Baggrund

Dette afsnit handler om de regler, der gælder  for fusionsdatoen for et dansk selskab, der deltager i en skattefri grænseoverskridende fusion, hvor et udenlandsk selskab er det modtagende selskab.

Efter FUL § 5, stk. 1, anses datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for fusionsdato, dvs. den dato hvorfra fusionen tillægges virkning i skattemæssig henseende. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at datoen for fusionens åbningsstatus er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Fusionsskattelovens § 5 giver mulighed for at tilrettelægge en fusion således, at løbende indtægter oppebåret i Danmark før fusionens vedtagelse ved visse grænseoverskridende fusioner ikke beskattes i Danmark.

Ved Østre Landsrets dom af 27. oktober 2017, offentliggjort som SKM2017.683.ØLR, har landsretten således fastslået, at to selskaber i en grænseoverskridende fusion, hvor det modtagende selskab var udenlandsk, kan kræve fusionsdatoen fastlagt med tilbagevirkende kraft i medfør af FUL § 5, stk. 1, selv om det indskydende selskab ved fusionen udtræder af national sambeskatning med andre danske selskaber.

Østre Landsret lægger vægt på, at  det indtrædende selskabs udtræden af national sambeskatning i forbindelse med fusionen ikke kan anses for eller sidestilles med ophør af en koncernforbindelse som omhandlet i den dagældende SEL § 31, stk. 3 (nugældende § 31, stk. 5). Der er  derfor ikke grundlag for at kræve bestemmelsen i FUL § 5, stk. 3, anvendt.

Ny praksis for grænseoverskridende fusioner mv. foretaget inden 23. marts 2018

Østre Landsret tager i dommen stilling til, om en grænseoverskridende skattefri fusion af koncernforbundne selskaber skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår eller først fra tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det fremgår af dommen, at fusionen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (herefter fusionsdatoen).

Landsrettens dom har virkning for den situation, hvor et selskab, der indgår i obligatorisk dansk sambeskatning, ophører ved en koncernintern grænseoverskridende fusion. Fusionen vil i disse tilfælde ikke medføre et ophør af koncernforbindelse, jf. SEL § 31, stk. 5 (tidligere § 31, stk. 3).

Dommen medfører, at der ikke skal foretages delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 5, for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af dette selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til vedtagelsestidspunktet. Dermed er indkomsten i perioden fra fusionsdatoen, dvs. skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, til og med det indskydende selskabs ophørsdato ikke skattepligtig til Danmark.

En eventuel indkomst i det indskydende selskab i perioden mellem fusionsdatoen og fusionens endelige vedtagelse vil være undergivet beskatning her i landet, såfremt indkomsten skal henføres til et fast driftssted i Danmark, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag L 207, 2017-18.

Dommen ændrer ikke på, at indkomsten i det indskydende selskab skal ansættes for perioden fra udløbet af selskabets sidste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdatoen, se FUL § 7, stk. 1, i de tilfælde, hvor indkomstårene i henholdsvis det indskydende og det modtagende selskab ikke er sammenfaldende. Det er efter FUL § 7, stk. 2, det modtagende selskab, som har pligt til at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs indkomst frem til fusionsdatoen.

Dommen ændrer heller ikke på, at aktiver og passiver, som forlader dansk beskatning, beskattes efter selskabsskattelovens § 5, jf. FUL § 15, stk. 4. Salgssummen af disse aktiver og passiver ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, jf. SEL § 5, stk. 7. Som følge af dommen vil fraflytningstidspunktet i de omfattede situationer dog være lig med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, da dette er den skattemæssige fusionsdato. Se Den juridiske vejledning afsnit C.D.5.4.4. Da reglerne i FUL § 5 også gælder ved skattefri spaltning og ved skattefri tilførsel af aktiver, har Landsrettens dom tilsvarende virkning i de situationer, hvor et selskab, der indgår i obligatorisk dansk sambeskatning, foretager en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver til et koncerninternt, udenlandsk modtagende selskab.

Genoptagelse

Østre Landsrets dom har betydning for danske selskaber, som ophører ved grænseoverskridende fusion med et koncernforbundet selskab, og som op til omstruktureringen har indgået i obligatorisk dansk sambeskatning.

Dommen har tilsvarende betydning for danske selskaber, der har foretaget en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver, hvor det modtagende selskab er et koncerninternt, udenlandsk selskab, og hvor det danske selskab på omstruktureringstidspunktet indgår i obligatorisk dansk sambeskatning.

Således har dommen betydning for danske selskaber, der har gennemført en koncernintern, skattefri grænseoverskridende omstrukturering efter reglerne i fusionsskatteloven, hvor omstruktureringen har haft skattemæssig virkning fra tidspunktet for vedtagelsen af omstruktureringen i stedet for fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dommen har dog kun betydning for selskaber, der frem til den dato, hvor omstruktureringen har skattemæssig virkning, har indgået i obligatorisk dansk sambeskatning.

Såfremt det modtagende selskab som følge af fusionen får et fast driftssted i Danmark vil en eventuel indkomst i det modtagende selskab i perioden mellem fusionsdatoen og fusionens endelige vedtagelse være undergivet beskatning her i landet, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag L 207, 2017-18.

Dommen indebærer, at henholdsvis fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Der skal ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst ikke foretages delårsopgørelse for tiden fra og med det modtagende selskabs skæringsdato for regnskabsåret.

Der kan ske genoptagelse for ovennævnte selskaber, såfremt et selskab i en tilsvarende situation har anset den skattemæssige virkningsdato for at være vedtagelsesdatoen.

Styresignalet omfatter ikke selskaber, der indgår i en dansk sambeskatning, og som udtræder af sambeskatningen som følge af en skattefri fusion med koncerneksterne udenlandske selskaber. I disse tilfælde skal der fortsat foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5 (tidligere stk. 3). Styresignalet omfatter heller ikke selskaber, der foretager skattefri grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab eller skattefri tilførsel af aktiver til koncerneksterne udenlandske selskaber.

Frister for genoptagelse

Ordinær genoptagelse

I henhold til SFL § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Fristen i stk. 2 udløber dog først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af ABL § 36, stk. 6, 2. pkt., eller FUL § 15 a, stk. 1, 5. pkt., eller § 15 c, stk. 1, 5. pkt., for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver. Det fremgår af SFL § 26, stk. 8.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i SFL § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis. Der kan således anmodes om genoptagelse af indkomståret 2008 og senere indkomstår.

Der gælder en 10-års forældelse af de afledte krav, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

I dette tilfælde kan der, som følge af SFL § 27, stk. 1, nr. 7, ske genoptagelse fra indkomståret 2008, så længe anmodningen om genoptagelse fremsættes rettidigt.

I tilfælde, hvor der opnås genoptagelse på baggrund af styresignalet, kan denne genoptagelse medføre ændringer i skatteansættelsen for selskaber, der var sambeskattede med det bortfusionerede selskab på tidspunktet for fusionen. Dette forudsætter, at skatteansættelsen for disse selskaber er en direkte følge af ansættelsen for det bortfusionerede selskab, jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i SFL § 26, stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra den 20. november 2018

Ændring af fusionsskatteloven

Ved lov nr. 723 af 8. juni 2018 blev fusionsskatteloven ændret. Lovændringen skete med henblik på at sikre, at fusionsdatoen for et dansk selskab, der deltager i en skattefri grænseoverskridende fusion, hvor et udenlandsk selskab er det modtagende selskab, ikke kan ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Lovændringen har også betydning for spaltning af et her i landet hjemmehørende selskab, når det modtagende selskab er hjemmehørende i udlandet, samt for grænseoverskridende tilførsel af aktiver fra et dansk indskydende selskab.

Lovændringen har virkning for grænseoverskridende fusioner mv. vedtaget af alle de deltagende selskaber den 23. marts 2018 eller senere.

Ny praksis som beskrevet ovenfor gælder således ikke for grænseoverskridende fusioner mv., der er vedtaget den 23. marts 2018 eller senere.

Regel 

Formålet med bestemmelsen i FUL § 5, stk. 4, er at sikre, at løbende indtægter oppebåret i Danmark før fusionens vedtagelse også beskattes her i landet. 

Det følger af bestemmelsens 1. pkt., at fusionsdatoen for et dansk selskab, der er indskydende selskab i en grænseoverskridende fusion , der behandles efter fusionsskattelovens regler, ikke kan fastsættes til et tidspunkt, der ligger forud for den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de selskaber, der deltager i fusionen.

Ved en grænseoverskridende fusion, hvor et dansk selskab er det indskydende selskab, jf. FUL § 15, stk. 4, er fusionsdatoen den skæringsdato, der som udgangspunkt er afgørende for, i hvilket omfang indtægter og udgifter i det indskydende selskab skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse.  Fusionsdatoen er også den relevante skæringsdato i relation til beskatning af kapitalgevinster på aktiver og passiver, der som følge af fusionen udgår af dansk beskatningskompetence.

Det følger af bestemmelsens 2. pkt., at det ikke er et krav, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Det vil sige, at det ikke er et krav, at den dato, hvorfra fusionen tillægges virkning i skattemæssig henseende for det danske indskydende selskab, er sammenfaldende med det modtagende selskabs regnskabsår.

Det følger af bestemmelsens 3. pkt., at der fortsat vil kunne fastsættes en fusionsdato med tilbagevirkende kraft, hvis det modtagende udenlandske selskab både før og efter fusionen indgår i en international sambeskatning efter SEL § 31 A, og denne internationale sambeskatning frem til fusionen har omfattet det indskydende danske selskab. Baggrunden herfor er, at koncerninterne grænseoverskridende fusioner ikke ændrer på, i hvilket omfang indkomst er undergivet beskatning i Danmark, når den pågældende koncern har valgt international sambeskatning.  

Der er efter bestemmelsen ikke noget til hinder for, at der ved grænseoverskridende fusioner, hvor et dansk selskab er det indskydende selskab og dermed ophører, fastsættes en fusionsdato, der ligger efter den dato, hvor fusionen er vedtaget. Fusionsdatoen skal dog fastsættes i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 1 - 3. 

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Østre Landsret
SKM2017.683.ØLR	Sagerne udsprang af en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab og dets tyske søsterselskab, der fandt sted med sidstnævnte som modtagende selskab. Selskaberne indgik i en international koncern, der også omfattede andre danske selskaber, som det indskydende, danske selskab indgik i en national sambeskatning med, idet koncernen havde fravalgt international sambeskatning. Sagerne angik nærmere, om fusionen skulle tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, eller (først) fra tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Virkningstidspunktet havde betydning for, om den indkomst, som det danske selskab havde optjent i tiden fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår ind til vedtagelsen af fusionen skulle indgå i opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for de danske selskaber i den internationale koncern. Landsretten fastslog, at en ordlydsfortolkning af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, førte til, at det skattemæssige virkningstidspunkt var skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Forarbejderne til bestemmelserne gav ifølge landsretten ikke belæg for anden fortolkning. Sagsøgerne fik dermed medhold.	Dommen har medført indførelsen af en ny FUL § 5, stk. 4. Se lov nr. 207 af 1. juni 2018