Klagen skyldes, at ToldSkat har reguleret klagerens momstilsvar med i alt 351.192 kr. Påstand om ugyldighed og forældelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

A A/S (selskabet) er blandt andet blevet registreret for moms med angivelse af startdato som 14. juni 2000. De vigtigste aktiviteter er angivet som værende "Fast ejendom, udlejning forretningsservice mv...", specificeret som at "initiere og drive virksomheder".

Selskabet er månedsafregnende for moms.

Selskabets direktør B køber, istandsætter og videresælger gamle herregårde.

I vinteren 2001/2002 arbejdede B på at få et projekt omkring renovering og efterfølgende drift af godset C gennemført med den hensigt, at herregården skulle ejes og drives af en fond for at sikre, at offentligheden kunne få adgang til godset og de faciliteter, der var planlagt indrettet. B og D indgik aftale om køberet til godset med den daværende ejer af dette.

E var interesseret i køb af godset og indgik den 21. marts 2002 en optionsaftale med A A/S og D A/S. Af aftalen fremgår blandt andet følgende:

• At E indtræder i B og D's køberet og stiller bankgaranti for 500.000 kr. over for B ved underskrift af nærværende køberetsaftale.
• At beløbet frigives, når original køberetsaftale er underskrevet af alle parter.
• At vederlaget på 500.000 kr. er vederlag for overdragelse af B og D's køberet samt de forpligtelser og indskrænkninger, som B og D påtager sig ved nærværende aftale. Samtidig er det vederlag for, at B, D eller et af dem helt eller delvist ejet selskab ikke køber, renoverer, er konsulent for eller på anden måde aktivt eller passivt selv eller som led i et konsortium på nogen måde har interesser i godset C.
• At E samtidig med betalingen af de nævnte 500.000 kr. vil få udleveret alt materiale om godset herunder forprojekteringsmaterialet.

Regionen modtog fra F I/S den 13. oktober 2003 kopi af noterne til selskabets årsregnskab pr. 31. maj 2002 og en intern momsafstemning fra selskabet. Af disse papirer fremgår, at selskabet har skyldig moms/afgifter for i alt 105.782 kr. for regnskabsåret 2000/2001.

Af regionens notater følger, at regionen indledte en kontrol af selskabet, hvorved regionen i tidsrummet 4. - 9. december 2003 indhentede regnskabsmaterialet fra det kommunale skattecenter og indhentede kontospecifikationer og manuelle opgørelser fra revisor.

Den 19. december 2003 blev der afholdt møde med deltagelse af medarbejdere fra F I/S, regionen, selskabets revisor, selskabets bogholder og B. Af mødereferatet fremgår, at det blev præciseret, at selskabet pr. 31. maj 2002 skyldte 251.195 kr. i moms for perioden regnskabsårene 2000/2001 og 2001/2002.

Den 6. april 2004 gennemførte regionen hos selskabets revisor en ny kontrol og gennemgang af selskabets regnskabsmateriale.

Den 28. juni 2004 fremsendte regionen forslag til afgørelse om afkrævning af yderligere moms hos selskabet, herunder 105.782 kr. for perioden 1. juni 2000 - 31. maj 2001.

Den 17. august 2004 modtog regionen fra selskabet en indsigelse mod regionens forslag til forhøjelsen af momstilsvaret.

Der blev den 5. oktober 2004 afholdt møde hos selskabet, hvor det lånte bilagsmateriale blev afleveret. I denne forbindelse konstaterede regionen, at der i regnskabet står anført 500.000 kr. vedrørende handel med godset C, og at dette beløb ikke er afgiftsberigtiget.

Den 26. april 2005 fremsendte regionen nyt forslag til afgørelse, hvorefter den påklagede afgørelse blev truffet den 4. juli 2005.

Regionens afgørelse

Regionen har afkrævet selskabet 351.192 kr. i moms for perioden 1. juni 2000 - 31. maj 2002.

Reguleringen af momstilsvaret er begrundet i to forhold:

1. Manglende afregning af moms, 100.000 kr., vedrørende salg af projektledelse og en køberet.
2. Manglende afregning af skyldig moms, 251.192 kr.,  i henhold til årsregnskaber for 2000/2001 og 2001/2002.

Salg af projektledelse og køberet

Regionen har anført, at betalingen på 500.000 kr. er et samlet vederlag for projektbeskrivelse, for overdragelse af to navngivne personers køberet, samt vederlag for de forpligtelser og indskrænkninger, som disse personer påtager sig ved aftalen. Disse ydelser er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

I denne forbindelse har regionen lagt vægt på, at det af aftalen med køberen fremgår, at køberen, ved betaling af de nævnte 500.000 kr. får udleveret alt materiale om godset herunder forprojekteringsmaterialet. Videre har regionen tillagt det vægt, at selskabet har fratrukket moms af udgifter i forbindelse med udarbejdelse af projektmaterialet.

Som følge heraf er afgiftstilsvaret efter regionens opfattelse angivet med 100.000 kr. for lidt.

Manglende afregning af skyldig moms i henhold til årsregnskaber

Det følger af årsregnskabet for 1. juni 2000 - 31. maj 2001, at virksomheden i forhold til den angivne moms mangler at afregne 105.782 kr.

Da skyldig moms og afgift skal angives i henhold til momslovens § 57, stk. 1, har regionen som følge heraf forhøjet afgiftstilsvaret med 105.782 kr. for denne periode.

Det er i relation til regnskabsåret 2000/2001 anført, at fristen for ordinær ansættelse af momstilsvaret i henhold til skattestyrelseslovens § 35 B er overskredet, men at der er sket ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3.

Det er i et høringssvar supplerende anført, at B selv har ført det løbende momsregnskab i den omhandlede periode, og at han efterfølgende har undladt at følge revisors anvisninger om at eftergive de for lidt afregnede momsbeløb ifølge årsregnskabet. B's kendskab til momsafregning er derfor tilstrækkeligt stort til, at han kunne sikre sig en korrekt momsafregning, hvilket han imidlertid har forsømt. B har således groft uagtsomt angivet urigtige afgiftsangivelser, jf. momslovens § 81. En efterfølgende udvist samarbejdsvilje ændrer ikke vurderingen af den grove uagtsomhed, der er udvist på angivelsestidspunktet, hvor det gerningsindhold, der skal vurderes, er realiseret.

Det er imidlertid regionens opfattelse, at 6 måneders fristen i dagældende skattestyrelseslovs § 35, C, stk. 2, er overskredet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har for Landsskatteretten nedlagt følgende påstande:

1. Regionen tilpligtes at anerkende, at der ikke kan opkræves 100.000 kr. i moms vedrørende salg af forkøbsret til Godset C.
2. Momskravet vedrørende perioden 16. juni 2000 - 31. maj 2001 på 105.782 kr. er forældet.

Momskravet vedrørende forkøbsret, projektmateriale mv.

I forbindelse med påstand nr. 1 har repræsentanten i første række gjort gældende, at regionens afgørelse er behæftet med en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der bør medføre den påklagede afgørelses ugyldighed. I anden række er det gjort gældende, at momskravet på 100.000 kr. er forældet. I tredje række har repræsentanten bestridt, at der er tale om en momspligtig ydelse.

Til støtte for sit anbringende om afgørelsens ugyldighed som følge af en væsentlig sagsbehandlingsfejl har repræsentanten anført, at den påklagede afgørelse ikke er behørigt begrundet. Det fremgår således hverken af agterskrivelsen eller af afgørelsen, at der i relation til sagens punkt 1 er tale om en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3. Dette forhold kan ikke repareres ved efterfølgende præciseringer fra regionen og SKAT Hovedcentret i deres indstillinger til Landsskatterettens kontorindstilling. Allerede som følge heraf skal der gives klageren medhold i påstand 1.

Repræsentanten har til støtte for sit anbringende om forældelse fremført, at regionen ikke har hjemmel til at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3, idet den manglende afregning af moms ikke skyldes grov uagtsomhed fra selskabets side. Det bestrides således, at selskabet på nogen måde har udvist grov uagtsomhed i relation til, at en køberet til en fast ejendom skulle være momspligtig, idet der er tale om en momsfri transaktion efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Dette medfører, at varsling af en ændring af afgiftstilsvar for en momsangivelsesperiode, som ligger mere end 3 år forud for den 26. april 2006, hvor regionen sender forslag til ændring af momsangivelsen, er forældet efter skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 1. Repræsentanten har i denne forbindelse henvist til, at købsoptionen er underskrevet i marts måned 2002, hvorfor momsangivelsesfristen - hvis transaktionen i det hele taget havde været momspligtig - udløb den 25. april 2005.

Til støtte for sit anbringende om manglende momspligt i relation til købsoptionen har repræsentanten anført, at betaling for optionen er salg af en rettighed til en fast ejendom.

I medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er overdragelse af fast ejendom eller rettigheder til en fast ejendom momsfritagne transaktioner.

Som følge af at der er tale om overdragelse af en ret til en fast ejendom, kan der under ingen omstændigheder være tale om, at transaktionen er momspligtig, hvorfor det bestrides, at der kan opkræves moms af den samlede salgssum på 500.000 kr.

Repræsentanten har i denne forbindelse gjort gældende, at sælgerens ydelse i realiteten alene udgjorde køberetten til godset og ikke forprojektmaterialet om dannelsen af en fond, idet sidstnævnte var uanvendelig til det af køberen tiltænkte formål, hvorefter denne ønskede at eje godset i privat regi med henblik på at kunne udvikle sit eget projekt vedrørende omdannelse af godset til bl.a. balletskole. Når køberens tiltænkte formål sammenholdes med, at projektmaterialet primært vedrører stiftelsen af en fond, har materialet ingen værdi haft for køberen, hvorfor køberens erlæggelse af 500.000 kr. alene vedrørte overtagelse af køberetten til godset.

Momskravet vedrørende regnskabsåret 2000/2001.

I forbindelse med påstand nr. 2 har repræsentanten i første række gjort gældende, at 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, for ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, er overskredet. I anden række er det gjort gældende, at selskabet ikke har udvist grov uagtsomhed i forbindelse med den manglende angivelse af moms, mens det i tredje række er gjort gældende, at forslaget til ændring af selskabets momsangivelse af 28. juni 2004 for så vidt angår genoptagelse af momsangivelser for regnskabsåret 2000/2001 er ugyldig som følge af, at afgørelsen ikke er behørigt begrundet.

Til støtte for sit anbringende om overskridelse af 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, har repræsentanten henvist til bestemmelsens indhold, hvorefter en ændring af momstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35, C, stk. 1, kun kan foretages, hvis den varsles af myndighederne inden 6 måneder efter at told- og skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af 3 års fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 1.

Told & Skat Regionen blev således allerede den 23. oktober 2003 gjort bekendt med, at der manglede afregning af moms for i alt 251.195 kr. herunder 105.782 kr. for regnskabsåret 2000/2001.

Da 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor told- og skattemyndighederne har erhvervet kundskab om den manglende afregning, er denne frist for længst udløbet, da regionens afsendte sit første forslag til afgørelse den 28. juli 2004.

Det fremgår således af regionens forslag af 28. juli 2004 om ændring af afgiftstilsvaret, at regionen blandt andet har modtaget meddelelse fra selskabsligningen om, at der i regnskabet for året 2000/2001 mangler at blive afregnet 105.782 kr. i moms.

Desuden er der henvist til, at regionen havde indhentet tilstrækkeligt materiale til at kunne varsle en ansættelsesændring i december 2003. I den forbindelse har repræsentanten påpeget, at der har været afholdt møde mellem regionen og selskabets direktør og revisor den 19. december 2003.

Det bemærkes herved, at den kundskab, som skal foreligge hos told- og skattemyndighederne i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, indebærer, at myndighederne skal være i stand til at begrunde en ændring af selskabets afgiftstilsvar. En sådan kundskab forelå allerede hos regionen i oktober 2003, hvilket understreges af, at der ikke siden er tilført sagen nogen nye faktiske oplysninger, som taler imod en ændring.

Endvidere har repræsentanten til støtte for sit anbringende om 6 måneders fristen overskridelse gjort gældende, at denne så meget destro mere var udløbet, da regionen afsendte sin anden agterskrivelse den 26. april 2005.

I forbindelse med sit anbringende om at klageren ikke har udvist grov uagtsomhed i forbindelse med den manglende angivelse af moms, har repræsentanten anført, at regionen har kontrolleret selskabets momsangivelser uden indsigelser mod disse, hvorved selskabet er bibragt en berettiget forventning om, at momsangivelserne var korrekte, at bedømmelsen af hvorvidt selskabet har udvist grov uagtsomhed skal tage udgangspunkt i den viden, selskabet og dets ledelse besad på det tidspunkt, hvor de indgav momsangivelserne, og at denne viden hverken var til stede hos selskabet eller dets ledelse på daværende tidspunkt.

Til støtte for sit anbringende vedrørende ugyldighed for så vidt angår regionens forslag til afgørelse af 28. juli 2004 har repræsentanten henvist til, at det ikke af forslaget til afgørelse fremgår, at der er tale om en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret med hjemmel i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3. I motiverne til Skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2 er det fastslået, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den afgiftspligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig. Der er derfor svigtet en væsentlig retssikkerhedsgaranti, som medfører agterskrivelsens ugyldighed for så vidt angår opkrævning af yderligere moms for indkomståret 2000/2001. Denne fejl kan ikke repareres i relation til 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2 ved afsendelse af en ny agterskrivelse så sent som den 26. april 2005, når der på sidstnævnte tidspunkt er gået næsten 18 måneder, fra ToldSkat fik kundskab til de faktiske omstændigheder.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 57 følger

§ 57. Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til de statslige told- og skattemyndigheder angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

Stk. 2. ^2) 4) For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 15 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgifteperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Stk. 7. Virksomheder, der efter stk. 3 anvender kvartalet som afgiftsperiode, kan anmode de statslige told- og skattemyndigheder om at anvende kalendermåneden efter stk. 2 som afgiftsperiode. Virksomheder, der efter stk. 4 anvender kalenderhalvåret som afgiftsperiode, kan anmode de statslige told- og skattemyndigheder om at anvende kvartalet efter stk. 3 eller kalendermåneden efter stk. 2 som afgiftsperiode.

Dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B, stk. 1, og 35 C, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, har følgende ordlyd:

"§ 35 B. De statslige told- og skattemyndigheder kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

§ 35 C. Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 35 B. Skatteministeren kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder."

Forvaltningslovens § 24, stk. 1 - stk. 2 har følgende ordlyd:

"§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

Momskravet vedrørende forkøbsret mv.

Det følger af optionsaftalen, at 500.000 kr. frigives, når original køberetsaftale er underskrevet af alle parter. Det følger videre af aftalen, at den sidste underskrift er dateret den 21. marts 2002.

Da selskabet er månedsafregnende for moms, følger det af momslovens § 57, stk. 2, at angivelsesfristen for den udgående og indgående afgift er senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. Dette betyder, at angivelsesfristen for moms af leverancer i perioden marts måned 2002 udløb 25. april 2002.

Efter skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 1, 1. pkt., kan de statslige told- og skattemyndigheder ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Da regionens forslag til afgørelse først afsendtes den 26. april 2005, er denne 3 års frist for varsling af ændring af afgiftstilsvaret vedrørende afgiftsperioden 1. marts 2002 - 31. marts 2002, som vederlaget på 500.000 kr. vedrører, udløbet.

Regionen har således i forbindelse med den påklagede afgørelse ved samme lejlighed truffet afgørelse om, at betingelserne for en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3, vedrørende påstand 1 er opfyldt. Dette fremgår i relation til påstand 1 ikke af regionens afgørelse, som hverken omtaler den ordinære frist for ansættelsen af afgiftsgrundlaget i skattestyrelseslovens § 35 B eller hjemmelen til og grundlaget for den ekstraordinære fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at regionens afgørelse af 4. juli 2005 lider af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for selskabets vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Allerede af denne grund er den påklagede afgørelse om forhøjelse af selskabets momstilsvar med 100.000 kr. ugyldig.

Regionens afgørelse om ansættelse af afgiftstilsvaret med 100.000 kr. annulleres derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.

Forhøjelsen af momstilsvaret med 105.782 kr., for perioden 1. juni 2000 - 31. maj 2001.

Fristen for en ordinær regulering af momstilsvaret efter dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 1, var udløbet, da regionen udsendte sit forslag til afgørelse den 26. april 2005.

Da forslaget til afgørelse blev afsendt den 26. april 2005, var både 3 års fristen efter skattestyrelseslovens § 35 B og 6 måneders fristen efter § 35 C, stk. 2, overskredet. Regionen har derfor ikke været berettiget til at foretage ændringen af momstilsvaret på 105.782 kr.

Regionens afgørelse ændres som følge heraf på dette punkt, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.