Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for fordeling af vederlag, som er betaling for både momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser.

Afsnittet indeholder:

• Kort om fordeling af vederlag
• Hvornår er det relevant at fordele et vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser?
• Hovedregel: Markedsprismetoden
• Undtagelse: Den omkostningsbaserede metode
• Særligt om færgebilletter (Nyhedsbrev 6. januar 2000)
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Kort om fordeling af vederlag

Når et vederlag er betaling for både momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser, er det relevant at fordele vederlaget.

Fordelingen af vederlaget mellem flere varer og/eller ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin om markedsprismetoden.

Markedsprismetoden kan fraviges, hvis den omkostningsbaserede metode giver et pålideligt billede. Se sag C-291/03, MyTravel plc., som er en præcisering af Madgett og Baldwin.

Se også SKM2009.660.SKAT og TfS1998, 275SKM om fordeling af vederlag på flere ydelser. SKM2009.660.SKAT præciserer, at når markedsprismetoden ikke kan anvendes, så anvendes den omkostningsbaserede metode.

Der kan ikke skiftes mellem de to opgørelsesmetoder (markedsprismetoden versus den omkostningsbaserede metode), når virksomheden først har valgt metode. Se SKM2006.169.SR.

Hvornår er det relevant at fordele et vederlag mellem momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser?

Det er relevant at fordele et vederlag, når vederlaget er betaling for både momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser.

Det skal derfor i første omgang vurderes, om vederlaget er betaling for momspligtige og momsfri varer og/eller ydelser, herefter benævnt leverancer.

I denne vurdering er det vigtigt at afgøre, om leverancerne er hovedleverancer eller bileverancer. Der er nemlig kun tale om vederlag for flere leverancer, hvis der leveres mere end én hovedleverance, mens der er tale om vederlag for én leverance, hvis den ene leverance er en hovedleverance og den anden leverance er en bileverance.

Der skal altså beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår momsfri bileverancer, idet en bileverance ikke tæller som en selvstændig leverance, fordi den momsmæssigt behandles som hovedleverancen. Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30. Dette gælder, selvom bileverancen er blevet faktureret særskilt. Se også UfR1970, 813H.

Hvis der derimod er tale om hovedleverancer, skal der kun beregnes moms af den del af vederlaget, der kan fordeles til den momspligtige hovedleverance.

En leverance skal anses for en hovedleverance

• når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
• ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedleverance på de bedst mulige betingelser.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, hvor disse kriterier fremgår. Se tilsvarende SKM2009.660.SKAT om hovedydelser og biydelser. Se også afsnit D.A.4.1.6.2 (nærmere bestemt det generelle afsnit) om hovedydelser og biydelser.

Når anvendelsen af disse kriterier medfører, at et vederlag skal anses som betaling for flere hovedleverancer og dermed flere leverancer, så skal et fælles vederlag fordeles mellem den momspligtige leverance og den momsfri leverance, da der kun skal opkræves moms af den momspligtige del af leverancen.

Fordelingen af vederlaget mellem flere varer og/eller ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Det fremgår af sag C-349/96, Card Protection Plan, præmis 31, som henviser til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin om markedsprismetoden. Madgett og Baldwin præciseres i sag C-291/03, MyTravel plc.

Hovedregel: Markedsprismetoden

Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer skal som udgangspunkt foretages efter den såkaldte markedsprismetode. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 35.

Ved markedsprismetoden fordeles vederlaget på leverancerne efter forholdet mellem salgsprisen for virksomhedens særskilte salg. Det fremgår af præmis 35 i sag C-291/03, MyTravel plc., som er en præcisering af de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin.

Hvis den momsfri leverance y ved særskilt salg koster 300 kr. og den momspligtige leverance x ved særskilt salg koster 500 kr., så skal en samlet pris ved salg af x og y fordeles efter forholdet 300 kr./500 kr. ►Det vil sige, at hvis eksempelvis den samlede pris for x og y er 400 kr., fordeles beløbet således:
- den momsfri del udgør 400 x (300/800) = 150 kr. og
- den momspligtige del udgør 400 x (500/800) = 250 kr.◄

Se nærmere om markedsprismetoden i punkt 21 i forslaget til afgørelse, sag C-291/03, MyTravel plc. Se også SKM2009.660.SKAT, SKM2006.169.SR og TfS1998, 275SKM.

Når virksomheden ikke udbyder alle de involverede hovedydelser særskilt, kan markedsprismetoden ikke anvendes. Der kan altså ikke beregnes et forholdstal ved fx at trække prisen for et særskilt salg fra det samlede vederlag. Eksempel herpå, hvor markedsprismetoden altså ikke kan anvendes:

Fitnesscenter X udbyder følgende ydelser:

Fuld abonnement med adgang til hold og fitness				kr. 229
Abonnement til fitnesstræning				kr. 199

Da X ikke udbyder fitness og holdundervisning særskilt, men udelukkende udbyder fitness særskilt kan markedsprismetoden ikke anvendes.

X kan derfor kun anvende den omkostningsbaserede metode.

Undtagelse: Den omkostningsbaserede metode

Når en virksomhed ikke udbyder de momspligtige eller momsfri leverancer særskilt og en særskilt pris for leverancerne derfor ikke kan konstateres, kan markedsprismetoden selvsagt ikke anvendes. I dette tilfælde kan virksomheden alene anvende en omkostningsbaseret metode. Se sag C-291/03, MyTravel plc., præmis 37 og 38.

Markedsprismetoden kan også fraviges, hvis virksomheden kan godtgøre, at en omkostningsbaseret metode giver et pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling eller et pålideligt billede af pakkeprisens faktiske sammensætning. Se præmis 35 i sag C-291/03, MyTravel plc. Se også punkt 70 i forslaget til afgørelse, sag C-291/03, MyTravel plc.

Den omkostningsbaserede metode går ud på, at vederlaget skal fordeles på leverancerne efter de faktiske omkostninger til hver bestanddel. Se punkt 60 i forslaget til afgørelse, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin. Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri leverancer skal derfor ske på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige leverancer. Der skal altså beregnes særskilte tal for omkostningerne til de forskellige leverancer på grundlag af regnskabet. Se også SKM2009.660.SKAT og SKM2006.169.SR.

Der kan ved den omkostningsbaserede metode tages hensyn til en anden virksomheds forholdstal for særskilte salg af samme leverancer, når virksomheden ikke selv har noget særskilt salg. Hvis der ikke findes en sådan anden virksomhed, kan der også tages hensyn til den almindelige salgspris for leverancerne. Se SKM2006.169.SR om, at dagældende ML § 28, stk. 2 om den almindelige salgspris ved interessefællesskab, anvendes analogt ved den omkostningsbaserede metode.

Særligt om færgebilletter (Nyhedsbrev 6. januar 2000)

Salg af færgebilletter kan ske som kombinationsbilletter, dvs. billetter, der dækker transport af såvel bilen som medfølgende personer.

Det er ►Skattestyrelsens◄ opfattelse, at en kombinationsbillet dækker både en momspligtig hovedydelse (biltransporten) og en momsfri hovedydelse (personbefordringen).

Rederierne skal derfor opdele billetprisen på disse hovedydelser.

Ved fordeling af vederlag mellem den momspligtige ydelse og den momsfri ydelse er det særligt bestemt ved kombinationsbilletter til færge, at fordelingen kan ske på grundlag af et persongennemsnit. Billetprisen er den samme, uanset om der er en eller flere personer i bilen.

Opgørelsen kan i disse tilfælde ske på følgende måde:

• Hvis billetten dækker transport af et køretøj inkl. fører, udgør momsen 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet.
• Hvis billetten dækker transport af et køretøj med op til fem personer, beregnes et persongennemsnit på baggrund af antallet af overførte køretøjer og antallet af personer. Der skal beregnes et særskilt persongennemsnit for henholdsvis personbiler og varebiler, da persongennemsnittet er lavere for varebiler end for personbiler. Momsen udgør 20 % af billetprisen inkl. moms fratrukket prisen på en ordinær personbillet ganget med persongennemsnittet.

Se Nyhedsbrev 6. januar 2000 Moms af færgebilletter.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-291/03, MyTravel plc.	Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode, medmindre den omkostningsbestemte metode giver et pålideligt billede eller den afgiftspligtige ikke udbyder de momspligtige eller momsfri ydelser særskilt. Anvendelsen af markedsprismetoden er ikke betinget af, at denne metode er mere enkel.	Omtalt i SKM2009.660.SKAT Sag C-291/03, MyTravel plc. er en præcisering af forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin.
De forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin	Metoden med de faktiske omkostninger til egne ydelser nødvendiggør en række komplicerede underopdelinger og pålægger således den erhvervsdrivende et betydeligt ekstraarbejde. Derimod har anvendelsen af markedsprisen for egne ydelser - som generaladvokaten har anført i punkt 76 i sit forslag til afgørelse - den fordel, at den er enkel, da det ikke er nødvendigt at udskille de forskellige elementer af prisen for egne ydelser.	Omtalt i SKM2009.660.SKAT Præciseret i sag C-291/03, MyTravel plc.
C-349/96, Card Protection Plan Ltd.	Biydelser stilles afgiftsmæssigt som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 45 og 46).	Omtalt i SKM2009.660.SKAT
Højesteretsdomme
UfR1970, 813H	Der skal beregnes moms af det samlede vederlag for en momspligtig leverance, selvom der indgår momsfri biydelser. Dette gælder, selvom biydelsen er blevet faktureret særskilt.
Skatterådet
SKM2014.80.SR	Skatterådet kan bekræfte, at spørgers etablering af en enkelt konkret momspligtig forlystelse ikke ændrer på, at adgangen til en konkret zoologisk attraktion stadigvæk kan faktureres momsfrit. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at det er muligt at udstede en kombinationsbillet til private uden specifikation af delydelserne. Kombinationsbilletten vil blot være en kassebon, hvoraf det samlede momsbeløb for den momspligtige ydelse vil fremgå.
SKM2010.661.SR	Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele som er opnået skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget. Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser, skal som udgangspunkt foretages efter markedsprismetoden. Ved markedsprismetoden skal vederlaget fordeles på ydelserne efter forholdet mellem salgsprisen for de særskilte salg. Markedsprismetoden kan kun fraviges, hvis det kan godtgøres, at en omkostningsbaseret metode giver et pålideligt billede af vederlagets faktiske sammensætning. SKAT finder, at det i den foreliggende situation, hvor den udbudte salgspris for de forskellige ydelser er fastsat "kunstigt", vil give det mest pålidelige billede af vederlagets faktiske sammensætning, såfremt en omkostningsbaserede metode anvendes, hvilket samtidig vil være den enkleste beregningsmetode, jf. C-349/96, CardProtectionPlan Ltd. Det fremgår af SKM2009.660.SKAT, punkt 4.2.3.2, at den omkostningsbaserede metode går ud på, at fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser skal ske på baggrund af forholdet mellem de samlede faktiske omkostninger til momsfri ydelser og de samlede faktiske omkostninger til momspligtige ydelser. SKAT finder på den baggrund ikke, at den udbudte salgspris for brændstofadministration i alle tilfælde vil være momsfritaget ifølge spørgers koncept. SKAT finder derimod, at den del af den samlede pris, der skal regnes som momsfri brændstofadministration skal opgøres på baggrund af en omkostningsbaseret metode.	Se afsnit D.A.3.4 om misbrug
SKM2006.169.SR.	Fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfri ydelser skal som udgangspunkt foretages efter den såkaldte markedsprismetode, medmindre den omkostningsbestemte metode giver et pålideligt billede. Der kan ikke skiftes mellem de to metoder, når der først er valgt metode. Ved anvendelse af en omkostningsbaseret metode bør ML § 28, stk. 2, anvendes analogt.	Omtalt i SKM2009.660.SKAT Skatterådet henviser i afgørelsen til sag C-291/03 (MyTravel plc.)