Indhold

Dette afsnit handler om sanktioner ved manglende eller mangelfuld transfer pricing-dokumentation, den landespecifikke dokumentation og fællesdokumentationen.

Afsnittet indeholder:

• Bøde
• Skønsmæssig ansættelse
• Revisorerklæring
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Bøde

Dokumentationspligten påhviler den skattepligtige (selvangivelsespligtige). Bødestraf for manglende eller mangelfuld opfyldelse af dokumentationspligten pålægges derfor den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er et selskab, vil bødestraffen blive pålagt selskabet.

Der kan pålægges bødestraf, hvis den skattepligtige:

• Afgiver urigtige eller vildledende oplysninger om antal beskæftigede, balance og omsætning i forbindelse med opfyldelse af betingelserne for at anvende de lempeligere dokumentationsregler efter SKL § 3 B, stk. 6. Se SKL § 14, stk. 4 og stk. 6.
• Ikke rettidigt indsender den (fyldestgørende) skriftlige dokumentation, som der er pligt til at udarbejde. Se SKL § 17, stk. 3 og stk. 4.

Adgangen til at pålægge bødestraf forudsætter, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed.

Transfer pricing dokumentationen skal på begæring sendes til Skattestyrelsen inden 60 dage. Der kan pålægges bøde, hvis selskaberne - forsætligt eller af grov uagtsomhed - undlader rettidigt at indsende dokumentationen. Se SKL § 17, stk. 3.

Vurderingen af om dokumentationen er mangelfuld, sker i forhold til reglerne i SKL § 3 B. Ved bedømmelsen af om dokumentationen mangler eller er mangelfuld, skal der anlægges en helheds- og proportionalitetsbetragtning. Eksempelvis vil transaktionernes betydning - indholdsmæssigt og økonomisk - indgå i vurderingen af, hvorvidt der i forhold til bødereglen foreligger manglende eller mangelfuld dokumentation.

Der kan pålægges bødestraf efter SKL § 17, stk. 3 og stk. 4, uanset om der sker en forhøjelse af indkomsten.

Bøden udgør et grundbeløb på 250.000 kr.

Bøden (grundbeløbet) nedsættes til det halve, dvs. 125.000 kr., hvis den manglende dokumentation efterfølgende udarbejdes i den fornødne kvalitet. 

Bøden forhøjes med 10 pct. af indkomstforhøjelsen, hvis der sker en forhøjelse af indkomsten som følge af, at armslængdeprincippet ikke er opfyldt. Se SKL § 17, stk. 3 og stk. 4.

Se SKM2017.216.BR om mangelfuld transfer pricing dokumentation, hvor selskabet blev idømt en bøde på 250.000 kr. Se også SKM2017.227.ØLR om for sent indsendt transfer pricing-dokumentation, hvor landsretten nedsatte den af byretten idømte bøde på 500.000 kr. til 250.000 kr. 

Se også

• Afsnit A.C.3.2.1.2.5 om afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger i henhold til SKL § 14, stk. 1 og stk. 4.
• Afsnit A.C.3.2.1.2.8 om forskellige former for regnskabsmangler, SKL § 17.
• Afsnit A.C.3.5.3.8 om bødeniveauet for overtrædelse af SKL § 14, stk. 4.

Skønsmæssig ansættelse

Skattestyrelsen kan fastsætte den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner skønsmæssigt, hvis den skattepligtige ikke har udarbejdet en tilstrækkelig transfer pricing dokumentation. Se SKL § 5, stk. 3, jf. SKL § 3 B, stk. 9.

Er transfer pricing dokumentationen ikke udarbejdet, eller er den mangelfuld, kan Skattestyrelsen ansætte indkomsten skønsmæssigt. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet.

Skattestyrelsen skal angive de forhold, der er tillagt betydning ved den skønsmæssige ansættelse samt den metode, der er anvendt til at beregne priserne. Se FVL § 24.

Når Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse, er det - efter Landsskatterettens og domstolenes praksis - herefter den skattepligtige, der skal godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag. 

Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse kan påklages efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven.

Se også

Se også afsnit A.B.5 om skønsmæssig ansættelse.

Revisorerklæring

Skattestyrelsen kan pålægge virksomheder omfattet af dokumentationspligten i SKL § 3 B (fuld eller begrænset dokumentationspligt) at indhente en revisorerklæring om transfer pricing-dokumentationen. Se SKL § 3 B, stk. 8.

Revisoren skal erklære, hvorvidt revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at den transfer pricing-dokumentation, som er indsendt til SKAT, ikke giver et retvisende billede af virksomhedens fastsættelse af priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Se bekendtgørelse nr. 162 af 8. februar 2013 om revisorerklæring i visse sager om transfer pricing.

Erklæringen afgives i henhold til bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017 om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) bestemmelser om andre erklæringer med sikkerhed.

Virksomhedens dokumentation skal vise, hvordan priser og vilkår for koncerninterne transaktioner er fastsat og skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Virksomhedens dokumentation skal give et retvisende billede i overensstemmelse med:

• LL § 2

• OECD's Transfer Pricing Guidelines

• TP-dokumentationsbekendtgørelsen

• Den Juridiske Vejledning, afsnit C.D.11, om Transfer Pricing

Revisorens erklæring er ikke bindende for Skattestyrelsens vurdering af, om virksomhedens priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

Skattestyrelsens pålæg om at indhente en revisorerklæring kan alene påklages til Landsskatteretten, hvis Skattestyrelsen henlægger sagen uden at gennemføre en ændring af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation, eller hvis Skattestyrelsen gennemfører en nedsættelse af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation. Endvidere kan afgørelsen prøves i forbindelse med en klage over en ændring (forhøjelse) af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation.

Reglen om revisorerklæring trådte i kraft den 1. januar 2009. Skattestyrelsen har fastsat nærmere regler om erklæringens indhold og afgivelse samt fristen for indsendelse af erklæringen (med en skabelon for erklæringen, som revisor kan anvende). Se bekendtgørelse nr. 162 af 8. februar 2013.

Skattestyrelsen kan pålægge alle virksomheder (skattepligtige) omfattet af SKL § 3 B, stk. 1 eller stk. 6 (fuld eller begrænset dokumentationspligt) at indhente en revisorerklæring om transfer pricing-dokumentationen. Det er en betingelse for erklæringspålægget, at virksomheden har:

• haft kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer i lande uden for EU eller EØS, med hvilke Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller

• haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår, hvoraf det seneste er det indkomstår, for hvilket erklæringspålægget gives, målt som resultat af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat. Underskuddet skal fremgå af virksomhedens årsrapporter. For forsikringsvirksomheder anvendes forsikringsteknisk resultat som driftsresultatmål. For øvrige finansielle virksomheder anvendes resultat før skat som driftsresultatmål.

Det er også en betingelse, at det for kontrollen af virksomhedens skattemæssige forhold er hensigtsmæssigt og relevant for Skattestyrelsen at indhente erklæringen.

Skattestyrelsen kan tidligst give et pålæg om at indhente en revisorerklæring 7 dage efter modtagelsen af virksomhedens transfer pricing dokumentation. Fristen for indsendelse af erklæringen er senest 90 dage regnet fra pålæggets datering.

Såfremt en virksomhed ikke indhenter og indsender en revisorerklæring, efter pålæg fra Skattestyrelsen, kan virksomhedens indkomst, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, ansættes skønsmæssigt.

Såfremt en virksomhed ikke indhenter og indsender en revisorerklæring, efter pålæg fra Skattestyrelsen, kan virksomheden pålægges en bøde. Se SKL § 17, stk. 3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området: 

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2018.179.ØLR	Sagen blev behandlet sammen med SKM2018.91.ØLR. Begge sager angik opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for vand- og spildevandsforsyningsselskabers distributionsnet mv. ved indskydelsen af kommunale vandforsyningsvirksomheder i selskaber. Sagerne var en prøvelse af Landsskatterettens kendelser, hvorefter fastlæggelsen af distributionsnettets handelsværdi til brug for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget skulle tage udgangspunkt i en DCF-model (Discounted Cash Flow). Vand- og forsyningsselskaberne gjorde i begge sager gældende, at distributionsnettets handelsværdi skal tage udgangspunkt i nedskrevne genanskaffelsesværdier. Landsretten udtalte i begge sager, at der intet marked er for handel med vandforsynings- og spildevandsforsyningsvirksomheder eller disses aktiver, og at der ikke findes tilsvarende eller lignende transaktioner, som kan danne grundlag for en vurdering af handelsværdien af distributionsnettet. I begge sager fandt Landsretten det ikke godtgjort, at de selvangivne beløb, som var opgjort til nedskrevne genanskaffelsespriser, var et udtryk for aktivernes handelsværdi. Landsrettens flertal (4 dommere) fastslog herefter i begge sager, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT med udgangspunkt i DCF-modellen havde foretaget ved fastlæggelsen af distributionsnettets handelsværdi. Et mindretal (1 dommer) ville i begge sager hjemvise sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Et særligt spørgsmål i SKM2018.91.ØLR var, om SKATs afgørelse var ugyldig som følge af, at den ordinære ligningsfrist i SFL § 26, stk. 1 var overskredet, eller om afgørelsen var omfattet af den forlængede ligningsfrist i SFL § 26, stk. 5, og dermed var rettidig. Landsretten tiltrådte, at apportindskuddet af den kommunale forsyningsvirksomhed var en kontrolleret transaktion omfattet af SKL § 3 B, stk. 1, nr. 1, og at SFL § 26, stk. 5 dermed fandt anvendelse. SKATs afgørelse var dermed rettidig.	Begge domme er anket til Højesteret.
SKM2017.227.ØLR	Selskabet var tiltalt for ikke at have indsendt fyldestgørende dokumentation for selskabets kontrollerede transaktioner vedrørende indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012 inden den af SKAT fastsatte frist på 60 dage, der udløb 5. november 2013. Selskabet indsendte fyldestgående dokumentation efter fristens udløb, og SKAT meddelte ved brev af 12. august 2014, at dokumentationen ikke gav anledning til at foretage korrektion af de interne afregningspriser. Selskabet forklarede at det ikke indsendte de krævede oplysninger inden fristens udløb, da SKATs brev af 3. september 2013 blev væk internt i koncernen. Brevet var modtaget, men kom ved en fejl aldrig frem til koncernens hovedkvarter. Da de blev opmærksom på sagen, kontaktede de revisor. De regnskabsoplysninger, som SKAT ville have, forelå før SKAT bad om oplysningerne. Revisor skulle samle oplysningerne og svare på supplerende spørgsmål. Byretten fandt selskabet skyldig i tiltalen. Selskabet burde have været i stand til at opfylde tidsfristen og handlede groft uagtsomt ved ikke at indsende den skriftlige dokumentation rettidigt. Selskabet idømtes en bøde på 500.000 kr. svarende til de sparede omkostninger på skønsmæssigt 125.000 kr. for hvert af de fire indkomstår. Landsretten stadfæstede byretsdommen, men nedsatte bøden til 250.000 kr. Selskabets undladelse af rettidigt at indsende dokumentationen for de fire indkomstår måtte anses for én overtrædelse vedrørende fire år, og en bødefastlæggelse på grundlag af antallet af år ville føre til en uforholdsmæssig høj bødestraf. Det var ikke oplyst, hvorfor SKAT havde anmodet om dokumentation for flere år ad gangen og om det var SKATs praksis.
SKM2010.46.VLR	Skatteyderen, der drev rejsebureauvirksomhed, havde købt overnatninger på et hotel og et pensionat, der var ejet af skatteyderens polske selskab, uden at der i selvangivelsen var givet oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med det polske selskab, jf. den dagældende bestemmelse i SKL § 3 B, stk. 1, ligesom hun ikke havde udfærdiget skriftlig dokumentation for, hvorledes afregningsprisen og vilkårene var fastsat, jf. bestemmelsens stk. 4. Landsretten fandt, at afregningsprisen væsentligt oversteg den pris, som andre gæster betalte, ligesom retten fandt, at skatteyderen ikke havde dokumenteret eller sandsynliggjort, at prisforskellen var begrundet i forskelle i forplejning, kurbehandling af gæsterne eller uafregnede mellemovernatninger. SKAT kunne derfor ansætte afregningsprisen skønsmæssigt, og skatteyderen havde ikke anført noget, der gav grundlag for at tilsidesætte SKATs skønsmæssige ansættelse.
Byretsdomme
SKM2017.216.BR	Selskabet var tiltalt for groft uagtsomt eller forsætligt at have undladt at indsende fyldestgørende transfer pricing-dokumentation for indkomstårene 2009, 2010, 2011 og 2012 inden for den af SKAT fastsatte frist. SKAT fastsatte i brev af 20. august 2013 en frist til den 25. oktober 2013. Selskabet indsendte for disse indkomstår alene utilstrækkelig og mangelfuld dokumentation, der ikke muliggjorde, at SKAT kunne foretage en fyldestgørende kontrol, hvilket selskabet først rettede endeligt op på den 28. februar 2014. Selskabet forklarede, at det i selvangivelsen for 2009 ikke havde udfyldt rubrikken om TP. For 2010-12 havde selskabet krydset felt 067 af i selvangivelsen. Selskabet havde ikke indsendt blanket 05.021 til SKAT. Selskabets økonomichef havde ment at den valgte fremgangsmåde var anset for fyldestgørende i andre lande og derfor også i Danmark. Selskabet mente, at det havde gjort alt hvad SKAT bad om. Selskabet havde haft et udemærket samarbejde med SKAT, og det var overrasket over, at SKAT ikke var mere samarbejdsvillig, herunder ved at rette henvendelse før udløbet af fristen den 25. oktober 2013. Byretten fandt T skyldig i tiltalen. Selskabet havde handlet groft uagtsomt. T idømtes en bøde på 250.000 kr. Udgangspunktet er en bøde på 125.000 kr. pr. indkomstår, hvis der efterfølgende fremkommer egnet dokumentationsmateriale, men retten fandt ikke at der i den konkrete situation skulle ske fuldstændig bødekumulation. Der blev herved henset til det i forarbejderne anførte vedrørende baggrunden for bødeberegningen, og at T under sagen måtte anses for at have samarbejdet og bidraget til fremskaffelse af oplysninger til SKAT.
Landsskatteretskendelser
SKM2018.62.LSR	Sagen vedrører de kontrollerede transaktioner mellem et dansk selskab og koncernforbundne udenlandske salgsselskaber. Landsskatteretten fandt, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse i henhold til dagældende SKL § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9), og § 5, stk. 3, i det der blev lagt vægt på, at der manglede en sammenlignelighedsanalyse i selskabets transfer pricing dokumentation, og at der manglede tilstrækkelig information om de udenlandske salgsselskaber i forhold til de kontrollerede transaktioner med det danske selskab. Landsskatteretten fandt også, at SKATs skøn var i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines. I den forbindelse fandt landsskatteretten det berettiget, at SKAT havde valgt det danske selskab som testet part ved anvendelse af TNMM (den transaktionsbestemte nettoavancemetode), da der ikke var tilstrækkelig information om de udenlandske selskaber, idet en væsentlig del af den fremlagte opgørelse af salgsselskabernes indtjening vedrørte salg af varer, der ikke var købt af det danske selskab.
SKM2016.436.LSR	Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at opretholde skønsmæssige forhøjelser af et koncernforbundet selskabs skattepligtige indkomst, der var foretaget af SKAT efter LL § 2 om transfer pricing samt SKL § 3 B om transfer pricing-dokumentation.	Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene.
SKAT
SKM2014.619.SR	A ApS var et dansk datterselskab i en koncern med et tysk moderselskab, B GmbH. A ApS havde bedt Ligningsrådet om et bindende svar på, hvorvidt en aftale om en cost plus model var i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Efter cost plus modellen skulle ydelserne fra A ApS aflønnes ved, at samtlige omkostninger blev refunderet af B GmbH med et "kutymemæssigt" gevinsttillæg på 5 %. Skatterådet afviste at tage stilling til, om de fastsatte priser og vilkår var i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2, idet spørgsmålet ikke var tilstrækkeligt oplyst, jf. dokumentationskravet i SKL § 3 B.