Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt offentliggøres afgørelsen i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

1. Skal der betales dækningsafgift efter chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, 3. pkt., dvs. af de afgiftspligtige ingredienser, i dette tilfælde mandlerne i [dekorationen], efter sats 11,04 kr.?

Svar

1. 1. Ja, se begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 (herefter "spørger") er producent og leverandør af bagværk til detail- og foodservice-markedet. Udover selv at fremstille bagværk i Danmark, køber spørger også en række produkter uden for Danmark. Et af disse produkter er [bagværk], som produceres af G1 [i Finland]. [Bagværket] indføres i en kasse, der også indeholder en pose med den [dekoration], der skal påføres [bagværket] inden bagningen. [Dekorationen] udgør 5,7 procent af [bagværket] og indeholder mandler.

Dekorationen tilføjes [bagværket] af kunden efter optøning og før afbagning.

[Dekorationen] indeholder:

Sukker	25-35%
[…]sirup	20-30%
Mandler	24%
Vegetabilsk […]fedtstof	15-25%
derudover indeholder fyldet:
Emulgator […]	<2%
Fortykningsmiddel […]	<2%
Karamel	<2%
[…]sirup	<2%
Aroma	<2%

Skattestyrelsen har anmodet om og efterfølgende fået tilsendt vareprøver. På kassen, som indeholdt vareprøverne, står der blandt andet følgende:

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

I SKM2015.602.SR fra den 23. juni 2015 har Skatterådet taget stilling til en lang række glasur-, fondant- og smørcremeprodukter.

Der er således tale om en lang afgørelse, hvor spørger på baggrund af vurdering af konsistens og indhold finder, at [dekorationen] i [bagværket] er en form for smørcreme, der minder om varen i afgørelsens bilag 3.

Spørger har derfor nedenfor refereret til afsnittet vedrørende smørcremeprodukter. Det fremgår af afgørelsen:

"Vurdering af afgiftspligt for varerne ifølge bilag 3, 8 og 9

…

SKATs vurdering af afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1:

Det fremgår bl.a. af FORCEs rapport, at der er tale om en vare, der betegnes som (varebetegnelse…). Varen har en meget sød smag og har en hvid, cremet konsistens. Den fremstår ligesom blødt smør ved rumtemperatur og kan smøres på en kage. Køleskabskold er den lidt fastere i konsistensen og klæbrig men kan stadig smøres på en kage. Varen kan indfarves ved hjælp af specielle farver. Varen betegnes ifølge det modtagen skriftlige materiale som smørcreme og indeholder bl.a. ca. 56 pct. sukker og ca. 37 pct. fedt beregnet på tørstof. Ifølge FORCE kan varen ikke sammenlignes med de varer, som er omfattet af Skatterådets afgørelse, SKM2014.471.SR. Derimod ligner den mere en smørcreme. Varen kan hverken rulles ud ved stuetemperatur eller køleskabskold, idet den er for blød og klistret. Efter FORCEs opfattelse er der derfor tale om en smørcreme fremstillet af vegetabilsk fedt.

SKAT kan hertil bemærke, at ved lov nr. 376 af 18. maj 1994 blev fritagelsen for masser i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, indført. Bestemmelsen kom ind i loven i forbindelse med betænkning af 27. april 1994, og det fremgår bl.a. heraf, at "smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakning på mindst 5 kg. Det foreslås endvidere, at fritagelsen betinges af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 pct. af varens vægt. (…)"

Efter SKATs opfattelse kan det modsætningsvist udledes af teksten i betænkningen, at smørcreme uden indhold af kakao ikke anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1.

Den omhandlede vare ses ikke at indeholde kakao, så derfor mener SKAT ikke, at varen kan anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10.

Med hensyn til spørgsmålet om eventuel afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, mener SKAT efter en samlet konkret bedømmelse ikke, at varen på grund af dens beskaffenhed, anvendelse samt den måde, hvorpå den markedsføres kan betragtes som en efterligning af eller erstatningsvare for de varer, der er nævnt under nr. 1-8."

[Dekorationen] er derfor efter spørgers opfattelse en smørcreme i lighed med smørcremen nævnt i afgørelse SKM2015.602.SR (varer med nr. 3). Dette begrunder spørger med, at varen er en hvid smørcreme uden indhold af chokolade/kakao.

Efter SKATs opfattelse, jf. ovenstående bindende svar, er smørcreme uden indhold af kakao ikke omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1. Det medfører, at smørcremen heller ikke er dækningsafgiftspligtig i sin helhed, når den kommer på en kage. Der skal derfor alene betales dækningsafgift af de afgiftspligtige ingredienser, det vil sige mandler, i henhold til at dekorationen ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, men derimod omfattet af dækningsafgiftspligten i samme lovs § 22.

Det er derfor spørgers opfattelse, at der skal betales dækningsafgift af mandlerne med en afgiftssats på 11,04 kr. pr. kg, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, litra 3, da disse er den afgiftspligtige ingrediens, og ikke hele [dekorationen].

I den udstrækning, at hele [dekorationen] måtte være en afgiftspligtig ingrediens, vil det således medføre en konkurrenceforvridning i forhold til dansk producerede [bagværk], idet en dansk producent således alene vil betale råstofafgift af mandlerne i dekorationen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der skal betales dækningsafgift af mandlerne i [dekorationen] efter § 22 i lovbekendtgørelse nr. 1010 af den 3. juli 2018 om afgift af chokolade- og sukkervarer med mere (chokoladeafgiftsloven).

Begrundelse

Undersøgelse af [dekorationen]

Skattestyrelsen har undersøgt [dekorationen], der var modtaget som vareprøve, i forhold til dekorationens smag, konsistens mv.

[Dekorationens] udseende og konsistens i frossen og optøet stand vurderes at være meget ens. [Dekorationen] er et tørt, hvidt, let gulligt pulver med flager af afskallede (smuttede) mandler. Pulveret ligner en form for mel, der ikke klumper sammen, og udseendet kan sammenlignes med færdigkøbt revet parmesanost. Pulveret kan hverken formes, smøres eller rulles ud; pulveret er løst og usammenhængende, og det klumper ikke sammen.

Pulveret i [dekorationen] smager meget sødt og overdøver smagen af mandlerne. Spises mandlerne enkeltvis er mandelsmagen fremtræden. Pulveret opløses hurtigt i munden.

Når dekorationen bages for sig selv, flyder den ud og bliver meget sprød, når den køler af. Farven bliver lysebrun, og smagen minder om en nøddebund eller -kurv. Bagt sammen med [bagværket] bliver [bagværket] mere skinnende end uden dekorationen, men smagsmæssigt påvirkes [bagværket] ikke meget af [dekorationen].

Positioner i toldtariffen

Skattestyrelsen har bedt Toldstyrelsen om en vejledende udtalelse i forhold til, hvilken position i toldtariffen [dekorationen] er omfattet af.

Toldstyrelsen har vejledende udtalt, at [dekorationen], når den indføres sammen med [bagværket], vil skulle tariferes under position 1901. Hvis [dekorationen] blev indført alene, vil den skulle tariferes under position 2106. Toldstyrelsen har forklaret Skattestyrelsen, at forskellen skyldes de almindelige tariferingsbestemmelsers regler om varer, der indføres som sæt. Når dekorationen og [bagværket] indføres sammen, anses de tariferingsmæssigt som et sæt, der skal tariferes som bagværk under position 1901. Hvis dekorationen blev indført alene, ville den ikke blive anset som bagværk, men under position 2106 som en tilberedt fødevare, der ikke er tariferet andre steder.

Lovgrundlag

Chokoladeafgiftsloven består af tre forskellige afgifter. Dels en afgift på chokolade- og sukkervarer i lovens kapitel 1, dels en råstofafgift på nødder og lignende i lovens kapitel 2, og dels en dækningsafgift i lovens kapitel 3.

Råstofafgiftens vareområde omfatter forskellige behandlede (fx saltede eller ristede) og ubehandlede nødder, kerner og lignende; varer, der delvist består af nødder, kerner og lignende, men også af andre ingredienser, er ikke i sig selv omfattet af vareområdet i kapitel 2. Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at [dekorationen] ikke er omfattet af kapitel 2, da den består af andet end nødder.

Kapitel 1 har et bredt vareområde, der i nogle tilfælde også omfatter "lignende" varer og "erstatningsvarer". Masser, der både indeholder nødder, kerner og lignende, men også andre ingredienser, fx sukker og fedtstof, kan være omfattet af kapitel 1, der i § 1, stk. 1, blandt andet indeholder varearterne "marcipan- og nougatmasser og varer heraf" i nr. 3 og "andre masser helt eller delvist fremstillet af råstofafgiftspligtige varer" i nr. 4. Det er også relevant at vurdere, om varer, der har et karaktergivende indhold af sukker, er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5, der blandt andet omfatter "sukkervarer af enhver art".

Dækningsafgiften i lovens kapitel 3 omfatter nogle varearter defineret ud fra nogle positioner i toldtariffen, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller kapitel 2, men som indeholder "bestanddele", der er afgiftspligtige efter lovens kapitel 1 eller kapitel 2. Dækningsafgiften omfatter alene varer, der indføres til Danmark, da formålet med dækningsafgiften er at ligestille varer, der produceres i Danmark og varer, der indføres fra udlandet. Det fremgår desuden af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 3, at "ved modtagelse … fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet" (Skattestyrelsens understregning). Varearten skal derfor vurderes på tidspunktet for varens modtagelse i Danmark, uanset om varen til den endelige forbruger sælges i en anden form eller sammen med andre varer.

Spørger har oplyst, at [dekorationen] opbevares i en lukket pose, hvilket også er tilfældet for den vareprøve, som Skattestyrelsen har modtaget. [Dekorationen] er ikke i forbindelse med selve [bagværket], men posen med [dekorationen] ligger i den samme kasse som [bagværket].

Skattestyrelsen vurderer, at posen med [dekorationen] ikke er en bestanddel af [bagværket] i dækningsafgiftens forstand, men at den i stedet er en særskilt vare. Det skyldes, at ved modtagelsen af posen med [dekorationen] er der ikke noget til hinder for, at posen med [dekorationen] opbevares eller indføres alene, eller at den anvendes på andre produkter end [bagværket]. Det forhold, at [dekorationen] er tiltænkt at skulle bages sammen med [bagværket], ændrer ikke ved denne vurdering.

Skattestyrelsen vil derfor vurdere, om posen med [dekorationen] i sig selv er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, eller om der skal betales dækningsafgift af posens indhold af afgiftspligtige bestanddele (mandler).

Chokoladeafgiftslovens kapitel 1 - Marcipan- og nougatmasser samt andre masser med indhold af råstofafgiftspligtige varer

I Den danske ordbog er der opgjort en række betydninger af ordet "masse". Én af dem beskriver en masse som "stof eller blanding med en konsistens der hverken er fast eller flydende, men plastisk eller tyktflydende".

[Dekorationen], som Skattestyrelsen har undersøgt, var ikke en blanding med en konsistens, der var "plastisk eller tyktflydende", men derimod et løst pulver med mandelflager i. Det er Skattestyrelsens vurdering, at et pulver ikke er det samme som en masse.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at da [dekorationen] hverken er en masse eller en vare af marcipan eller nougat, er [dekorationen] ikke afgiftspligtig efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3 eller 4.

Chokoladeafgiftslovens kapitel 1 - Sukkervare af enhver art

Det er Skattestyrelsens vurdering, at § 1, stk. 1, nr. 5, har et bredt anvendelsesområde, blandt andet på grund af ordlyden "sukkervare af enhver art".

I afgørelsen SKM2015.602.SR, som spørger også henviser til, tog Skatterådet stilling til 29 forskellige sukkervarer, der var inddelt i forskellige kategorier. Den femte kategori var en pulverblanding til at lave icing/smørcreme. Den syvende kategori var en pulverblanding til fremstilling af sprøjteglasur.

I begge tilfælde tilsluttede Skatterådet sig SKATs vurdering af, at eftersom der var tale om halvfabrikata, der ikke umiddelbart var egnede til at kunne spises, var pulverblandingerne ikke omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at [dekorationen] i sin optøede form fremstår som et halvfabrikata, der ikke umiddelbart er egnet til at kunne spises, som det er. Skattestyrelsen har i den forbindelse lagt vægt på bagevejledningen, der oplyser om, at [dekorationen] skal påføres [bagværket] og bages, samt resultaterne af Skattestyrelsens undersøgelse af [dekorationen] smag mv.

Da [dekorationen] for sig selv fremstår som et halvfabrikata, der ikke umiddelbart er egnet til at kunne spises, som det er, er det Skattestyrelsens vurdering, at [dekorationen]ikke er omfattet af chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 5.

Chokoladeafgiftslovens kapitel 3 - Dækningsafgift

Dækningsafgiften skal betales af varer under en række positioner i toldtariffen, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele. Som nævnt ovenfor er det varens karakter på indførselstidspunktet, der er afgørende. I forhold til dækningsafgiften er det uden betydning, om varen er bestemt til senere at blive sat i forbindelse med andre vare.

På baggrund af Toldstyrelsens vejledende udtalelse anser Skattestyrelsen [dekorationen] som omfattet af toldpositionerne i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1, og der skal derfor betales dækningsafgift af [dekorationens] indhold af afgiftspligtige bestanddele. De afgiftspligtige bestanddele er efter Skattestyrelsens vurdering [dekorationens] indhold af mandler, for hvilke afgiften er 11 kr. og 4 øre, se chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4, nr. 3.

Skattestyrelsen har ikke med dette bindende svar taget stilling til, hvorvidt [bagværket] indeholder afgiftspligtige bestanddele.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

I lovbekendtgørelse nr. 1010 af den 3. juli 2018 om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. (chokoladeafgiftsloven) står der:

"§ 1. Af følgende varer svares afgift til statskassen:

…

3) Marcipan- og nougatmasser og varer heraf.

4) Andre masser helt eller delvis fremstillet af råstofafgiftspligtige varer.

5) Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.

…

…

§ 22. Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1 eller 2, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. For varer, der indføres af en virksomhed registreret efter § 29 i toldloven, finder reglerne i § 10 a tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Ved modtagelse af varer fra andre EU-lande svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet. Bestemmelserne i lovens § 10 a finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 4. Afgiften svares efter følgende satser på grundlag af vægten af de afgiftspligtige bestanddele:

1)      Kokos	2 kr. og 90 øre pr. kg
2)      Behandlede jordnødder	5 kr. og 80 øre pr. kg
3)      Andre nødder og kerner	11 kr. og 4 øre pr. kg
4)      Andre afgiftspligtige bestanddele, hvis indhold af tilsat sukker overstiger 0,5 g sukker pr. 100 g	25 kr. og 97 øre pr. kg
5)      Andre afgiftspligtige bestanddele, hvis indhold af tilsat sukker højst udgør 0,5 g sukker pr. 100 g	22 kr. og 8 øre pr. kg
6)      Masser helt eller delvis fremstillet af råstofafgiftspligtige varer	11 kr. og 4 øre pr. kg

Stk. 5. Ved fortoldningen, udleveringen eller modtagelsen af varer som nævnt i stk. 1 skal vægten af de afgiftspligtige bestanddele angives, og en erklæring herom fra fabrikanten skal fremlægges.

Stk. 6. I tilfælde af urigtig angivelse beregnes afgiften på grundlag af en af told- og skatteforvaltningen foretagen fastsættelse af vægten af de afgiftspligtige bestanddele.

Stk. 7. Fremlægges fabrikanterklæring ikke, beregnes afgiften på grundlag af et indhold af afgiftspligtige bestanddele på 50 pct. af varens vægt og med anvendelse af satsen for den højst beskattede af de i varen indeholdte afgiftspligtige bestanddele. Skønner told- og skatteforvaltningen, at dækningsafgiften, beregnet på grundlag af varens virkelige indhold af afgiftspligtige bestanddele, ville udgøre et højere beløb end det herved udfundne, beregnes afgiften dog på grundlag af en af told- og skatteforvaltningen foretagen fastsættelse af vægten af de afgiftspligtige bestanddele.

Stk. 8. 9) Bestemmelserne i § 20, stk. 4, og § 21 finder tilsvarende anvendelse på den i stk. 1 fastsatte afgift.

Stk. 9. 10) Virksomheder, som ønsker at betale afgift efter stk. 4, nr. 5, skal fremlægge nødvendig dokumentation for, at varen opfylder betingelserne herfor. Er virksomheden ikke i stand til at fremlægge denne dokumentation, betales afgift efter stk. 4, nr. 4.

…"

Praksis

I Skatterådets bindende svar af den 23. juni 2015, står der blandt andet vedrørende bilag 3, for hvilket Skatterådet tilsluttede sig SKATs vurdering:

"Vurdering af afgiftspligt for varerne ifølge bilag 3, 8 og 9

Bilag 3. (varebetegnelse for vare nr. 3)

Bilag 8. (varebetegnelse for vare nr. 8)

Bilag 9. (varebetegnelse for vare nr. 9)

FORCE Technologys rapport vedrørende bilag 3. (varebetegnelse for vare nr. 3):

"Beskrivelse: (... smørcreme)

Mærke: (varebetegnelse for vare nr. 3)

Emballage: Detailsalgsemballage

Modtaget: 03-02-2015

Analyseperiode: 09-02-2015 - 08-04-2015

Tørstof (...): 93,6 %

Fedt (...): 35 %

Saccharose (...): 52,7 %

Glucose (...): < 0,5 %

Fructose (...): < 0,5 %

Lactose (...): < 0,5 %

Stivelse/glucose (...): 2,6 %

Smag: meget sød.

Udseende/konsistens: hvid, cremet konsistens, ligesom blød smør ved rumtemperatur, kan smøres på en kage, køleskabskold er den lidt fastere i konsistensen og klæbrig, kan stadig smøres på en kage.

Mikroskopisk undersøgelse ved stereolup: hvid masse uden krystaller i.

FORCE Technology har modtaget en hvid plastspand med låg (x kg nettovægt) med hvid icing til overtrækning af kager. Varen kaldes (varebetegnelse...). På emballagen vises (beskrivelse af illustration). Efter angivelsen i næringstabellen indeholder varen (...). Varen indeholder følgende bestanddele: (...). Varen kan anvendes som den foreligger ved rumtemperatur. Den kan indfarves ved hjælp af specielle farver. Varen kaldes smørcreme på tidligere indsendt bilag 3. Efter angivelsen kan der blandes sukker i for at opnå en faster/stiv konsistens afhængig af, hvor meget sukker/flormelis der blandes i.

FORCE Technologys analyseresultater viser, at varen indeholder ca. 56 % sukker og ca. 37 % fedt beregnet på tørstof. Desuden indeholder varen efter angivelsen fortykningsmidler, glycerin, aromastoffer, emulgatorer og konserveringsmidler. Varen kan ikke direkte sammenlignes med den vare, der er beskrevet i Skatterådets afgørelse SKM2014.471.SR eller varen i FORCE Technologys analyserapport (...). Den foreliggende vare kan bedre sammenlignes med en smørcreme, hvor der blandes flormelis og smør. Varen kan ikke rulles ud ved stuetemperatur eller køleskabskold, den er for blød eller klistrer til kagerullen.

Efter FORCE Technologys opfattelse er den foreliggende vare en smørcreme lavet af vegetabilsk fedt. Det er en blanding af fedt og sukker med emulgator, konserveringsmiddel og fortykningsmiddel. På baggrund af dette mener FORCE Technology, at varen ikke er afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven. Vi kan ikke vurdere om den kan betragtes som en erstatningsvare for glasur, der er omfattet; anvendelsen i udlandet er tilsyneladende primært som icing, hvor smørcreme i Danmark også anvendes som fyld. Kakaoholdig smørcreme nævnes under E.4.2.3.8, og er kun afgiftsfritaget, hvis den sælges i pakninger på mindst 5 kg og indeholder mindre end 5 % kakaobestanddele. Vi opfatter denne beskrivelse som om det kun er smørcreme med kakaoindhold, der kan være omfattet af lovens § 1, stk. 1. Den foreliggende vare indeholder efter angivelsen ingen kakaobestanddele.

Ud fra sammensætningen er det en vare i 2106. Der er ikke angivet indhold af mælkebestanddele. Der er ikke angivet indhold af bestanddele omfattet af chokoladeafgiftslovens § 19"

SKATs vurdering af afgiftspligt [af bilag 3] efter chokoladeafgiftslovens § 1:

Det fremgår bl.a. af FORCEs rapport, at der er tale om en vare, der betegnes som (varebetegnelse...). Varen har en meget sød smag og har en hvid, cremet konsistens. Den fremstår ligesom blød

t smør ved rumtemperatur og kan smøres på en kage. Køleskabskold er den lidt fastere i konsistensen og klæbrig men kan stadig smøres på en kage. Varen kan indfarves ved hjælp af specielle farver. Varen betegnes ifølge det modtagne skriftlige materiale som smørcreme og indeholder bl.a. ca. 56 pct. sukker og ca. 37 pct. fedt beregnet på tørstof. Ifølge FORCE kan varen ikke sammenlignes med de varer, som er omfattet af Skatterådets afgørelse, SKM2014.471.SR. Derimod ligner den mere en smørcreme. Varen kan hverken rulles ud ved stuetemperatur eller køleskabskold, idet den er for blød og klistret. Efter FORCEs opfattelse er der derfor tale om en smørcreme fremstillet af vegetabilsk fedt.

SKAT kan hertil bemærke, at ved lov nr. 376 af 18. maj 1994 blev afgiftsfritagelsen for masser i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, indført. Bestemmelsen kom ind i loven i forbindelse med betænkning af 27. april 1994, og det fremgår bl.a. heraf, at "smørcreme og lignende kagemasser med indhold af kakao er efter den gældende afgiftslov (§ 1, stk. 1, nr. 1) afgiftspligtige af den fulde vægt og ikke blot af kakaoindholdet. Det foreslås, at der af sådanne varer, der anvendes af bagere m.v. som halvfabrikata ved fremstilling af kager, alene skal betales afgift af den medgåede mængde kakao, når varen sælges i pakninger på mindst 5 kg. Det foreslås endvidere, at fritagelsen betinges af, at indholdet af kakao udgør mindre end 5 pct. af varens vægt. (...)"

Efter SKATs opfattelse kan det modsætningsvist udledes af teksten i betænkningen, at smørcreme uden indhold af kakao ikke anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1.

Den omhandlede vare ses ikke at indeholde kakao, så derfor mener SKAT ikke, at varen kan anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10.

Med hensyn til spørgsmålet om eventuel afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 10, mener SKAT efter en samlet konkret bedømmelse ikke, at varen på grund af dens beskaffenhed, anvendelse samt den måde, hvorpå den markedsføres kan betragtes som en efterligning af eller erstatningsvare for de varer, der er nævnt under nr. 1-8.

Se nedenfor om SKATs vurdering af afgiftspligt vedrørende varen ifølge bilag 8.

…

Derfor mener SKAT ikke, at varen ifølge bilag 8 kan anses for omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1-10. Der henvises i øvrigt til SKATs vurdering af afgiftspligt efter § 1 vedrørende varen ifølge bilag 3.

Sammenfattende indstiller SKAT derfor, at spørgsmål 1 besvares med et "Nej" for så vidt angår varerne ifølge bilag 3 og 8 samt et "Ja" for så vidt angår varen ifølge bilag 9."

I det samme bindende svar af den 23. juni 2015, står der blandt andet vedrørende bilag 5, for hvilket Skatterådet tilsluttede sig SKATs vurdering:

"Vurdering af afgiftspligt for varen ifølge bilag 5

FORCE Technologys rapport vedrørende bilag 5. (varebetegnelse for vare nr. 5)

"Beskrivelse: Pulverblanding til at lave icing/smørcreme

Mærke: (varebetegnelse for vare nr. 5)

Emballage: Detailsalgsemballage

Modtaget: 03-02-2015

Analyseperiode: 09-02-2015 - 08-04-2015

Tørstof (...): 99,6 %

Fedt (...): 5 %

Saccharose (...): 89,3 %

Glucose (...): < 0,5 %

Fructose (...): < 0,5 %

Lactose (...): < 0,5 %

Stivelse/glucose (...): 4,9 %

Smag: meget sødt

Udseende/konsistens: fint hvidt pulver

FORCE Technology har modtaget en hvid papæske (x g nettovægt) med (varebetegnelse...), altså en pulverblanding til at fremstille en smørcreme. På emballagen vises (beskrivelse af illustration). Efter angivelsen i næringstabellen indeholder varen (...). Varen indeholder følgende bestanddele: (...). I bilag 5 af tidligere indsendt produktspecifikation angives for item number (...) følgende ingredienser: (...). Vejledningen beskriver at der tilsættes x g blødt smør og x ml vand til pulveret og så piskes det sammen til en luftig creme, Den færdige blanding kan farves eller aromatiseres, den kan smøres på med en kniv eller sprøjtes med en sprøjtepose.

FORCE Technologys analyseresultater viser at varen indeholder ca. 90 % sukker, 5 % stivelse og 5 % fedt. Desuden indeholder varen efter angivelsen (...). Varen kan ikke sammenlignes med den vare, der er beskrevet í Skatterådets afgørelse SKM2014.471.SR eller varen i FORCE Technologys analyserapport (...). Den foreliggende vare er en blanding af sukker og stivelse, der anvendes som smørcreme, når det er blandet med smør.

Efter FORCE Technologys opfattelse er denne vare ikke afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven, da den som pulver ikke kan sammenlignes med fondant eller en sukkervare. Den er en råvare til en smørcreme. Kakaoholdig smørcreme nævnes under E.A.2.3.8, og er kun afgiftsfritaget, hvis den sælges i pakninger på mindst 5 kg og indeholder mindre end 5 % kakaobestanddele. Vi opfatter denne beskrivelse som om det kun er smørcreme med kakaoindhold, der kan være omfattet af lovens § 1, stk. 1. Den foreliggende vare indeholder efter angivelsen ingen kakaobestanddele.

Ud fra sammensætningen er det en vare i pos. 2106. Der er ingen tegn på indhold af mælkefedt, og indholdet af mælkeprotein i form af (...) er under 1 %, idet saccharose plus fedt plus stivelse/glucose udgør 99,2 %. Der er ikke angivet indhold af bestanddele omfattet af chokoladeafgiftslovens § 19."

SKATs vurdering af afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1:

Det fremgår bl.a af FORCEs rapport, at varen er en pulverblanding til at fremstille smørcreme af. Varen smager meget sødt og består af et fint hvidt pulver. Ifølge vejledningen til pulverblandingen skal der tilsættes smør og vand til pulveret, som derpå skal piskes sammen  til en luftig creme, som udgør den færdige vare. Den færdige vare kan farves eller aromatiseres og kan påføres en kage mv. med kniv eller sprøjtepose. Varen indeholder bl.a. ca. 90 pct. sukker, 5 pct. stivelse og 5 pct. fedt. Varen ses ikke at indeholde kakao. Ifølge FORCE kan varen ikke sammenlignes med den vare, som er omfattet af Skatterådets afgørelse, SKM2014.471.SR.

Det er SKATs opfattelse, at et halvfabrikata, der består af en pulverblanding som den omhandlede, ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. nr. 1-10. Varen ses ikke at indeholde kakao, og den anses ikke umiddelbart som egnet til at kunne spises. Desuden anser SKAT som nævnt ovenfor ikke en færdig smørcreme uden indhold af kakao for omfattet af afgiftspligten.

Derfor indstiller SKAT, at spørgsmål 1 besvares med et "Nej" for så vidt angår varen ifølge bilag 5."

I det samme bindende svar af den 23. juni 2015, står der blandt andet vedrørende bilag 7, for hvilket Skatterådet tilsluttede sig SKATs vurdering:

"Vurdering af afgiftspligt for varen ifølge bilag 7

FORCE Technologys rapport vedrørende bilag 7. "(varebetegnelse for vare nr. 7)":

"Beskrivelse: Pulverblanding til fremstilling af sprøjteglasur
Mærke: "(varebetegnelse for vare nr. 7)"
Emballage: Detailsalgsemballage
Modtaget: 03-02-2015
Analyseperiode: 10-02-2015 - 08-04-2015

Tørstof (...): 99,5 %
Fedt (...): < 0,2 %
Saccharose (...): 97,1 %
Glucose (...): < 0,5 %
Fructose (...): < 0,5 %
Lactose (...): < 0,5 %

Stivelse/glucose (...): 3,6 %
Smag: meget sødt
Udseende/konsistens: fint hvidt pulver

FORCE Technology har modtaget en hvid papæske (x g nettovægt) med "(varebetegnelse...)", en pulverblanding til fremstilling af en sprøjteglasur til kager og lignende. På emballagen vises (beskrivelse af illustration). Efter angivelsen i næringstabellen indeholder varen (...). Der er angivet følgende ingredienser: (...). Efter vejledningen på emballagen, skal indholdet af pakningen blandes med x spiseskefulde vand og piskes med elpisker i x minutter, der kan tilføjes mere vand, indtil blandingen har den ønskede konsistens. Efter tørring bliver glasuren hård, så den er egnet til at lave blomster og andre figurer.

FORCE Technologys analyseresultater viser, at varen indeholder ca. 97 % sukker, 3 % stivelse/glucose, desuden indeholder varen emulgator og aromastoffer. Den foreliggende vare er dermed en blanding af sukker og stivelse med indhold af protein (...) og efter den er blevet pisket med vand, anvendes den som en slags glasur. Efter FORCE Technologys opfattelse er den foreliggende vare ikke afgiftspligtig efter chokoladeafgiftsloven, idet den i den foreliggende pulverform ikke kan sammenlignes med fondant eller en sukkervare. Det er vor opfattelse, at sukkervarer ikke er pulverformige, så (varebetegnelse...) er en råvare til en glasur, men ikke selve glasuren. Det skal bemærkes, at der er en bulgarsk BTO, BGBG/2014/00069, der tariferer et pulver til anvendelse som glasur, og kaldes fondant, som sukkervare.

Det meget høje indhold af saccharose og indhold af stivelse kunne indikere en mulig tarifering som flormelis i 1701.99.90.00, men efter indholdsangivelsen er der tilsyneladende mulighed for ned til 92 % saccharose, det er således muligt at den indsendte prøve har et usædvanligt højt indhold af saccharose. Tilsætning af protein og andre stoffer er ligeledes tegn på, at det er et produkt tilberedt til en speciel anvendelse og dermed snarere en vare i pos. 2106, men det er et grænsetilfælde. Der er inden grund til at antage indhold af mælkebestanddele. Der er ikke angivet indhold af bestanddele omfattet af chokoladeafgiftslovens § 19."

SKATs vurdering af afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1:

Det fremgår bl.a af FORCEs rapport, at varen er en pulverblanding til fremstilling af sprøjteglasur. Varen smager meget sødt og består af et fint hvidt pulver. Ifølge vejledningen til pulverblandingen skal der tilsættes vand og piskes med elpisker, for at den færdige konsistens kan opnås, og varen kan anvendes som glasur. Varen indeholder bl.a. ca. 97 pct. sukker og ca. 3 pct. stivelse/glucose samt emulgator og aromastoffer. Varen ses ikke at indeholde kakao.

Det er SKATs opfattelse, at et halvfabrikata, der består af en pulverblanding som den omhandlede, ikke er omfattet af afgiftspligten i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1. nr. 1-10. Varen ses ikke at indeholde kakao, og den anses ikke umiddelbart som egnet til at kunne spises.

Derfor indstiller SKAT, at spørgsmål 1 besvares med et "Nej" for så vidt angår varen ifølge bilag 7."