Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne om, hvordan fradragskontoen skal føres. 

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Reglerne om fradragskontoen
• Praksis om hvad der kan medregnes på fradragskontoen
• Opgørelse af fradragskontoen ved omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab
• Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto
• Fradragsbegrænsning
• Konsekvenser af fradragsbegrænsning
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Fradragsbegrænsningen gælder for deltagere (kommanditister), der hæfter begrænset i kommanditselskaber (K/S) og partnerselskaber (P/S). Fradragsbegrænsningen gælder ikke, hvis deltagernes indkomst er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1) "Anpartsvirksomheder, herunder projekter". Fradragsbegrænsningen gælder heller ikke for komplementarer og interessenter, fordi de hæfter ubegrænset.

Kommanditister, der har indkomst, der ikke er omfattet af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 9 og 11, jf. § 13, stk. 6, kan ikke få fradrag, der er større end hæftelsen som kommanditist.

Ved lov nr. 682 af 8. juni 2017 er vedtaget regler om kildeartsbegrænsning af underskud fra fysiske personers investeringer i visse anpartsprojekter. Reglerne medfører ændringer i kredsen af skattepligtige, der skal anvende fradragskontoreglerne. Bestemmelserne er omtalt i afsnit C.C.3.3.2, hvortil der henvises.

Hjemmel til fradragsbegrænsningen

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår ikke af lovgivningen. Hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af d. 7. januar 1974, LSRM 1974.38, og i en vedtagelse (anvisning) fra Ligningsrådet. Fradragskontoreglerne blev accepteret af Højesteret, jf. UfR 1983.8.H.

Reglerne om fradragskontoen

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. På kontoen medregnes, efter Ligningsrådets anvisning, på den ene side de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital og på den anden side trækkes kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. fra. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.

Se SKM2015.609.ØLR vedrørende opgørelse af fradragskonti ved deltagelse i kommanditselskabskoncerner. Afgørelsen er gengivet i afgørelsesskemaet nedenfor.

Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

• (a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud
• (b) Købesum for overtagelse af en anpart fra en anden deltager. Der medregnes både betalt købesum og overtagne indskudsforpligtelser
• (c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endeligt, uden regres over for andre deltagere
• (d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang, dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital
• (e) Beskattede fortjenester ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i det omfang, avancerne modsvarer afskrivninger og nedskrivninger, der er fragået på fradragskontoen
• (f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (fx kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang, denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Følgende beløb fragår på fradragskontoen:

• (g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er trukket fra ved indkomstopgørelsen
• (h) Skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der er trukket fra på anpart i selskabets aktiver
• (i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto
• (j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver
• (k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang, beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

Praksis om, hvad der kan medregnes på fradragskontoen

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan medtages på fradragskontoen, herunder:

• Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse
• Indbetalinger til dækning af underskud
• Kautionsforpligtelser.

Hver afgørelse indeholder en henvisning til, hvilket af de ovenfor nævnte punkter a-k i fradragskontoreglerne, afgørelsen angår.

Ansvarlig indskudskapital. Resthæftelse  

Den ansvarlige indskudskapital, jf. ovenfor under (a) må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Resthæftelse, som kommanditisten skylder, kan medregnes på fradragskontoen, hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk.

Indbetalinger til dækning af underskud

Se om praksis i afgørelsesskemaet.

Kautionsforpligtelser.

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution). Se om praksis i afgørelsesskemaet.

Opgørelse af fradragskontoen ved omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab

Ved opgørelsen af fradragskontoen udgør hæftelsen for den enkelte kommanditist dels den forholdsmæssige del af kommanditselskabets egenkapital, der svarer til kommanditanparten, dels kommanditistens resthæftelse.

Ved omdannelsen af interessentskabet til et kommanditselskab opgøres værdien af de aktiver og passiver, der indskydes i kommanditselskabet, til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Se SKM2005.56.LR.

Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

Hvis en kommanditist har indkomst, der er omfattet af reglerne om fradragskonto, og kommanditisten foruden at eje anpart i aktiver i kommanditselskabet også ejer aktiver i andre, personlige virksomheder (herunder andre kommanditselskaber), der afskrives efter saldometoden, indgår aktiverne på en fælles saldoværdikonto.

Der gælder følgende begrænsninger i kommanditistens fradrag:

a. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

• Anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og
• Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (dvs. andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger)
• Anpart i formuetab vedrørende kommanditselskabet, der er realiserede, men ikke trukket fra,

hvis summen af disse fradrag er større end den hæftelse, der hører til kommanditistens anpart.

Hvis der er flere indkomstår, lægges fradragene sammen. Summen af fradrag er den samlede sum for indkomstårene.

b. Ved indkomstopgørelsen kan der ikke fratrækkes:

• Anpart i kommanditselskabets (kommanditselskabernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler
• Skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (kommanditselskabernes) aktiver, samt
• Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto

hvis summen af de skattemæssige fradrag og formuetab, der er realiserede, men ikke trukket fra, er større end summen af de pågældende anparters hæftelse.

Det betyder, at der skal føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

På den fælles fradragskonto indgår:

• Hæftelsen, der hører til anparterne.

På den fælles fradragskonto fratrækkes:

• Skattemæssige driftsunderskud
• Nedskrivninger og separate afskrivninger
• Realiserede formuetab
• Skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Der kan ikke indgå en større hæftelse for en anpart på den fælles fradragskonto end det beløb, der indgår i den fælles saldoværdi fra anparten.

Hvis der i saldoværdikontoen indgår beløb fra virksomhed, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud, indgår der på den fælles fradragskonto et beløb, der svarer til beløbet, der indgår i den fælles saldoværdi for virksomheden, hvor kommanditisten hæfter fuldt ud.

På den fælles fradragskonto fratrækkes de samlede, skattemæssige afskrivninger, der er på den fælles saldoværdikonto.

Fradragsbegrænsning

En kommanditist, hvis fradragskonto for et indkomstår er nul, kan ikke foretage skattemæssige af - og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selvom driftsresultatet for det samme år viser et overskud

Hvis fradragskontoen er negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Det gælder dog ikke, hvis årets driftsoverskud bliver indestående som ansvarlig indskudskapital. I sådanne tilfælde kan der foretages skattemæssige af- og nedskrivninger, der svarer til den del af overskuddet, der overstiger den negative saldo på fradragskontoen, jf. LSRM 1982, 166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal alle skattemæssige afskrivninger trækkes fra.

Negativ saldo. Formuetab

I et tilfælde var der opstået en negativ saldo på fradragskontoen, fordi nogle formuetab var trukket fra. Denne negative saldo var ikke udtryk for, at der var godkendt fradrag ud over hæftelsen, og den negative saldo blev derfor ikke beskattet, jf. TfS 1988, 566 SD.

Nedsættelse af hæftelsen

Hvis hæftelsen nedsættes, skal fradragskontoen reduceres med et beløb, der svarer til nedsættelsen af hæftelsen. Hvis kontoen får en negativ saldo, skal den negative saldo efterbeskattes i det indkomstår, hvori nedsættelsen sker.

Konsekvenser af fradragsbegrænsning

Hvis afskrivningerne er større end de begrænsninger, der er angivet i reglerne ovenfor om:

• Fradragskontoen
• Fælles saldoværdikonto og fælles fradragskonto

kan afskrivninger, der overstiger grænserne, ikke foretages med skattemæssig virkning. Sådanne afskrivninger anses for ikke foretaget.

I det omfang, der kan foretages skattemæssige afskrivninger, anses bundne afskrivninger for at være foretaget forud for afskrivninger, som kommanditisten kunne have valgt at udsætte til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, der ikke kan trækkes fra, fordi saldoen på fradragskontoen er udnyttet, kan trækkes fra uden tidsbegrænsning inden for en positiv saldo på fradragskontoen, hvis der i senere indkomstår fremkommer en sådan positiv saldo.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelser	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2017.675.HR	Skatteyderen havde som kommanditist foretaget investering i et kommanditselskab, som skulle købe og udleje en ejendom i England. I forbindelse med finansieringen af kommanditselskabets køb af ejendommen optog kommanditselskabet et lån i en bank. Det var en betingelse for lånet, at banken skulle have sikkerhed i restbetalingen (resthæftelsen) fra kommanditisterne, og at kommanditisterne skulle stille selvskyldnerkautioner over for banken. Det fremgik af selvskyldnerkautionen, at kommanditistens kautionsforpligtelse var begrænset til et beløb svarende til hans resthæftelse. Spørgsmålet i sagen var, om kommanditisten kunne medtage sin kautionsforpligtelse på fradragskontoen. Sagens parter var enige om, at kommanditistens betalingsforpligtelse over for banken maksimalt udgjorde et beløb svarende til resthæftelsen over for kommanditselskabet. Parterne var derimod uenige om, hvorvidt en betaling fra kommanditisten til banken i henhold til selvskyldnerkautionen førte til, at der skete en tilsvarende nedskrivning af hans resthæftelse over for kommanditselskabet. Højesteret fandt, at det samlede aftalekompleks måtte ses under et ved fastlæggelsen af kommanditisternes samlede betalingsforpligtelser, og at aftalekomplekset - i mangel af udtrykkelig bestemmelse om andet - måtte forstås således, at kommanditistens resthæftelse over for kommanditselskabet blev nedskrevet i det omfang, han måtte indfri kautionsforpligtelsen over for banken helt eller delvis. Højesteret fandt det derfor ikke godtgjort, at kommanditisten ved aftalen med kommanditselskabet om resthæftelsen og ved kautionen over for banken havde påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, som tilsammen oversteg resthæftelsen, der allerede var medtaget på fradragskontoen. af denne grund kunne kommanditisten ikke medtage selvskyldnerkautionen ved opgørelsen af sin fradragskonto.	Tidligere instans SKM2017.186.VLR.
SKM2017.674.HR	De faktuelle omstændigheder er sammenfaldende med omstændighederne i SKM2017.675.HR. Se under denne afgørelse.	Tidligere instans SKM2016.328.ØLR.
SKM2012.378.HR	Efter et kommanditselskabs vedtægter udgjorde stamkapitalen 2.500 kr. pr. anpart, men det var ikke nærmere bestemt i vedtægterne, hvilke beløb der skulle indbetales pr. anpart. Ifølge tegningsaftalen skulle der i tegningsåret indbetales 25.000 kr. pr. anpart og 10.000 kr. i det følgende år. Efter kommanditistens opfattelse udgjorde den ansvarlige indskudskapital herefter 33.000 kr. pr. anpart (25.000 kr. + 10.000 kr. - 2.000 kr., der skulle betales til køb af en anpart i komplementarselskabet). Stamkapitalen kan ikke tilbageføres til kommanditisterne uden kreditorernes samtykke. Derimod fandt Højesteret, at der ikke var holdepunkter for at antage, at kommanditselskabet ikke kunne tilbageføre de øvrige betalinger, som kommanditisten havde påtaget sig, til ham. Højesteret afgjorde derfor, at disse betalinger ikke kunne indgå i det beløb, der anses som ansvarlig indskudskapital, og beløbene kunne derfor ikke medtages på fradragskontoen. Udgifter til udbyderhonorar og låneomkostninger var ikke fradragsberettigede og heller ikke afskrivningsberettigede. Udgifterne, der ikke blev modsvaret af et aktiv for kommanditselskabet, skulle fratrækkes på fradragskontoen. Det gjorde ingen forskel, at kommanditisten regnskabsmæssigt havde behandlet udgifterne, sådan at de ikke påvirkede hans kapitalkonto i kommanditselskabet.	Vigtig dom. To spørgsmål. Dels hvad der kan anses som ansvarlig indskudskapital, og dels om udgifter vedrørende udbyderhonorar og låneomkostninger skal trækkes fra på fradragskontoen. Tidligere SKM2010.44.VLR. Vestre Landsrets dom af 16.december 2009.
SKM2008.612.HR	Kommanditisten kunne først medtage kautionsforpligtelsen på sin fradragskonto, når aftalen om selvskyldnerkaution var underskrevet i forbindelse med indgåelsen af de konkrete aftaler. Kommanditisten havde bevisbyrden for, at han havde påtaget sig at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld. Det havde ikke betydning, at hans skyldige indskud kunne have været sat til et højere beløb (c).
UfR 1983.8.H	Højesteret godkendte, at kommanditister som følge af deres begrænsede hæftelse ikke kan få skattemæssige fradrag for beløb, der er større end de tab, de kan komme til at hæfte for. Fradragskontoordningen, der indførtes ved SD-cirkulære nr. 443 af 17. december 1975 som en anvisning vedtaget af Ligningsrådet, fandtes at være berettiget. Cirkulærets bestemmelser ændrede dog kommanditisters skatteretlige stilling så væsentligt, at bestemmelserne ikke kunne gives med tilbagevirkende kraft.	Fradragskontoreglerne
Landsretsdomme
SKM2015.609.ØLR	A havde, på grundlag af prospektudbud, købt 10 kommanditanparter, svarende til 10 pct. af stamkapitalen, i K/S 1. Anparterne var udbudt af U. Via sin ejerandel i K/S 1, blev A samtidig - indirekte - deltager i K/S 2, idet hele stamkapitalen -  100 kr. - i K/S 2 var ejet af K/S 1. K/S 1 var således moderselskab til K/S 2. Hæftelsen var for begge kommanditselskabers vedkommende begrænset til deltagernes andel af stamkapitalen. K/S 1 og K/S 2 havde optaget 1. prioriteten hos N bank. K/S 1 og K/S 2 havde påtaget sig krydsende garantier vedrørende de pågældende lån. K/S 1 havde optaget 2. prioriteten hos U. I K/S 2 var 2. prioriteten optaget hos K/S 1, som havde lånt pengene hos U. A havde til fordel for U afgivet selvskyldnerkaution vedrørende lån med 2. prioritets sikkerhed i ejendommen i T. A havde for indkomstårene 2008 - 2010 opgjort det skattepligtige resultat med udgangspunkt i en sammenlægning af de regnskabsmæssige resultater for K/S 1 og K/S 2. Ved opgørelsen af indkomsten i K/S 2 var der regnskabsmæssigt fratrukket renteudgifter vedrørende gæld til K/S 1. Beløbet var indtægtsført i K/S 1. I forhold til 2008 var afskrivningsgrundlaget i 2009 nedsat med i alt 796 t. EUR vedrørende videresalgsavance til U. Nedsættelsen var fordelt på ejendommene i T og P på grundlag af købesummen for de to ejendomme. Fradragskontoen var, med udgangspunkt i A´s andel i K/S 1, for årene 2008 - 2010 opgjort som én konto. For Landsretten vedrørte sagen i første række spørgsmålet om, hvorvidt A for indkomstårene 2008 - 2010 kunne opgøre en samlet fradragskonto. Endvidere vedrørte sagen for indkomståret 2008 subsidiært spørgsmålet om hvorvidt købesummen for anparterne, ved opgørelsen af fradragskontoen for K/S 1 og K/S 2, skulle fordeles forholdsmæssigt, og mere subsidiært spørgsmålet om, hvorvidt en tilsvarende fordeling skulle ske for udbyderhonoraret. For indkomstårene 2009 og 2010 vedrørte sagen spørgsmål om, hvorvidt A, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kunne opgøre renteindtægter og -udgifter samlet som selvangivet, hvorved koncerninterne renter ville blive elimineret. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der skulle opgøres én eller to fradragskonti bemærkede landsretten, at K/S 1 og K/S 2 måtte anses for to selvstændige virksomheder. Herefter måtte der i overensstemmelse med de almindelige regler opgøres en fradragskonto for hvert af de to kommanditselskaber. Som følge af kommanditselskabernes skattemæssige transparens, hvorefter beskatning alene kunne ske hos deltagerne, var A forpligtet til som deltager at opgøre en fradragskonto for indkomstårene 2008 - 2010 for hvert af de to kommanditselskaber med de i praksis fastlagte fradragsbegrænsninger. Det forhold, at kommanditselskaberne havde indbyrdes krydsende garantier for gæld fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat, hvorved tillige bemærkedes, at de udstedte garantier ikke havde ført til en udvidelse af As hæftelse ud over hendes andel af stamkapitalen. Det samme gjaldt den af A accepterede personlige kaution, som der mellem parterne var enighed om heller ikke havde ført til en udvidet hæftelse for A. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt købesummen for anparterne skulle fordeles forholdsmæssigt bemærkede landsretten, at det af købsaftalen fremgik, at As køb omfattede 10 anparter i K/S 1, hvorfor fradrag for købesummen på 857.500 kr. skulle henføres alene til fradragskontoen for dette selskab. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der skulle ske en fordeling af udbyderhonoraret bemærkede landsretten, at det fulgte af det om førelse af fradragskonti anførte, at udbyderhonoraret, der vedrørte ejendommene, skulle fordeles mellem de to fradragskonti for K/S 1 og K/S 2 i forhold til ejendommenes anskaffelsessum. Vedrørende spørgsmålet om en samlet opgørelse af renter for de to kommanditselskaber bemærkede landsretten, at renterne af lån mellem de to selskaber i regnskaberne for K/S 1 og K/S 2 var indtægtsført henholdsvis fradraget som udgift. Henset hertil skulle der ikke ske en samlet opgørelse af renter.	Afgørelsen vedrører opgørelse af fradragskonti ved deltagelse i kommanditselskabskoncerner.
SKM2013.727.ØLR	Som kommanditist i tre kommanditselskaber havde A ikke godtgjort, at han allerede i indkomståret 2006, og således før han underskrev selvskyldnerkautionserklæringerne, og låneaftalerne blev indgået, var medhæftende som selvskyldner for kommanditselskabernes gæld, at han, for så vidt angår overdækning på kautionsforpligtelserne, havde fraskrevet sig regresretten over for medkommanditisterne, og at afholdelsen af udgifter til mæglerhonorar og udgifter til due diligence reelt var modsvaret af et aktiv for kommanditselskaberne. De omtvistede kautionsforpligtelser, herunder overdækningen, og udgifter til mæglerhonorar og due diligence kunne derfor ikke indgå på As fradragskonto.	Afgørelsen er en stadfæstelse af SKM2013.24.BR.
SKM2011.165.ØLR	I forbindelse med, at en kommanditist påtog sig selvskyldnerkaution, skete der ikke en udtrykkelig, særskilt fraskrivelse af regres over for komplementarerne. Kommanditisten havde heller ikke på andet grundlag fraskrevet sig regres i forbindelse med kautionsforpligtelserne over for komplementarerne. Retten fandt derfor, at der var adgang til regres, og kommanditisten kunne derfor ikke medregne kautionsforpligtelserne på sine fradragskonti i kommanditselskaberne. Det fik ikke betydning, om regreskravet økonomisk var uden reel betydning. Hæftelsen for kravet består, hvis selskabsdeltagerne ikke har indskrænket den ved aftale.
SKM2005.450.VLR	Den ansvarlige indskudskapital må forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital. Hvis kommanditistens reelle hæftelse ikke er ganske hypotetisk, er kommanditisten berettiget til at medregne den vedtægtsbestemte, skyldige resthæftelse på fradragskontoen (a).	Nu SKM2008.967.HR
Byretsdomme
SKM2016.299.BR	I denne sag fandt byretten, at långiver på grundlag af transporten i kommanditselskabets krav mod kommanditisten og ved kommanditistens påtagelse af selvskyldnerkautionen fik etableret to selvstændige retlige grundlag for at afkræve kommanditisten et skyldigt beløb svarende til kommanditistens resthæftelse over for selskabet, hvis kommanditselskabet misligholdt sine forpligtelser i henhold til låneaftalen med banken. I henhold til kautionsdokumentet var det samlede beløb, som kommanditisten var forpligtet til at betale i henhold kautionsforpligtelsen og overdragelsen af kommanditselskabets fordring mod kommanditisten således begrænset til det ansvar, han allerede havde påtaget sig i henhold til ved vedtægtsmæssige hæftelse over for kommanditselskabet. Kommanditselskabet ville derfor ikke have kunnet afkræve kommanditisten betalinger på grundlag af den vedtægtsmæssige hæftelse over for kommanditselskabet samtidig med, at kommanditisten var forpligtet til at betale det samme beløb til banken i henhold til den overdragne resthæftelse og i henhold til kautionen. Kommanditisten havde derfor ikke ved aftalen med kommanditselskabet og ved kautionen påtaget sig to selvstændige betalingsforpligtelser, der begge kunne medtages på fradragskontoen. Retten fandt endvidere, at kommanditisten efter opfyldelse af låneaftalen havde regres efter almindelige regler og at regres derfor ikke endeligt var fraskrevet. En bestemmelse i vedtægterne om fraskrivelse af regres måtte forstås således, at den alene regulerede de retlige relationer internt i selskabet samt selskabets forhold til tredjemand. Sagsøgeren havde derfor ikke på dette grundlag fraskrevet sig regres i anledning af kautionsforpligtelsen.	Sagen er indbragt for landsretten. De faktuelle omstændigheder i sagen er stort set sammenfaldende med omstændighederne i SKM2015.260.BR.
SKM2013.319.BR	H1 A/S var kommanditist i tre kommanditselskaber. Retten fandt, at H1 A/S ikke var berettiget til at føre en fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber, bl.a. fordi H1 A/S ikke havde ført en fælles saldoværdikonto og beregnet fælles afskrivninger i henhold til afskrivningsloven. Retten fandt endvidere, at der på fradragskontiene for de enkelte kommanditselskaber ikke kunne indgå en selvskyldnerkaution, dels fordi kautionen ikke vedrørte kommanditselskabernes forpligtelser, dels fordi H1 A/S ikke havde godtgjort at have givet afkald på regres over for komplementarselskaberne. Endelig fandt retten, at nogle lån til kommanditselskaberne heller ikke kunne indgå på fradragskontiene for de enkelte kommanditselskaber, idet det ikke var godtgjort, at lånene kunne sidestilles med ansvarlig indskudskapital.	Se nu SKM2015.402.ØLR. Sagen vedrørte for landsretten alene spørgsmålet om fælles fradragskonto for de tre kommanditselskaber. Afgørelsen er omtalt i afsnit C.C.3.6.
SKM2009.200.BR	Kommanditistens hæftelse var begrænset til de tegnede anparters nominelle størrelse (stamkapitalen). Yderligere forpligtelser til betalinger kunne ikke medregnes på fradragskontoen som skyldig indskudskapital, jf. pkt. (a) i fradragskontoanvisningen. Årlige indbetalinger på i alt 10.000 kr., som kommanditisten havde forpligtet sig til at betale efter tegningsaftalen, kunne heller ikke medregnes på fradragskontoen som skyldig indskudskapital, jf. pkt. (a). Forpligtelse til at hæfte som selvskyldnerkautionist for kommanditselskabets gæld kunne ikke medregnes på fradragskontoen i 2004, da kommanditisten først underskrev kautionserklæringer i 2005. Det gjorde ingen forskel, at kommanditisten ved tegningsaftalen i 2004 havde påtaget sig en forpligtelse til at indgå en forventet kautionsforpligtelse (c).	Se nu SKM2010.44.VLR
Landsskatteretskendelser
SKM2014.787.LSR	En kautionsforpligtelse kunne ikke tillægges fradragskontoen. En tilføjelse i vedtægterne om, at kommanditisterne ikke havde regres over for komplementaren, ansås at referere til stamkapitalen, ligesom ændringerne af vedtægterne var foretaget efter at der var sket misligholdelse i hovedforholdet.
SKM2013.463.LSR	Honorar, medgået til udbydernes overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet, kunne ikke indgå i aktivets anskaffelsessum. Beløbet skulle reducere fradragskontoen.
SKM2009.336.LSR	Udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til projektudbyderen, der ikke er afskrivningsberettigede eller fradragsberettigede udgifter, skal fratrækkes på fradragskontoen. Desuden skal udgifter til ejendomsvurdering og udgifter til besigtigelsesrejse for investorerne i projektet fratrækkes (k).	Nu SKM2011.487.VLR vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt udgiften til investorrejsen er afholdt af kommanditselskabet og i givet fald, om kommandisterne har fradragsret for udgiften eller kan lade udgiften indgå i afskrivningsgrundlaget.
SKM2008.258.LSR	Kommanditisterne overholdt ikke en forpligtelse efter vedtægterne til at indbetale 40 pct. af det årlige skattemæssige underskud. Selskabskapitalen skulle forhøjes med indbetalingerne. Det var ikke dokumenteret, at kommanditselskabet havde prøvet at inddrive de manglende betalinger. Der var ikke en klar forpligtelse for kommanditisterne til at betale beløbene. De manglende betalinger var ikke skyldig, ansvarlig indskudskapital på fradragskontoen (a).
SKM2007.467.LSR	Kommanditisten kunne medregne den vedtægtsbestemte indskudskapital (stamkapitalen), der ifølge kommanditselskabets vedtægter udgjorde 2.500 kr. pr. andel. Indbetalingerne som kommanditisten ud over stamkapitalen skulle betale til kommanditselskabet efter tegningsaftalen kunne først medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen på indbetalingstidspunktet (a). Forpligtelse til at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld kan ikke medregnes på fradragskontoen, før kautionen er endeligt påtaget (c). Ikke afskrivningsberettigede udgifter til udbyderhonorar, tingbogsgebyr og lånesagshonorar skal fratrækkes på fradragskontoen (k).
SKM2006.96.LSR	En kommanditist var ifølge kommanditselskabets vedtægter forpligtet til at indbetale 40 % af hvert års skattemæssige underskud. Det fremgik ikke af regnskabet, at kommanditselskabet havde en fordring på kommanditisten på ikke indbetalte beløb. Kommanditisten kunne kun medregne de faktisk indbetalte beløb på sin fradragskonto (a). Et kommanditselskab havde optaget to lån, som en kommanditist havde kautioneret for. Kommanditistens fradragskonto skulle reguleres for afdrag på lånene. Ved nedbringelse af lånene blev kommanditistens forpligtelse i henhold til kautionen reduceret, og der skulle derfor ske en regulering af den kautionsforpligtelse, der var medregnet på fradragskontoen (c).
TfS 1988,566 LSR	En negativ saldo på fradragskontoen var en følge af, at nogle formuetab var trukket fra på kontoen. Den negative saldo var således ikke udtryk for, at der var godkendt fradrag ud over hæftelsen. Landsskatteretten fandt ikke, at der i et sådant tilfælde var grundlag for at beskatte den negative saldo.
LSRM 1974,38	En kommanditist hæftede med sit indskud, 200.000 kr. Da kommanditisten ikke kunne komme til at deltage i tab med større beløb, blev hans ret til at fratrække underskud, bl.a. afskrivninger, begrænset til dette beløb.	Fradragskontoreglerne
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2018.31.SR	xEt tysk selskab, G Invest GmbH, der deltog som kommanditist i et tysk kommanditselskab (GmbH & Co. KG), deltog i international sambeskatning med det danske moderselskab. Fradragsbegrænsning skulle ske hos kommanditisten, G Invest GmbH. G Invest GmbH kunne ikke tillægge fradragskontoen pro rata kaution, der var stillet over for kommanditselskabets bankforbindelse, da der ikke var fraskrevet regres over for komplementaren.x
SKM2013.790.SR	A A/S var eneste partner(kommanditaktionær) med en ejerandel på 99 pct. i tre partnerselskaber. A påtænkte i 2013 at foretage  en konvertering af partnerselskabernes gæld til A A/S til yderligere aktiekapital. Der ville være tale om en én til én konvertering, og partnerselskabets nominelle kapital ville dermed blive forøget med den konverterede fordrings nominelle størrelse. Under disse omstændigheder måtte partnerselskabets gæld efter endt konvertering udgøre ansvarlig indskudskapital efter fradragskontoreglernes litra a. I det omfang der på statustidspunkt (indkomstårets udgang) var dækning herfor på fradragskontoen, ville A A/S kunne opnå fradrag for akkumuleret - ikke tidligere fratrukket - driftsunderskud. Der ville fortsat være adgang til at fradrage det resterende akkumulerede underskud, såfremt A A/S, efter gennemførelse af gældskonverteringen, blev fusioneret med komplementaren, med A A/S som det fortsættende selskab.
SKM2012.210.SR	En forpligtelse som selvskyldnerkautionist for gæld til en 2. prioritets långiver kunne ikke medtages på fradragskontoen. Kommanditisterne havde regres indbyrdes, men de havde frasagt sig regresretten over for låntageren eller dennes konkursbo. Forpligtelsen som selvskyldnerkautionist kunne heller ikke medtages på fradragskontoen, hvis lånedokumenterne blev suppleret med et underskrevet dokument, hvori kommanditisten særskilt fraskrev sig regresretten over for de øvrige investorer og komplementarselskabet. Långiveren havde transport i kommanditisternes resthæftelse, og resthæftelsen kunne kun med frigørende virkning indbetales til långiveren. Resthæftelsen var større end långiverens tilgodehavende hos kommanditselskabet. Kommanditisterne havde således stillet sikkerhed for for hele långiverens tilgodehavende  hos kommanditselskabet. Kommanditisternes hæftelse, herunder resthæftelsen, indgik allerede på fradragskontoen. Kommanditisten havde herefter ikke ved afgivelse af garantien over for långiveren påtaget sig en yderligere hæftelse i relation til fradragskontoen. Spørgsmål om en yderligere stillet sikkerhed, eventuelt suppleret med et underskrevet dokument, hvori kommanditisten fraskrev sig regresretten over for de øvrige investorer og komplementarselskabet, kunne medtages på fradragskontoen, blev besvaret på samme måde.
SKM2011.152.SR	Deltagerne i et kommanditselskab, der var personer eller selskaber, der var fuldt skattepligtige til Danmark og havde valgt international sambeskatning, kunne inden for saldoen på fradragskontoen fratrække et eventuelt underskud ved drift af et solcelleanlæg i Italien, der var ejet gennem et tysk og et italiensk kommanditselskab. Det danske kommanditselskab ville blive oprettet med en stamkapital på 16 mio. kr. Fradragskontoen kunne opgøres med udgangspunkt heri, idet det dog var en forudsætning, at såvel det italienske som det tyske kommanditselskab blev stiftet med en stamkapital af mindst samme størrelse. Vedrørende ikke indbetalt stamkapital blev der lagt vægt på, at der var en reel driftsrisiko.	Se også SKM2014.10.SR.
SKM2007.650.SR	Genanbringelsesreglerne i EBL §§ 6 A-6 B kan bruges af kommanditister. Ejendomsavance, der genanbringes efter reglerne i EBL §§ 6 A-6 B, er ikke omfattet af reglerne om fradragskonto og skal derfor ikke fratrækkes på fradragskontoen.
SKM2005.56.LR	Et interessentskab, der ejede faste ejendomme som et anpartsprojekt, ville omdanne interessentskabet til et kommanditselskab. Anparterne var erhvervet før den 12. maj 1989, hvor anpartsreglerne trådte i kraft. Indkomsten fra anparterne ville blive omfattet af fradragskontoreglerne, når interessentskabet var omdannet til et kommanditselskab.	Se i øvrigt i teksten i afsnit (C.C.3.3.4) om omdannelse af et interessentskab til et kommanditselskab herunder om opgørelse af fradragskontoen