1. Sammenfatning

Landsskatteretten har i en konkret afgørelse (offentliggjort i resumé som SKM2018.512.LSR) udtalt, at værdihåndteringsydelser samlet set er momspligtige, idet ydelserne i form af bl.a. transportering, optælling, kontrol, servicering af automater må anses for at være værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne alene er en biydelse hertil.

Landsskatteretten ændrer herved hidtidig administrativ praksis, hvorefter overdragelsen af ejendomsretten til kontanterne er den momsfritagne hovedydelse, mens ydelserne i form af transportering, optælling, kontrol, servicering af automater ikke udgør leverancer til kunderne, jf. SKM2011.135.SR.

2. Baggrund og problemstilling

I henhold til dansk administrativ praksis anses værdihåndteringsydelser for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, når ejendomsretten til den kontante valuta overgår til værdihåndteringsvirksomheden ved afhentningen af den kontante valuta hos bl.a. pengeinstitutter eller detailforretninger.

Værdihåndteringsvirksomhedens ydelser i form af transport, optælling, kontrol af gangbarhed, sortering mv. i relation til den kontante valuta anses ikke for selvstændige ydelser til pengeinstituttet eller detailforretningen, idet disse foretages efter overgangen af ejendomsretten.

En afgørelse i en konkret klagesag fra Landsskatteretten ændrer imidlertid denne praksis.

Landsskatteretten har alene offentliggjort et kort resume af afgørelsen som SKM2018.512.LSR, idet afgørelsen i sin helhed ikke kunne anonymiseres.

3. Det retlige grundlag

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, fremgår:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

11) Følgende finansielle aktiviteter:

…

d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter."

4. Hidtidig praksis

Skatterådet har i et konkret bindende svar fra 2009 udtalt, at værdihåndteringsydelser må anses for momsfritagne.

I den konkrete sag afhentede værdihåndteringsvirksomheden kontant valuta hos pengeinstitutter og detailforretninger. Ejendomsretten til den kontante valuta overgik til værdihåndteringsvirksomheden ved afhentningen, og prisen blev aftalt til en kurs under pålydende værdi.

Værdihåndteringsvirksomheden transporterede herefter den kontante valuta til et sikret sted, hvor den kontante valuta blev sorteret, kontroloptalt, registreret, kontrolleret for gangbarhed mv.

Herefter transporterede værdihåndteringsvirksomheden den kontante valuta til et sted efter pengeinstituttets og detailforretningens valg, hvor den kontante valuta blev solgt tilbage til pengeinstituttet eller detailforretningen i den ønskede mængde, sammensætning og kvalitet til en fastsat overkurs.

Skatterådet anså værdihåndteringsvirksomhedens ydelser for momsfritagne som transaktioner i forbindelse med valuta, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d. Rådet lagde afgørende vægt på, at der var realitet i de pågældende køb og salg, således at der faktisk blev overført beløb mellem parterne, ligesom der skete en overgang af risikoen for den kontante valuta.

Rådet kom frem til samme resultat i relation til værdihåndteringsvirksomhedens tilsvarende ydelser i forbindelse med servicering af pengeautomater, hvor værdihåndteringsvirksomheden successivt erhvervede al valuta, som kunderne indbetalte i pengeautomaten. Værdihåndteringsvirksomheden tilrettelagde som en del af leverancen det optimale omfang og sammensætning af kontanter i automaterne under hensyn til ugedage, tidspunkt mv.

Afgørelsen blev ikke offentliggjort, jf. skatteforvaltningslovens § 17, idet Skatterådet efter en konkret vurdering ikke fandt det muligt at anonymisere afgørelsen.

I SKM2011.135.SR kom Skatterådet på samme måde frem til, at en værdihåndteringsvirksomheds ydelser måtte anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d.

5. SKM2018.512.LSR

I en konkret sag fra Landsskatteretten havde en værdihåndteringsvirksomhed indgået aftaler med en række detailhandelsvirksomheder om levering af ydelser i form af værdihåndtering.

Ydelserne bestod i, at værdihåndteringsvirksomheden opstillede en række automater og andet udstyr i de enkelte butikker, hvori den kontante valuta kunne indsættes af personale og kunder i forbindelse med køb i butikkerne.

I henhold til de indgåede aftaler overgik ejendomsretten til kontanterne i detailhandelsvirksomhederne til værdihåndteringsvirksomheden fra det øjeblik kontanterne blev indført i automaterne. Værdihåndteringsvirksomheden indsatte et tilsvarende beløb på den enkelte detailhandelsvirksomheds bankkonto den efterfølgende dag.

Værdihåndteringsvirksomheden leverede som en del af dette koncept en flerhed af ydelser bestående i bl.a. overtagelse af risikoen for håndtering af kontanterne, optælling og kontrol/validering af kontanterne, transport af kontanterne til tællecentral og/eller pengeinstitut, kvalitetssortering af kontanterne og dagligt grundlag for afstemning af kontantomsætningen.

Detailhandelsvirksomhederne betalte for disse ydelser et fast månedligt vederlag, som blev fastsat under hensyn til den enkelte butiks forventede kontantomsætning.

Landsskatteretten traf afgørelse om, at værdihåndteringsvirksomheden godt nok leverede momsfritagne ydelser til detailhandelsvirksomhederne i form af salg af kontanter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d, men disse ydelser måtte anses for biydelser i forhold til værdihåndteringsvirksomhedens ydelser i form af overtagelse af risikoen for kontanterne, optælling, kontrol og sortering, afstemning og håndtering af kassebeholdningen, transport af kontanterne, daglig rapportering mv. Disse administrative ydelser, som er momspligtige, fremstår for den gennemsnitlige forbruger som værdihåndterings-virksomhedens hovedydelser.

Landsskatteretten konkluderede på denne baggrund, at værdihåndteringsvirksomhedens samlede ydelser til detailhandelsvirksomhederne var momspligtige.

6. Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse i den konkrete sag vedrørende værdihåndteringsvirksomheden ændrer Skatterådets praksis i relation til værdihåndteringsydelser.

Landsskatteretten slår fast, at den momsfritagne overdragelse af ejendomsretten til kontanterne til værdihåndteringsvirksomhederne alene er af sekundær karakter i forhold til værdihåndterings-virksomhedernes øvrige ydelser i form af transport, optælling, kontrol og sortering af kontanterne, opfyldning af automaterne, daglig rapportering mv.

De momspligtige administrative ydelser udgør derfor værdihåndteringsvirksomhedernes hovedydelser, mens køb og salg af kontanterne alene udgør biydelser hertil.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at værdihåndteringsvirksomhedernes samlede ydelser med baggrund i Landsskatterettens afgørelse er momspligtige.

Det skal understreges, at der altid skal foretages en konkret vurdering af hoved-/biydelserne, herunder særligt hvordan en værdihåndteringsvirksomheds samlede ydelser fremstår for den gennemsnitlige kunde.

Den hovedydelse, som værdihåndteringsvirksomhedernes kunder efterspørger er ikke salget af kontanterne, men derimod den administrative ydelse i form af håndteringen af kontanterne, og den øgede sikkerhed, der følger af, at håndteringen af kontanterne overlades til en tredjemand.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at værdihåndteringsvirksomhedernes ydelser i Skatterådets afgørelse fra 2009, SKM2011.135.SR og SKM2018.512.LSR grundlæggende bærer de samme karaktertræk, og ydelserne skal derfor momsmæssigt behandles ens.

Dette uanset, at de faktiske forhold i sagerne på visse punkter adskiller sig fra hinanden, idet værdihåndteringsydelserne tilpasses den enkelte kundes behov.

Disse forskelle ses dog ikke at kunne begrunde, at ydelserne skal behandles forskelligt momsmæssigt afhængigt af, om de leveres til pengeinstitutter, som kun har begrænset momsfradragsret, eller detailhandelsvirksomheder, som har fuld momsfradragsret.

7. Genoptagelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved Landsskatterettens afgørelse af 13. februar 2018. Sagen vedrørte et bindende svar afgivet af Skatterådet den 24. juni 2014.

Udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om at der gives adgang til ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag, som førte til underkendelse af praksis, er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 24. juni 2014.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

8. Gyldighed

I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for virksomheden, har praksisændringen virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal.

I det omfang praksisændringen samlet set er til ugunst for virksomheden, har praksisændringen virkning fra den 1. juli 2019.

Denne praksis vil endvidere blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-2, afsnit D.A.5.11.7.2

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2019-2 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.