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvoraf fremgår, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis

"...

den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

Det gøres gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at A har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

SKATs særdeles kortfattede begrundelse for anvendelsen af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår af afgørelsen side 1. SKAT anfører alene, at

"...

vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 foretages en ekstraordinær ansættelse jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, da SKAT har foretaget skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag, da du ved fraflytningen til Bahrain oplyser, at du ikke fortsat ejer helårsbolig i Danmark.

..."

Henset til, at SKAT (Skattecenter x) - ikke har kompetence til at rejse ansvarssager, kan det lægges til grund, at SKAT på ingen måde har foretaget nogen nærmere vurdering af, hvorvidt A eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Med andre ord er sagsøgtes synspunkt om, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, fuldstændigt uholdbart.

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det var tilfældet, kunne SKAT altid påberåbe sig denne bestemmelse, hvilket i sagens natur ikke har været lovgivers hensigt, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

...

For det tredje gøres det gældende, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse under hensyntagen til, at SKAT ikke har overholdt sin 6 måneders reaktionsfrist, der følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det gøres således gældende, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2011 ikke retmæssigt har overholdt den omtalte reaktionsfrist, idet SKAT var kommet til kundskab om det forhold, som kunne begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end 6 måneder før den 25. marts 2011.

Til støtte herfor kan fremhæves praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756), jf. bilag 34, en af Byretten afsagt dom af den 17. april 2012, som er offentliggjort i SKM2012.390.BR samt Landsskatterettens kendelse afsagt den 21. november 2012 (LSR 2012.10-0216733).

Såfremt SKAT ved fremsendelsen af forslag til afgørelse dateret den 25. marts 2011 skulle have iagttaget reaktionsfristen rettidigt, skulle SKAT tidligst være kommet i besiddelse af de fornødne oplysninger den 25. september 2010.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der alene er tale om, at SKAT objektivt er kommet til kundskab om de fornødne oplysninger. Hermed menes, at det ikke tillægges betydning, hvorvidt den enkelte sagsmedarbejder rent subjektivt er kommet til kundskab.

Nærmere om kundskabstidspunktet kan det oplyses, at SKAT afholdte møde med A den 16. august 2010. I den forbindelse var A blevet opfordret til at medbringe købs- og salgsbilag vedrørende ...1b og ...1d, idet der henvises til mødeindkaldelsen dateret den 22. juni 2010, jf. side 2 i SKATs sagsfremstilling, der er vedlagt som bilag 1.

SKAT begrunder i det hele sin afgørelse dateret den 6. april 2011, jf. bilag 6, på det forhold, at A havde bopæl/bopælsmuligheder i Danmark i årene 2005 og 2006. SKAT blev den 16. august 2010 bekendt med de oplysninger, som ligger til grund for SKATs afgørelse. Endvidere fremgår det af det af SKAT udarbejdede sagsnotat, jf. bilag 6, at SKAT ved telefonisk henvendelse den 26. august 2010 til Andelsboligforeningen G13 blev bekræftet i, hvilke bopæl/bopælsmuligheder A havde i Danmark i årene 2005 og 2006.

SKAT var således allerede på dette tidspunkt bekendt med de momenter, som SKAT har tillagt afgørende betydning i forbindelse med afgørelsen af nærværende sag. I forlængelse heraf skal endvidere fremhæves, at A har dokumenteret sit rejsemønster, og at det således også af sagsnotat dateret den 16. august 2010 fremgår, at A i forbindelse med sit møde med SKAT, der fandt sted samme dato, fremlagde sit rejsemønster i form af flybilletter, som SKAT selv har anvendt i forbindelse med sagens behandling.

Det kan således også konstateres, at SKAT i august måned 2010 fik det fornødne grundlag for at tage stilling til, hvorvidt A var fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005 - 2009 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette kommer også til udtryk ved SKATs skrivelse af den 15. september 2010, jf. bilag 26, hvoraf det direkte fremgår, at SKAT på tidspunktet for fremsendelsen af skrivelsen har anset A for fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005 - 2009 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at SKAT har vurderet, at han har opretholdt bopæl/bopælsmulighed i Danmark i de pågældende indkomstår.

SKAT tog således allerede den 15. september 2010 stilling til, hvorvidt A kunne anses som fuld skattepligtig til Danmark, hvilket utvivlsomt kan tages til indtægt for, at SKAT på daværende tidspunkt havde det fornødne grundlag for at vurdere i hvilket omfang, der var grundlag for at forhøje A's skatteansættelser i de pågældende indkomstår.

Det fremgår endvidere også af SKATs egen skrivelse dateret den 15. september 2010, jf. bilag 26, at SKAT netop har anmodet om materiale udover allerede "modtagen dokumentation for fly/togbilletter", som SKAT fik på mødet den 16. august 2010, hvilket tillige taler for, at SKAT allerede på dette tidspunkt, hvor mødet fandt sted, havde et tilstrækkeligt indblik i A's rejsemønster såvel som bopæl/bopælsmuligheder i Danmark i de i sagen omhandlede indkomstår.

Da SKATs forslag til afgørelse af den 25. marts 2011 således ikke er fremsendt indenfor reaktionsfristen på 6 måneder, er SKATs afgørelse af den 6. april 2011 på den baggrund ugyldig.

Lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A og § 33

I det omfang A måtte være skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009, gøres det subsidiært gældende, at han er berettiget til maksimal lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A og § 33. Dette henset til, at der er betalt skat med 3 % af den løn, som A modtog for sit arbejde i Bahrain. At der er betalt skat med 3 %, fremgår af Bahrain Highlights udarbejdet af revisionsvirksomheden R2, jf. bilag 24. Af pågældende materiale fra R2 side 1 fremgår følgende:

"...

Other - A training levy (1 % of Bahraini employees' salaries and 3 % on the salaries of expatriate employees) is imposed on companies with more than 50 employees not providing training to their employees. A 10 % municipality tax is levied in the rental of commercial property and residential property occupied by expatriates.

..."

Det fremgår således af ovenstående, at der i Bahrain pålægges en generel skat på 3 % af udbetalt løn til udstationerede medarbejdere, hvorfor der er betalt skat af den løn A modtog for sit arbejde i Bahrain.

Sagsøgte har side 8, 5. afsnit i svarskriftet af den 7. august 2014 anført, at A ikke ved den fremlagte skrivelse fra R2, jf. bilag 24, har godtgjort, at han har betalt skat i Bahrain. Videre anfører sagsøgte, at det i øvrigt ved skrivelsen fra R2, jf. bilag 24, fremgår, at der pålægges virksomheder "a training levy" på 3 % af udstationerede medarbejdere.

Det fremgår direkte af skrivelsen fra R2, jf. bilag 24, at ethvert firma med over 50 ansatte - som ikke giver uddannelse - skal betale 3 % i skat af den enkeltes indkomst, hvorved der således også er betalt skat i Bahrain.

På den baggrund fastholdes det, at i det omfang A måtte være skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009, er han berettiget til maksimal lempelse, jf. ligningslovens § 33 og 33 A.

..."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 8. april 2015, hvoraf følgende anbringender fremgår:

"...

1. A er fuldt skattepligtig til Danmark

Det gøres overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har anset A for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er ubestridt, at A havde bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark indtil den 5. september 2005, hvor han meldte fraflytning til de danske myndigheder.

A bærer bevisbyrden for, at han i indkomstårene 2005-2009 opgav sin hidtidige bopæl i Danmark, jf. f.eks. SKM2001.388.HR.

I sin erklæring om fraflytning og under SKATs sagsbehandling har A afgivet skiftende forklaringer om, hvilke boliger han havde til rådighed i Danmark, navnlig i forhold til andelsboligerne beliggende ...1c og ...1d.

I erklæringen oplyste han f.eks., at han ikke var "ejer/lejer af helårsbolig (hus, lejlighed eller værelse) her i landet", jf. bilag 21, side 1. Han angav alene at være ejer af et sommerhus beliggende i ...4, selvom han også var ejer af en andelsbolig.

Da SKAT den 23. marts 2010 standsede A under en stikprøvekontrol oplyste han desuden, at han boede i Bahrain, hvor han havde arbejdet i tre år. Først oplyste A, at han havde et sommerhus i Danmark, men at han ellers ikke ejede andet her i Danmark. Senere under kontrollen fremkom det dog, at han også var ejer af andelsboligen beliggende ...1d, jf. SKATs sagsnotat i bilag F.

De skiftende forklaringer skærper beviskravene til, at han som hævdet opgav sin bopæl i Danmark i 2005, jf. f.eks. UfR 1998.898H.

1.1 A har ikke opgivet rådigheden over helårsbolig

I retspraksis om fraflytning tillægges det stor betydning, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig, jf. f.eks. UfR 1992.687H og SKM2006.50.VLR. Hvis skatteyderen fortsat har rådighed over en helårsbolig i Danmark, er det normalt tilstrækkelig grund til at fastslå, at bopæl ikke er opgivet.

A var i den for sagen relevante periode ejer af følgende boliger:

Periode:	Adresse:	Boligtype:
01.03.2005 - 14.10.2005	...1b	Andelsbolig
15.10.2005 - 31.08.2006	...1c	Andelsbolig
01.11.2007 - 31.04.2010	...1d	Andelsbolig
01.07.2001 - 01.07.2011	...4b	Sommerhus
01.07.2001 - 05.07.2007	...4a	Sommerhusgrund

Andelsboligen beliggende ...1b ombyttede han med andelsboligen beliggende ...1c (herefter "...1c") forinden den påståede fraflytning til Bahrain, jf. oplysninger herom i stævningen side 4, afsnit 3 og 4.

Under sine udlandsophold opgav A efter ministeriets opfattelse ikke ...1c, og senere (fra november 2007) den af ham erhvervede andelsbolig beliggende ...1d (herefter "...1d"). Han opgav på intet tidspunkt rådigheden over sommerhuset i ...4.

A havde således rådighed over boligerne og kunne frit benytte dem under sine ophold i Danmark.

Der skal i den forbindelse ses bort fra lejekontrakten mellem A og dennes bror vedrørende ...1c, jf. f.eks. også UfR 1976.925/2H. A opfylder derfor ikke betingelserne i den i administrativ praksis udviklede regel om, at en bolig, der udlejes uopsigeligt i 3 år, som udgangspunkt anses for opgivet, da udlejningen sidestilles med et salg.

Lejekontrakten omtalte og fremsendte A først efter, at SKAT selv havde undersøgt ejerforholdene til ...1c. Det var således SKAT, der kontaktede andelsforeningen Andelsboligforeningen G13, og som fik oplyst, at han på tidspunktet for fraflytning var ejer af ...1c, jf. SKATs brev af 15. september 2010 (bilag G). Hverken A eller hans repræsentant kom med oplysninger herom på mødet med SKAT den 16. august 2010.

Først ved brev af 25. oktober 2010 bekræftede A ejerskabet til ...1c, og først ved dette brev fremlagde han lejekontrakten med sin bror.

A omtaler heller ikke lejekontrakten i sin fraflytningserklæring (bilag 21). Heri oplyser han på side 2, at han ikke har bevaret sin bolig, og at den ikke er midlertidigt udlejet.

Disse forhold taler i sig selv for, at der skal ses bort fra lejekontrakten.

A har desuden ikke godtgjort, at hans bror betalte for den påståede leje. Det fremgår af lejekontrakten, at den månedlige leje udgjorde kr. 3.460,-, og at betaling skulle ske til A's konto i F1-Bank (kontonr. Konto-1), jf. bilag 7, side 2. Det eneste bilag han har fremlagt, til støtte for at hans bror betalte leje, er et kontoudskrift (bilag 8), hvoraf det kan konstateres, at der til en anden konto i F1-Bank (kontonr. Konto-2) er overført varierende beløb i størrelsesordenen ca. kr. 700-3.400,- fra "BA", jf. også Landsskatterettens opgørelse af overførslerne (bilag 1, side 3 og 4).

Udover ...1c og ...1d havde A som nævnt i hele den for sagen relevante periode rådighed over et sommerhus beliggende i ...4 - ikke langt fra ...7. Det er fastslået i retspraksis, at sommerhuse kan være egnet som helårsbolig, og dermed danne grundlag for at statuere skattepligt, jf. f.eks. SKM2001.388.HR og SKM2014.605.ØLR.

Sommerhuset havde fire værelser og et boligareal på 83 m², dvs. tilsvarende størrelse og antal værelser som ...1c og ...1d. Ifølge BBR er sommerhuset indrettet med toilet, badeværelse samt køkken med afløb og kogeinstallationer, jf. bilag E, side 2.

Sommerhuset havde således en sådan størrelse og indretning, at det var egnet til at tjene til helårsbeboelse for A. Han har heller ikke gjort gældende eller fremlagt dokumentation for, at det ikke var egnet hertil.

Sommerhuset var ikke på noget tidspunkt i de omtvistede indkomstår udlejet. Det stod således ikke til disposition for andre end A. Det anerkender han også selv i processkrift I, side 2, 1. afsnit, hvor han oplyser, at han i den for sagen relevante periode havde rådighed over sommerhuset, og at han faktisk benyttede det i denne periode.

I hele den for sagen relevante periode har A's altså haft uafbrudt rådighed over en egnet helårsbolig i Danmark. I flere periode havde han endda rådighed over to egnede boliger. Når han havde mulighed for at anvende andelsboligerne og sommerhuset under sine ophold i Danmark, anses hans bopæl i Danmark ikke for opgivet. Dette gælder uanset, om han kun benyttede boligerne i begrænset omfang eller slet ikke anvendte dem.

Allerede af denne grund er A fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2009.

1.2 Øvrige forhold, der taler for, at han ikke opgav bopæl i Danmark

Udover den uafbrudte rådighed over helårsbolig i perioden 2005-2009 taler følgende omstændigheder imod, at A opgav sin bopæl i Danmark i 2005:

1.2.1 Ikke dokumenteret tilknytning til andet land

Over for dokumentationen til støtte for bopæl i Danmark, står A's dokumentation for tilknytning til et andet land svagt.

Han har ikke dokumenteret, at han har været skattepligtig (eller betalt skat) til noget andet land i perioden 2005-2009. Han har heller ikke i øvrigt godtgjort nogen fast tilknytning til et andet land end Danmark.

Oplysningerne om, at han tog ophold i Bahrain i 2005-2007, er meget sparsomme. Vedrørende 2008-2009 har han slet ikke oplyst, hvor han havde bopæl og alene henvist til ganske få hotelregninger (bilag 53), og at han var på forskellige rejser i Canada og USA i de første måneder af 2008.

A har desuden selv forklaret, at han i 2007 købte ...1d, da han mistede arbejdet i Bahrain, og dermed ville flytte hjem til Danmark, jf. også stævningens side 7, nederst. Hans forklaring herom støtter ministeriets synspunkt om, at opholdene i Bahrain ikke var permanente, men alene havde midlertidig karakter.

Hotelregningerne (fra "G15" i Bahrain) i bilag 43 omfatter alene perioden fra den 2. juli 2005 til den 23. juli 2005 (hvor A ifølge sin egen forklaring havde bopæl i Danmark), samt perioden fra den 5. september 2005 til den 1. oktober 2005. Den sidste hotelregning, der vedrører perioden fra den 1. oktober 2005 til den 10. oktober 2005, omfatter desuden en periode, hvor A ifølge sin egen forklaring opholdt sig i Danmark, jf. også oversigten over rejsemønstret i bilag 12, side 1.

Bilag 44 indeholder kun én hotelregning omfattende perioden fra den 2. januar 2006 til den 19. januar 2006, og bilag 45 indeholder ingen hotelregninger eller anden dokumentation for overnatning eller ophold i Bahrain.

Han har heller ikke fremlagt et arbejdsvisum for perioden i Bahrain. Udenlandske statsborgere, der skal arbejde i Bahrain, skal være i besiddelse af et arbejdsvisum, jf. bl.a. bilag K. Det samme fremgår af bilag 48 under afsnittet om "Current requirements to Live and Work in Bahrain", at "Anyone wishing to live and legally work in Bahrain will need to apply for the following visas and permits". I den efterfølgende sætning oplyses det, at arbejdsgiveren opfordres/rådes til at indhente et arbejdsvisum til sine ansatte ("Employers are adviced to arrange and process necessary documents"). Herved kan ikke - som A bemærker i processkrift I, side 14, øverst - forstås, at det er arbejdsgiverens ansvar, at de ansatte er i besiddelse af det påkrævede arbejdsvisum. Tværtimod må ansvaret påhvile den arbejdstager, der ønsker at tage ophold og arbejde i Bahrain. På det grundlag må det have formodningen imod sig, at A - såfremt han har haft permanent arbejdstilladelse og har haft ophold i Bahrain - ikke har været i besiddelse af et arbejdsvisum.

For så vidt angår indkomstårene 2008-2009, hvor han var ansat ved et vikarbureau på ...11, indeholder bilag 53 (samt underbilag 1-27) fakturaer for hotelophold i ...12, ...13 og ...14. Der er imidlertid kun fremlagt bilag for ganske få overnatninger. Disse få bilag er endda formentlig arbejdsrelateret i forbindelse med flyvninger for vikarbureauet.

I et af bilagene (bilag 53.1) angav A faktureringsadressen til "...1d". Han har altså selv angivet en dansk adresse på dette tidspunkt. I de fleste af de øvrige bilag er faktureringsadressen angivet til et dansk aktieselskab "G5 A/S" med adresse i ...15.

A havde således ikke til hensigt at bosætte sig permanent i udlandet, og i hvert fald bilag 53.1 taler for, at han også selv opfattede sig som bosiddende i Danmark på dette tidspunkt.

1.2.2 Tilknytning til Danmark og området omkring ...16 (centrum for livsinteresser)

A er født og opvokset i området omkring ...16. Det er også i dette område, han altid har haft (registreret) bopæl, jf. udskrift fra CVR-registeret (bilag B, side 3). Sommerhuset i ...4 ligger i kort afstand fra ...16.

A havde desuden familiemæssig tilknytning til dette område. Både hans bror og mor boede også der i den for sagen relevante periode, jf. også SKATs bemærkninger herom i bilag A, side 3. Han har desuden selv oplyst, at han bl.a. har haft danske kærester, jf. bilag F, side 4, ligesom SKAT har forudsat, at sagsøgerens bohave og private genstande har været i ...16 i hele perioden, jf. bilag F, side 18.

Han har desuden som nævnt selv forklaret, at han i 2007 købte ...1d for at flytte hjem til Danmark, og det fremgår også af sagen at han flyttede tilbage til Danmark og ...16-området i 2011, hvor han stadig bor.

Derudover havde A en tysk indregistreret bil til rådighed i Danmark, der ifølge A's egne oplysninger var parkeret i en parkeringskælder i ...16, når han var i udlandet, jf. bilag F, side 4.

1.2.3 Betydeligt antal opholdsdage i Danmark

A opholdt sig rent faktisk i Danmark i betydeligt antal dage hvert år.

På baggrund af de oplysninger, der blev afgivet til myndighederne af A selv, må det lægges til grund, at han i 2005-2009 opholdt sig i Danmark 4-5 måneder årligt, jf. også oplysningerne herom på stævningens side 10, afsnit 4.

Det må have formodningen for sig, at han under sine ophold i Danmark enten benyttede andelsboligerne eller sommerhuset.

Det bestrides, at A har haft det antal rejsedage udenfor Danmark, som han opgjort for årene 2005-2008 i bilag 12. Til brug for opgørelsen har han anvendt en række flybilletter, der viser, at han - ofte med en måneds mellemrum - har rejst fra ...9 til Bahrain typisk via ...12 eller ...10 og retur igen. De fremlagte flybilletter viser alene, hvor han var på de pågældende rejsedage.

Under alle omstændigheder følger det af opgørelsen, at det i hvert fald kan lægges til grund, at han var i Danmark i ganske vidt omfang i den omhandlede periode. Dette stemmer også overens med A's oplysning til SKAT ved stikprøvekontrollen den 23. marts 2010, hvor han oplyste, at han opholdt sig i Danmark ca. 14 dage om måneden, jf. bilag F, side 2.

Underbilag 1-70 til bilag 52 er tilsyneladende tekniske afrapporteringer af flyvetider med angivelse af destinationer i årene 2008-2010. Det er udokumenteret, at det er A, som var pilot på de angivne flyvninger. Selv hvis A førte bevis for, at det var ham, der var pilot ved de i rapporterne angivne flyvninger, så viser bilagene alene, at A har fløjet i 4-8 gange om måneden i 2008 og 2009, jf. oversigten i bilag 52. Dette er vel ikke unormalt for en pilot og dokumenterer ikke, at han var fraflyttet Danmark i denne periode.

De tekniske rapporter taler tværtimod for - hvis det lægges til grund, at det er A, der er pilot ved de pågældende flyvninger - at han opholdt sig i Danmark i et betydeligt antal dage om året, idet han (også) for indkomstårene 2008 og 2009 kun har fremlagt bilag for ganske få overnatninger i udlandet.

1.2.4 Sædvanligt elforbrug på A's ejendomme

A's elforbrug vedrørende ...1d og sommerhuset støtter ministeriets synspunkt om, at han ophold i Danmark havde et større omfang end beskrevet af A.

Elforbruget vedrørende ...1d i perioden fra den 1. november 2007 til den 2. september 2008 svarer til et halvt års forbrug af el, jf. bilag 17-20. Boligen var ubestridt ikke udlejet i denne periode, og elforbruget kan derfor alene henføres til A.

Elforbruget i sommerhuset har desuden ifølge A's egne oplysninger haft et for sommerhuse helt sædvanligt omfang, jf. udskriften fra www1.dk i bilag 42, hvorefter et sommerhus gennemsnitligt har et forbrug på 1.200-2.500 kWh. Det fremgår af de indhentede oplysninger fra G12 A/S (bilag 41), at elforbruget i hans sommerhus udgjorde 1284 kWh i perioden fra den 31. august 2005 til den 28. juni 2006, 1342 kWh i perioden fra den 29. juni 2006 til den 27. juni 2007 og 1355 kWh i perioden fra den 28. juni 2007 til den 30. juni 2008.

1.2.5 Økonomisk tilknytning til Danmark

I perioden 2005-2009 havde A også en økonomisk tilknytning til Danmark.

Han havde bl.a. to danske konti i F1-Bank, Danmark. Det fremgår af de fremlagte kontoudtog, at han betalte boligafgift til Andelsboligforeningen G14, og at han jævnligt betalte øvrige (danske) omkostninger via sine danske konti, f.eks. G10, G12, G9, G8 og forsikringspræmier, jf. bilag 8. A var altså tilsyneladende fortsat kunde i forhold til en række forskellige ydelser i Danmark. Han købte også jævnligt fra G7 og G6, jf. kontoudskriftet i bilag 37.

De eneste dokumenterede oplysninger om hans betalingsaktiviteter er bankudskrifter fra danske bankkonti i F1-Bank. Han har ikke - trods opfordret hertil - fremlagt relevante kontoudskrifter fra f.eks. hans Master Card og Diners Club Card eller øvrige kontoudskrifter fra udlandet, der har kunnet dokumentere tilknytning/ophold til et andet land.

SKAT anmodede allerede den 28. maj 2010 under sagsbehandlingen A om at fremsende relevante kontoudskrifter fra danske og udenlandske konto, men disse blev ikke udleveret, jf. SKATs sagsnotat i bilag 6, side 2 og 4. Det må komme A bevismæssigt til skade, at sådanne kontoudskrifter efter det oplyste ikke længere kan fremskaffes. Han har tilsyneladende ikke haft vanskeligheder ved at fremskaffe de øvrige bilag, som han påberåber sig til støtte for sine synspunkter.

Det fremgår videre af A's selvangivelser for indkomstårene 2005-2009, at han har selvangivet indtægter fra skibsanparter, renteindtægter samt fradrag for arbejdsløshedsforsikring. A har på det grundlag også haft en vis erhvervsmæssig tilknytning til Danmark i den for sagen relevante periode.

1.2.6 Selv hvis lejekontrakt lægges til grund, så var han ikke afskåret fra at råde over ...1c

Lejekontrakten vedrørende ...1c afskar - selv om den lægges til grund - ikke A fra at råde denne bolig, når han var i Danmark.

I den forbindelse må der navnlig lægges vægt på, at lejer som nævnt var hans bror, og at boligen havde et samlet areal på 95 m² og var indrettet med 4 værelser. Selv hvis hans bror (også) anvendte andelen som bopæl, var andelens indretning og størrelse ikke i sig selv til hinder for, at A kunne anvende boligen under sine ophold i Danmark.

Det har i den forbindelse tidligere været muligt for ham og hans bror at bebo en bolig af samme størrelse som ...1c samtidigt. De var f.eks. begge tilmeldt adressen ...1a i perioden fra den 6. januar 2001 til den 18. februar 2001, jf. udskrift fra CPR-registeret (bilag I). ...1a har samme størrelse (95 m²) og rumfordeling (4 værelser) som ...1c, jf. udskrift fra www2.dk (bilag J). Det må i øvrigt være op til A at godtgøre, at oplysningerne i BBR og www2.dk (bilag D og E) som hævdet ikke er korrekte. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Sammenfattende har A ikke dokumenteret nogen form for bolig- eller familiemæssig tilknytning til et andet land, hvilket står i kontrast til hans stærke tilknytning til Danmark, hvor han blandt andet havde rådighed over flere boliger.

På baggrund af ovenstående forhold kan det ikke anses for godtgjort, at han opgav sin bopæl i Danmark i 2005 i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

2. Det er ikke godtgjort, at Skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes

A har heller ikke godtgjort, at Landskatterettens skøn over den skattepligtige indkomst i indkomstårene 2005-2007 er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2011.209.HR og SKM2009.371.HR.

Landskatterettens skøn - der nedsatte SKATs skønsmæssige forhøjelse - er foretaget på baggrund af A's ansættelseskontrakt med G4 LTD (bilag 15), hvor det fremgår, at A i perioden fra 2008-2009 havde en årlig indkomst på EUR 67.453 (omregnet til kr. 500.000,-), jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1, side 20).

A har således ikke fremlagt dokumentation for, at han i perioden 2005-2007 skulle have haft en væsentligt lavere årlig indkomst, herunder ansættelseskontrakter, kontoudskrifter, hvortil indkomsten blev betalt, lønsedler, årsopgørelser eller lignende objektiv dokumentation.

I den forbindelse indeholder A's logbog (bilag 23) ingen oplysninger om størrelsen på hans indkomst forbundet med arbejdet som pilot i Bahrain.

3. Ikke grundlag for skattemæssig lempelse i medfør af ligningslovens §§ 33 og 33A

A har ikke godtgjort, at han er berettiget til fradrag i medfør af lempelsesreglen i ligningslovens § 33. Dobbeltbeskatningsproblemet i ligningslovens § 33 opstår naturligvis kun, hvis han rent faktisk har betalt skat til et andet land. Dette bærer han selv bevisbyrden for.

En generel beskrivelse af skattereglerne i Bahrain (fra R2), som A har fremlagt i bilag 24, godtgør ikke, at han selv har betalt skat i Bahrain.

I øvrigt fremgår det af beskrivelsen fra R2, at der pålægges virksomheder "a training levy" på 3 pct. for udstationerede medarbejdere. Så vidt ses skal virksomheden således betale en form for "uddannelsesafgift" for udstationerede medarbejdere. En sådan afgift udgør ikke en skat for A.

A har heller ikke dokumenteret, at betingelserne i ligningslovens § 33A (herunder 42-dages reglen) er opfyldt.

4. Forhøjelsen for 2005 og 2006 skete rettidigt

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 25. marts 2011. Forhøjelserne for indkomstårene 2007-2009 er dermed varslet senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Spørgsmålet om forældelse angår derfor kun indkomstårene 2005-2006, hvilket der også er enighed om.

4.1 Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt

For så vidt angår forhøjelserne for 2005 og 2006 fandt SKAT og senere Landsskatteretten, at betingelserne for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Det følger af denne bestemmelse, at skattemyndighederne uanset fristerne i § 26 kan foretage en ansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

A havde som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle sine indtægter i de omhandlede indkomstår, jf. skattekontrollovens § 1.

Han skal således selv kontrollere, at han har betalt den skat, som ifølge loven er forpligtet til. Det følger desuden af statsskattelovens § 4, at som "skattepligtig indkomst betragtes (...)den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke (...)".

A har imidlertid ikke ved indgivelse af dansk selvangivelse eller på anden måde, hverken for indkomståret 2005 eller i de efterfølgende år, gjort de danske skattemyndigheder opmærksom på de betydelige beløb, som han tjente ved sit arbejde som pilot i udlandet, selvom han fortsat i betydeligt omfang opholdt sig, havde centrum for sine livsinteresser i Danmark og havde bolig til rådighed.

Forpligtelsen til at selvangive og lade sig beskatte af de modtagne beløb følger desuden af alment kendte skatteretlige principper. Der er dermed ikke tale om komplicerede retsregler, men derimod om en beskatning, der følger af "hovedreglen" i dansk skatteret, nemlig statsskattelovens § 4.

A har alene meddelt formel adresseændring til en adresse i Bahrain. Dette kan ikke føre til at hans skattepligt bringes til ophør. Ved desuagtet at undlade at selvangive sine skattepligtige indtægter i 2005-2009 til Danmark har A mindst optrådt groft uagtsomt.

A har heller ikke søgt om myndighedernes hjælp til afklaring af skattepligtspørgsmålet. Han afgav derimod ved fraflytning forkerte oplysninger til skattemyndighederne ved blandt andet ikke at angive ejerskabet til ...1c eller ...1b i fraflytningserklæringen.

Til indlevering af selvangivelse for sine erhvervsmæssige aktiviteter og sommerhuset har han tillige haft sagkyndig bistand af revisor, jf. også bilag F, side 4. I selvangivelserne har han desuden angivet sig som fuldt skattepligtig til Danmark.

SKAT har dermed reelt været uden mulighed for at foretage en korrekt skatteansættelse i de pågældende indkomstår, idet A retsstridigt har undladt at oplyse om sine indkomster fra udlandet i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen.

Den omstændighed, at SKAT ikke har rejst en straffesag mod A, er uden betydning for nærværende skattesag, jf. f.eks. SKM2011.211.HR.

4.2 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt

Skatteansættelserne er foretaget rettidigt, da ændringen af A's skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006 er varslet ved agterskrivelse af 25. marts 2011, og dermed inden 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om de forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begynder ikke at løbe, før SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for at tage stilling til om betingelserne for ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. f.eks. SKM2011.459.ØLR, SKM2012.138.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

Sammenholdt med skatteforvaltningslovens § 20 begynder reaktionsfristen ikke at løbe straks fra det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at noget tyder på en fejl eller uoverensstemmelse i skatteyderens selvangivelser.

Når det - som led i sagens oplysning - er naturligt at rette henvendelse til skatteyderen for at undersøge, om der er en god forklaring på en tilsyneladende fejl eller uoverensstemmelse i selvangivelsen, begynder fristen først at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende har haft lejlighed til at forklare sig og eventuelt fremlægge den nødvendige dokumentation, jf. f.eks. SKM2014.214.ØLR.

SKATs sagsbehandling blev påbegyndt ved kontrolaktionen den 23. marts 2010, men - bl.a. på grund af A's forhold - blev der først afholdt et møde i sagen hos SKAT den 16. august 2010, jf. bilag F, side 2 og 4.

A var efterfølgende tilbageholdende med at give SKAT de fulde og korrekte oplysninger, men fremsendte dog i perioden fra den 16. august 2010 til den 25. oktober 2010 relevante oplysninger til SKAT, herunder lejekontrakt, arbejdskontrakt, rejsedokumenter, jf. bilag G og H. Oplysningen om, at sagsøgeren havde været ejer af andelsboligen beliggende ...1c, og at denne var udlejet til hans bror, blev således som nævnt først meddelt efter SKATs kontrol den 23. marts 2010 og efter mødet hos SKAT den 16. august 2010, jf. også Landsskatterettens kendelse bilag 1, side 22, 1. afsnit.

Det materiale, som SKAT modtog fra A i denne periode, udgjorde bl.a. en central del af begrundelse for størrelsen af SKATs foreslåede forhøjelser i agterskrivelse af 25. marts 2011, jf. bilag A.

A's brev af 25. oktober 2010 til SKAT (bilag H) indeholdt desuden en række indsigelser mod SKATs udgangspunkt om fuld skattepligt, og det var blandt andet vedlagt rejsebilagene (bilag 12), ansættelseskontrakten med vikarbureauet fra ...11 (bilag 15) samt lejekontrakten (bilag 7).

På den baggrund gøres det gældende, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke begynder at løbe før tidligst den 25. oktober 2010, hvor A fremsendte disse relevante oplysninger til SKAT.

Det bestrides i øvrigt, at SKAT i sin afgørelse er forpligtet til at begrunde, hvorfor 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt, jf. f.eks. SKM2008.702.HR.

5. SKATs begrundelse for ekstraordinær genoptagelse er fyldestgørende

SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2005-2006 mangler ikke begrundelse for anvendeligheden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I både agterskrivelsen af 23. marts 2011 og afgørelsen af 11. april 2011 har SKAT redegjort for baggrunden for forhøjelsen; at A er fuldt skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår, herunder også af indkomst optjent i udlandet.

Samtidig har SKAT henvist til de for afgørelsen relevante retsgrundlag. Vedrørende baggrunden for ekstraordinær genoptagelse bemærker SKAT følgende i agterskrivelsen af 23. marts 2011 (bilag 27, side 2):

"...

Vedrørende indkomstårene 2005 og 2006 foretages ekstraordinær genoptagelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, da SKAT har foretaget skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag, da du ved fraflytningen til Bahrain oplyser, at du ikke fortsat ejer helårsbolig i Danmark (se bilag A).

..."

SKAT gør hermed klart opmærksom på, at skatteansættelserne for indkomstårene 2005 og 2006 genoptages ekstraordinært. Det forhold, at SKAT i sin begrundelse ved en taste-/skrivefejl ikke har tilføjet "1, nr." efter "stk.", kan ikke føre til, at afgørelsen skal tilsidesættes som ugyldig, jf. f.eks. SKM2008.702.HR.

Derudover fremgår det af den efterfølgende sætning i SKATs begrundelse, at "da SKAT har foretaget skatteansættelse på et ufuldstændigt grundlag", hvilket er samme formulering, som ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I sin begrundelse redegør SKAT desuden for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. SKAT henviser i den forbindelse bl.a. til, at A tilbageholdt oplysninger for SKAT ved sin anmeldelse om fraflytning.

Selv hvis retten måtte finde, at begrundelsen var mangelfuld på dette punkt, var det uden betydning for afgørelsens indhold og A's mulighed for at anfægte denne, hvorfor manglen i givet fald var konkret uvæsentlig og dermed uden betydning for afgørelsens gyldighed, jf. f.eks. SKM2004.470.HR og SKM2012.168.ØLR.

Herved skal det også tillægges betydning, at A var repræsenteret af sagkyndig bistand under sagsbehandlingen for SKAT, og at hverken A eller repræsentanten - så vidt ses af klagen til Landsskatteretten - var i tvivl om, at ansættelsen var genoptaget ekstraordinært med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at fejlen eller manglen er afhjulpet ved Landsskatterettens efterfølgende kendelse i bilag 1, jf. eksempelvis SKM2002.149.HR og TfS 1999, 132 Ø.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Skattepligt

Det lægges til grund, at A i perioden 2005-2009 havde rådighed over det af ham tilhørende sommerhus i ...4, som han benyttede i et vist omfang, og at han fra november 2007 til 2010 ejede og havde rådighed over helårsboligen beliggende ...1d.

Det lægges videre til grund, at A var ejer af helårsboligen beliggende ...1b fra den 1. marts 2005 til den 14. oktober 2005, og boligen beliggende ...1c, fra den 15. oktober 2005 til den 31. august 2006. Af en lejekontrakt af 15. oktober 2005 fremgår, at han fra samme dato udlejede ...1c til sin bror.

A har over for skattemyndighederne afgivet skiftende forklaringer om sit ejerskab, sin tilknytning og sin anvendelse af ...1c, ligesom at han i fraflytningserklæringen til kommunen i 2005 hverken oplyste, at han ejede en helårsbolig, eller at han havde udlejet en sådan.

På den anførte baggrund, og efter A's forklaring om, at han var mere ude af landet i tiden før 2005 end efter, samt sagens øvrige oplysninger om hans tilknytning til og ophold i Danmark samt ophold og ansættelse andre steder i perioden 2005-2009, finder retten, at det ikke er godtgjort, at A i indkomstårene 2005-2009 havde opgivet sin bopæl i Danmark. Indholdet i lejekontrakten vedrørende ...1c, herunder bestemmelsen om uopsigelighed og forkøbsret, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Han har således fortsat haft bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattemyndighedernes skatteansættelse

Landsskatterettens skøn over A's skattepligtige indkomst er foretaget på baggrund af en ansættelseskontrakt med G4 LTD. A har ikke fremlagt andre ansættelseskontrakter i sagen eller dokumenter, der kan belyse hans ansættelsesforhold eller vilkår i øvrigt i perioden fra 2005. Den fremlagte logbog indeholder ikke oplysninger om størrelsen af hans indkomst forbundet med arbejdet som pilot i Bahrain.

Efter bevisførelsen finder retten, at det ikke er godtgjort, at den skønsmæssige vurdering over den skattepligtige indkomst i 2005-2007 er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Grundlag for skattemæssig lempelse

A har under sagen fremlagt en generel beskrivelse af skattereglerne i Bahrain.

Efter bevisførelsen har A ikke godtgjort, at han har betalt skat i Bahrain eller andre lande af relevans for spørgsmålet om skattemæssig lempelse. Retten finder det derfor ikke godtgjort, at han er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 33.

Forhøjelse for indkomstårene 2005-2006

Det er ubestridt, at forhøjelserne for indkomstårene 2007-2009 er varslet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

A havde pligt til at selvangive alle sine indtægter i de omhandlede indkomstår. Det lægges til grund, at han ikke har gjort de danske skattemyndigheder opmærksomme på indkomst fra udlandet i årene 2005-2009.

Efter bevisførelsen finder retten det godtgjort, at A i hvert fald ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, for at ændre skatteansættelsen efter udløbet af fristen i lovens § 26, stk. 1, er derfor opfyldt. Den omstændighed, at A foretog en adresseændring på kommunen i 2005, og at han benyttede revisorbistand for de pågældende år, kan ikke føre til et andet resultat.

A har i perioden den 16. august 2010 og frem til den 25. oktober 2010 sendt oplysninger til SKAT af betydning for den omhandlede skatteansættelse i 2005-2006. Retten finder på den baggrund, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., tidligst løber fra dette tidspunkt.

Herefter, og da ændring af skatteansættelsen er varslet ved agterskrivelse i marts 2011, finder retten, at skatteansættelsen for 2005-2006 er foretaget rettidigt, jf. § 27, stk. 2.

SKAT har i agterskrivelse af marts 2011 og afgørelsen af 11. april 2011 redegjort for baggrunden for forhøjelsen, ligesom at der er henvist til relevant lovgrundlag. Retten finder derfor, at SKATs begrundelse for ekstraordinær genoptagelse er fyldestgørende. Den omstændighed, at der er en skrivefejl i begrundelsen kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 85.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Retten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi og dens omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 85.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningsbeløbet skal forrentes efter rentelovens § 8 a.