Parter

A
(advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Peter Blok, Niels Grubbe, Marianne Højgaard Pedersen, Poul Dahl Jensen og Lars Hjortnæs

Sagens baggrund og parternes påstande

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 11. afdeling den 27. november 2007.

Påstande

Appellanten, A, har for Højesteret anerkendt, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1994-2002 og har herefter nedlagt følgende påstande:

Principalt:

Indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1994-2002 skal nedsættes til 0 kr. og at hans momstilsvar for samme periode skal nedsættes til 0 kr.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at udlejningen af facadeplads på ejendommen ...1, ...2, var fritaget for moms i årene fra 1994-2002.

Mere subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at skattesagen og momssagen hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har principalt påstået stadfæstelse.

Subsidiært har ministeriet nedlagt påstand om, at As skatte- og momsansættelser for indkomstårene 1994-2002 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Forklaringer

Til brug for Højesteret er der afgivet supplerende forklaring af A og af revisor ML. Endvidere er der afgivet forklaring af SO og YL.

A har forklaret bl.a., at han leverede specialolier til blandt andet G1-fabrikken i ...3. G1-familien ejede ejendommen på ...1 i ...2. Han lejede en lejlighed i ejendommen, og han lejede facaden over mod ...1 til reklameformål. På et tidspunkt blev F1 medejer af ejendommen, og for nogle år siden blev ejendommen solgt til G2 i ...2. Efter lejekontrakten er lejer A eller til ordre. Han lagde lejekontrakten ind i H1. Over for udlejeren var han garant via Danske Bank, idet H1 International Ltd. i England ikke kunne være garant. Garantien blev forhøjet, og det var fortsat kun ham, der var garant. Indtægterne fra udlejningen til reklameformål blev bogført i selskabet H1.1, som var en underafdeling af det engelske selskab H1 International Ltd. Selve lejeindtægterne gik ind på hans konto i Danmark, først i Bikuben og senere i Danske Bank. De udgifter, der var forbundet med udlejningen, blev betalt enten af selskabet H1 International Ltd. eller via kontoen i Danske Bank. Selskabets revisor fik alle bilag, og overskuddet tilfaldt H1 International Ltd. Der blev dannet en underafdeling af H1 ved navn H1.2, men det blev vist aldrig til et egentligt selskab.

I H1 International Ltd.'s regnskab figurerer både fakturaer fra England og fra Danmark. H1 satte et reklameskilt op på facaden i 1994. H1.1s aktivitet er lagt ind i H1 International Ltd. Dette blev G1-familien, som han jo havde lejet facaden af, gjort bekendt med. I 1999 eller 2000 døde selskabets engelske revisor, revisor OS, og revisor ML overtog revisionen. Det er H1 International Ltd., der udlejer reklamearealet, og selskabet har ikke indflydelse på reklameskiltenes udformning. Reklamerne er lysskilte, og strømmen betales a conto. Momsen er ikke blevet trukket fra. Indtægterne er omfattet af EU-lovgivningen, og der skal ikke betales moms. Der har også været en konto ved BG-bank, senere Danske Bank, og ved Jyske Bank.

ML har forklaret bl.a., at A har betalt skat i England. ML har været revisor for A siden 1999/2000, hvor han overtog arbejdet fra revisor OS. Han ordnede As skatteregnskab i England og også H1 International Ltd.'s regnskab i England. Indtægterne i H1 International Ltd. faldt i to dele, dels indtægter vedrørende olieprodukter og smøremidler, dels en indtægt, der er lidt underlig for et oliefirma, nemlig fra udleje af reklamer i ...2. Indtægterne fra olieprodukterne gik ind i og forblev i selskabet. Han modtog fakturaer vedrørende indtægterne fra ...2, men selve beløbene gik ikke ind på H1 International Ltd.'s konto, men på As konto. Fakturaer på udgifterne vedrørende reklamerne i ...2 indgik i H1 Company Ltd.'s udgiftsbilag. Udgifterne blev betalt fra As konto i Danmark. Det drejede sig for eksempel om lejeudgifterne og udgifterne til elektricitet. ML interesserede sig for, hvad der regnskabsmæssigt, det vil sige fakturamæssigt, indgik i H1s regnskab på indtægts- og udgiftssiden, og han interesserede sig ikke for - og skulle heller ikke tage sig af - om dette stemte med indtægter og udgifter vedrørende As konto i Danmark. A har løbende fremsendt bilag på indtægter og udgifter vedrørende reklamerne i ...2, og bilagene er i original form, og de er som forklaret bogført i det engelske selskab.

A havde et tilgodehavende hos H1 International Ltd. på 50.000 £, da han overtog revisionen i 1999/2000. Der er en mellemregningskonto mellem A og det engelske selskab.

Der var nogle fejl i brevet af 5. juni 2000 fra de engelske skattemyndigheder. Nogle oplysninger i brevet er baseret på en telefonsamtale mellem ham og skattemyndighederne. Samtalen fandt sted, efter at han havde overtaget revisionen fra den tidligere revisor OS, og der var tale om et skattemæssigt spørgsmål, som han ønskede at få bragt i orden. Det er rigtigt nok, at han gav de oplysninger, som er gengivet i brevet, men han tog samtidig forbehold for rigtigheden af oplysningerne, og det forhold fremgår ikke af skattemyndighedernes brev.

Da revisor OS' virksomhed blev solgt, overtog han alle kunder, og kunderne blev gennemgået overfladisk. OS sagde om H1 International Ltd., at ML skulle henvende sig til A, som da også har givet supplerende oplysninger om H1 International Ltd. efterfølgende og løbende.

SO har forklaret bl.a., at han er uddannet inden for industri i engros- og detailhandel. Han er direktør for H1. H1s hovedområde er salg af smøremidler, herunder kundeservice og andre salgsaktiviteter, og udlejning af facader til reklameformål.

YL har forklaret bl.a., at han er direktør i byggeselskabet G2. Han har tidligere administreret byggeselskabets ejendomme, herunder ejendommen ...1. Facaden er i følge lejekontrakten lejet ud til H1.1 Administration ved A. Der er ret til fremleje og afståelsesret i lejekontrakten. Der er et skift i, hvem der er faktureret til, og det er sket efter besked fra A. En faktura fra november 2001 er faktureret til H1.1 Administration, ...5. Den 1. august 2005, og for eksempel også den 1. januar 2007, er der faktureret til H1, Sekretariatet, ...5. Den 21. oktober 2002 er der faktureret til H1.1 Administration, ...5.

Lejekontrakten indgået med den daværende ejer af ejendommen i 1993, hvor det er angivet, at lejer er A eller ordre, er formentlig den oprindelige lejekontrakt. Han har ikke fået udlejers eksemplar af lejekontrakten med. Administratoren har ikke hæftet sig ved, hvem fakturaen er blevet sendt til, da de altid er blevet betalt. Han kan ikke udelukke, at A har overdraget sine rettigheder til H1 International Ltd., men han har ikke i byggeselskabets papirer fundet eller set en sådan overdragelsesaftale. G2 Byggeselskab overtog ejendommen og administrationen af ejendommen ultimo 2001/primo 2002.

Byggeselskabet G2 opsagde på et tidspunkt facadelejemålet, idet man troede, at tiden for lejemålet var udløbet. Opsigelsen blev sendt til A, c/o H1.1 Administration UK, ...5. Efter at byggeselskabet havde opsagt lejekontrakten, talte han telefonisk med A, og han accepterede under telefonsamtalen, at udlejer havde begået en fejl ved at anføre, at aftalen var udløbet. Udlejer modtog et brev fra "H1 Ltd." på vegne af "H1.1 Administration UK", som gik ud på, at udlejer skulle trække opsigelsen tilbage, hvilket man gjorde. Begrundelsen var, at der tidligere var blevet ændret i lejeaftalen, således at den ikke var udløbet endnu. Han husker ikke, om man overvejede at forsøge at opsige lejeaftalen, fordi der var kommet en ny lejer.

Han er ikke bekendt med nogen overdragelsesaftale. Der er ikke forsvundet noget fra sagsmapperne hos udlejer, og han har ikke hørt om nogen overdragelse. Da byggeselskabet overtog ejendommen, fik man kopi af alle lejeaftaler. Han har aldrig hørt om, at andre end A var lejer. Der var blevet lavet en tillægsaftale om leje af små værelser til H1.1 Administration tilbage i marts 1995. Byggeselskabet har ikke faktureret regninger til H1 før i 2003. I 2004 blev der faktureret til H1.1 Administration UK, c/o A, ...5. Når byggeselskabet indgår en ny lejeaftale, bliver der normalt udarbejdet en allonge til den tidligere lejekontrakt. Han er klar over, at dette har juridisk betydning, men det er ikke sket her. Han har ikke haft fokus på, om lejeren havde udnyttet sin afståelsesret. Byggeselskabet G2 har ikke fået udleveret al tidligere korrespondance mellem A og den tidligere udlejer G3 A/S, men har kun fået den korrespondance, som den tidligere ejer skønnede var nødvendig.

Supplerende sagsfremstilling

I et brev af 2. februar 2009 til byretten fra direktør YL hedder det:

"...

Retssag BS 13-2365/2008 - A / Skatteministeriet

Jeg var den 29. januar 2009 indkaldt som vidne i sagen og afgav min forklaring, uden på forhånd at have fået nogen indikationer af hvad man ville spørge mig om.

Da jeg kom tilbage til kontoret kunne jeg ikke undlade nøje at gennemgå korrespondancen i vores sagsmappe og må konstatere at der ikke er nogen tvivl om lejeren i forholdet gennem vores ejerperiode, dvs. fra 1. januar 2001, har været H1.1 Administration under H1 LTD.

Kopi af korrespondance vedlægges.

Om I kan bruge det til noget nu ved jeg ikke, men nu er oplysningerne videregivet.

..."

Den vedlagte korrespondance omfattede bl.a. kopi af et brev af 22. december 1994 fra A til G1 Fabrikken. I brevet hedder det:

"...

Ang. ...1, ...2

Med hensyn til de indgaaende kontrakter, bekraefter vi som aftalt foelgende.

De daarligste af G4 Facadepladerne på bygningen kan eventuelt udskiftes, idet der ifoelge Vicevaert OP henstår ekstra plader i kaelderen.

Den opmaalte ramme på taget giver muligheder for at dele pladsen i 3 fag og vi bekraefter, at saafremt G5 vil leje arealet hos os, eller en del heraf finder vi en speciel leje, ligesom G5 vil have en forlejeret. Oensker G5 (marketingafdelingen) det hele, er det ok, men som det ses af det modtagne billede bliver det maaske for meget.

Vi bekraefter endvidere aftalen om, at vi (undertegnede eller ordre) som en aftalt forpligtigelse vedligeholder Facade rammen ovenpaa taget og fortloebende inspicerer forankringen, saaledes sikkerheden er i orden med hensyn til eventuel montage.

Saafremt der ikke er yderligere tilfoejelser betragter vi aftalerne som fuldstændige. Eventuel post kan fremsendes til nedenstaaende adresse.

Med venlig hilsen

A

..."

Nederst på brevet er anført:

"...

H1.1 Administration

H1 LTD

...4

..."

Den vedlagte korrespondance omfattede endvidere kopi af et brev af 23. december 1994 fra H1 International Ltd. til G1 Fabrikken A.S. I brevet hedder det:

"...

Ang. Kontrakt ...1.

Ved henvendelse til raadhuset er vi kommet i besiddelse af de oprindelige konstruktionstegninger vedroerende ...1, vi har også nogle historiske billeder der her vedlægges separat med forklaring.

Med hensyn til de elektriske installationer i bygningen og eventuel af og paamontering af facadeplader, har vi forbindelse til leverandoeren af pladerne der har betegnelsen G4.

Jeg skal endvidere oplyse, at de indgaaede aftaler (lejekontrakter) med undertegnede, eller ordre er overdraget til H1 International Ltd, England hvilket jeg har valgt som aktionaer i dette selskab, som oplyst er H1.1 administration en aktivitet under dette selskab.

..."

Brevet er underskrevet af "A, director" og "OM, administration".

I brevet af 5. juni 2000 fra de engelske skattemyndigheder hedder det yderligere:

"...

I enclose for your reference a copy of the company's profit and loss account as at 31 March 1999, including comparative figures for the previous year. These show losses have arisen, but in a telephone conversation on 18 February 2000, the accountant acting told our Inspector this position was likely to change this year. The reason for this is that Mr A has commenced to take on consultancy work.

..."

Der er fremlagt en lejekontrakt indgået i februar 2001 mellem G6 Danmark A/S og H1.1 Administration.

Regnskabet for H1 International Ltd. for 2001-2002 indeholder ligesom regnskaberne for de to forudgående år en indtægt benævnt "Consultancy fees". Af regnskabet for 1999-2000 fremgår, at der i det forudgående år ikke var nogen tilsvarende indtægt.

Anbringender

A har supplerende anført, at med fremlæggelsen for Højesteret af brevet af 23. december 1994, hvorved den daværende ejer af bygningen ...1 i ...2 blev gjort bekendt med, at A havde overdraget de indgåede lejekontrakter til H1 International Ltd., må Skatteministeriet have bevisbyrden for, at lejeindtægterne fra facadeudlejningen ikke tilkom H1, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Leje i henhold til facadelejekontrakterne blev indbetalt på As konti, men blev bogført som indtægter i H1s regnskaber, og Skatteministeriet har ikke godtgjort, at der ikke skete en almindelig løbende mellemregning. H1 må derfor anses som rette indkomstmodtager. Skatteministeriet har heller ikke godtgjort, at der har været tale om en udlodning fra H1 til ham.

Med hensyn til den subsidiære påstand har A supplerende anført, at facadeudlejningen ikke er momspligtig, idet der er tale om videreudlejning af facadearealer og alene med adgang for lejeren til selv at opsætte reklameskilte. Der må også lægges vægt på, at bygningens ejer har udlejet facadearealerne uden moms.

Mere subsidiært bør sagen hjemvises til fortsat behandling ved SKAT med henblik på beregning af fradrag for yderligere driftsudgifter samt for elafgifter for så vidt angår moms.

Skatteministeriet har supplerende anført, at der allerede på grund af interessefællesskabet mellem A og H1 International Ltd. må stilles skærpede krav til beviset for, at As rettigheder i henhold til lejekontrakterne om brug af reklameplads på facadearealerne på ...1 var overført til H1. Det brev af 23. december 1994 til bygningens daværende ejer, som er fremlagt for Højesteret, er ikke tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden for, at A ikke er rette indkomstmodtager, når henses til, at lejeaftalen med ejendommens ejer er indgået af A, at der ikke er fremlagt en overdragelsesaftale mellem ham og H1, at der ikke er fremlagt eksempler på, at H1 er angivet som aftalepart i facadelejeaftalerne, at lejebeløbene blev indbetalt til og udgifter vedrørende lejeaftalerne betalt fra As konti, at overskuddet ikke blev overført til H1, og at de regnskabsmæssige oplysninger for H1 ikke godtgør, at lejeindtægterne løbende er indgået i dette selskabs regnskaber og i mellemregningen mellem A og selskabet.

Det er efter lovens ordlyd og forarbejder uden betydning for spørgsmålet om momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om der er tale om udlejning eller videreudlejning, og om udlejningen sker med eller uden medfølgende reklameskilte.

Hvis H1 anses som rette indkomstmodtager, skal sagerne hjemvises til fortsat administrativ behandling med henblik på beregning af udbytteskat for A af de beløb, der er indgået på hans konti og er forbrugt af ham, jf. ligningslovens § 16 A og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 10, stk. 1.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens hovedspørgsmål for Højesteret er, om det er A eller H1 International Ltd., der er rette indkomstmodtager af lejeindtægterne.

Lejekontrakten med den daværende ejer af ejendommen ...1, ...2, er indgået af A. Alle indtægter og udgifter vedrørende facadeudlejningen blev betalt til, henholdsvis fra, As personlige bankkonti, og overskuddet fra udlejningen blev ikke overført til H1 International Ltd. Aftalerne med lejerne af reklameplads og fakturaerne til disse er indgået, henholdsvis udstedt, af "H1.1 Administration" eller "H1.1 Administration UK", og der er ikke fremlagt noget eksempel på aftaler indgået af eller fakturaer udstedt af H1 International Ltd. Det bemærkes herved, at de fremlagte engelske fakturaer, som angiver at være udstedt af "H1", er kopier, som er anvendt som grundlag for udarbejdelsen af selskabets regnskaber for regnskabsåret 1999-2000 og senere, men som ikke er anvendt over for lejerne.

Heroverfor kan der ikke lægges afgørende vægt på de for Højesteret fremlagte kopier af brevene af 22. december 1994 fra A til ejendommens daværende ejer og af 23. december 1994 fra H1 International Ltd. til samme.

A har forklaret, at indtægten fra udlejningen blev bogført som indtægt for H1 International Ltd. Skattemyndighederne har ikke bestridt, at indtægten under betegnelsen "Consultancy fees" er medtaget i selskabets indtægter for indkomstårene 1999-2000 og 2000-2001 ifølge de ikke reviderede årsregnskaber for disse år, og tilsvarende fremgår af årsregnskabet for 2001-2002. Det fremgår imidlertid af regnskabet for 1999-2000, at der ikke var en tilsvarende indtægt i det forudgående år. Der er endvidere ikke fremlagt regnskabsmateriale, som viser udviklingen i mellemregningen mellem A og H1 International Ltd. Det er herefter ikke ved As forklaring og de fremlagte regnskaber godtgjort, at lejeindtægterne reelt er tilgået selskabet i den omhandlede periode fra 1994 til 2002.

Højesteret tiltræder herefter, at udlejningsvirksomheden i årene 1994 til 2002 må anses for drevet af A personlig.

Af de grunde, der er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at udlejningen må anses for udlejning af reklameplads og derfor ikke er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. punktum.

A har ikke nærmere konkretiseret sine indsigelser mod skattemyndighedernes opgørelse af hans skattepligtige indkomst og momstilsvar, og Højesteret finder på denne baggrund og efter sagens forløb ikke tilstrækkeligt grundlag for at give A medhold i den mere subsidiære påstand om hjemvisning af skattesagen og momssagen til fornyet behandling ved SKAT.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 175.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.