1. Sammenfatning

Vederlagsfrie leverancer anses som udgangspunkt for ikke-økonomisk virksomhed i momslovens forstand med den konsekvens, at der ikke kan opnås momsfradragsret for omkostninger afholdt i relation hertil.

Dette medmindre de vederlagsfrie leverancer foretages med det formål at opnå indtægter af en vis varig karakter via andre aktiviteter i virksomheden, som er økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Med udgangspunkt i SKM2018.411.LSR og en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten præciserer Skattestyrelsen praksis på området.

2. Baggrund og problemstilling

En virksomhed, der udelukkende leverer sine varer og ydelser vederlagsfrit, driver ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand, idet virksomheden ikke drives med det formål, at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-89/81, Hong Kong Trade.

En sådan virksomhed har ingen fradragsret for momsen af sine omkostninger, jf. momslovens § 37, stk. 1.

En virksomhed, der både leverer sine varer og ydelser mod vederlag og vederlagsfrit, driver økonomisk virksomhed i momslovens forstand, såfremt alle virksomhedens leverancer efter en konkret vurdering må anses for én samlet momspligtig aktivitet, jf. eksempelvis SKM2003.527.LSR.

En sådan virksomhed har fuld fradragsret for momsen af sine omkostninger, jf. momslovens § 37, stk. 1.

En virksomhed, der både leverer sine varer og ydelser mod vederlag og vederlagsfrit, men hvor disse efter en konkret vurdering må anses for to separate aktiviteter, driver både økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

En sådan virksomhed har delvis fradragsret for momsen af sine fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Vurderingen af, om en virksomhed, der har både leverancer mod vederlag og vederlagsfrie leverancer, driver én samlet aktivitet eller to separate aktiviteter, giver i praksis anledning til vanskeligheder.

Landsskatteretten har i 2017 truffet afgørelse i to konkrete sager, hvor hovedproblemet netop var, om der forelå én eller to aktiviteter. De faktiske forhold i sagerne havde flere fællestræk, men Landsskatteretten kom frem til to forskellige konklusioner.

Den ene afgørelse blev offentliggjort som SKM2018.411.LSR, mens den anden ikke bliver offentliggjort, idet Landsskatteretten efter en konkret vurdering ikke har fundet det muligt at anonymisere afgørelsen.

Sagerne er særdeles velegnede til at illustrere praksis på området, og Skattestyrelsen finder derfor anledning til - med baggrund i de to sager - at præcisere praksis.

3. Det retlige grundlag

Det fremgår af momsloven § 3, stk. 1, at:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Det fremgår af momsloven § 4, stk. 1, at:

" Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

….."

Det fremgår af momsloven § 37, stk. 1, at:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. "

Det fremgår af momsloven § 38, stk. 2, at:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. "

4. Landsskatterettens afgørelse fra september 2017

Sagen omhandlede en humanitær organisation, der havde til formål at hjælpe mennesker i udviklingslandene. Formålet blev opfyldt ved at foretage vederlagsfrie leverancer i udviklingslandene.

Organisationens aktiviteter blev primært finansieret af tilskud, gaver og bidrag. Herudover solgte organisationen en række forskellige former for reklameydelser mod vederlag til virksomheder.

Landsskatteretten bemærkede i præmisserne, at organisationens aktiviteter med at hjælpe mennesker i udviklingslandene faldt uden for momslovens anvendelsesområde, idet aktiviteten ikke udgjorde økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Videre konstaterede retten, at organisationens levering af reklameydelser derimod måtte anses for økonomisk virksomhed, idet disse blev leveret mod vederlag og med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Landsskatteretten udtalte herefter, at uanset organisationens aktivitet med at hjælpe mennesker i udviklingslande måtte anses for grundlaget for, at organisationen havde økonomisk virksomhed med levering af reklameydelser, var der ikke grundlag for, at organisationen kunne fradrage momsen af indkøb til aktiviteten med at hjælpe mennesker i udviklingslande, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Aktiviteten med at hjælpe mennesker i udviklingslande måtte anses for at være en selvstændig aktivitet, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, og de til aktiviteten afholdte direkte omkostninger måtte anses for uvedkommende i forhold til levering af den momspligtige reklame. Retten henviste herved til EU-domstolens domme i sagerne C-437/06, Securenta, præmis 30, og C-496/11, Portugal Telecom, præmis 47.

5. SKM2018.411.LSR

Sagen omhandlede en internetavis, som blev udgivet vederlagsfrit. Udgivelsen af internetavisen blev primært finansieret af momspligtige annonce- og reklameindtægter, samt af rene støttebetalinger (gaver).

Landsskatteretten bemærkede indledende, at internetavisen måtte anses for at drive momspligtig virksomhed med salg af annoncer mv., som var at finde i internetavisens udgivelser.

Ud fra en samlet konkret vurdering udtalte retten, at der ikke - som følge af den vederlagsfrie udgivelse af internetavisen - var tilstrækkeligt grundlag for at begrænse internetavisens momsfradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten henviste herved bl.a. til, at internetavisen blev drevet på kommercielle vilkår, samt at det som udgangspunkt måtte formodes, at omkostningerne til internetavisen også knyttede sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser.

Retten anså herved internetavisen for at drive én samlet økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1, og internetavisen havde derfor fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

6. Skattestyrelsens opfattelse

Skattestyrelsen bemærker, at de to sager fra Landsskatteretten har det grundlæggende fællestræk, at både organisationen og internetavisen foretog vederlagsfrie leverancer, og disse leverancer var i begge tilfælde en afgørende forudsætning for, at organisationen og internetavisen kunne oppebære momspligtige indtægter i form af salg af annoncer/reklamer.

Både organisationen og internetavisen nedlagde for Landsskatteretten påstand om fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for henholdsvis omkostningerne til arbejdet i udviklingslandene og udgivelsen af internetavisen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagerne imidlertid indeholder enkelte afgørende forskelle, som rettelig medførte, at internetavisen opnåede fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, mens organisationen alene opnåede delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, for fællesomkostningerne.

Hovedspørgsmålet i sagerne

Både udgivelsen af internetavisen og organisationens hjælp til mennesker i udviklingslandene var gratis for modtagerne, og ydelserne blev dermed - isoleret set - ikke leveret mod vederlag. Hovedspørgsmålet var derfor, om disse aktiviteter kunne anses for selvstændige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Dette henset til, at økonomisk virksomhed i momslovens forstand - og den heraf afledte momsfradragsret - grundlæggende forudsætter, at der sker levering af varer eller ydelser mod vederlag, jf. eksempelvis præmis 10-13 i EU-domstolens dom i sagen C-89/91, Hong-Kong Trade.

Det bemærkes, at det ikke i sig selv er afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om økonomisk virksomhed eller ej, om en aktivitet indebærer en gratis levering af ydelser eller varer, som isoleret betragtet ikke er levering mod vederlag. Har den vederlagsfrie aktivitet således den fornødne direkte sammenhæng med en eller flere andre udøvede aktiviteter, som udgør økonomisk virksomhed, så anses de vederlagsfrie leverancer for at være en del af disse aktiviteter.

Afgørende er derimod, om den vederlagsfrie aktivitet gennemføres af hensyn til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed og med henblik på at generere indtægter af en vis varig karakter i denne del af virksomheden, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda, præmis 20 og 22.

Om internetavisens og organisationens vederlagsfrie aktiviteter skal kvalificeres som økonomisk virksomhed beror derfor på en konkret vurdering af, om de vederlagsfrie aktiviteter tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter - i de konkrete sager nærmere bestemt momspligtige reklame-/annonceindtægter.

Sagen om internetavisen

Formålet med at udgive internetavisen var i denne sag efter Skattestyrelsens opfattelse ikke at stille denne vederlagsfrit til rådighed, men derimod at udøve virksomhed ved at udgive en internetavis, som drives kommercielt ved salg af annoncer. Omkostningerne til udgivelsen af internetavisen må derfor siges at være afholdt med henblik på opnåelse af indtægter fra annoncer og reklamer, som vises på internetavisen.

Det må derfor lægges til grund, at de omkostninger, der er knyttet til driften af den gratis internetavis, i sidste ende er beregnet til udøvelsen af internetavisens virksomhed med momspligtigt salg af annoncer, idet internetavisen er et middel til at sælge annoncerne, jf. også præmis 22 i EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda.

Hermed må det konkluderes, at den vederlagsfrie aktivitet er blevet iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og at aktiviteten dermed er udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Ifølge EU-domstolens praksis kræves det, at en erklæret hensigt om, at formålet med en aktivitet er opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter, er bestyrket af objektive momenter, jf. eksempelvis præmis 24 i sagen C-230/94, Renate Enkler.

At hensigten med udgivelsen af internetavisen var at tjene penge på annoncer understøttes i den konkrete sag bl.a. af, at

• annonceindtægterne forudsatte udgivelse af internetavisen, hvor annoncerne kunne vises, ligesom antallet af læsere af internetavisen havde afgørende betydning for størrelsen af annonceindtægterne
• driften af internetavisen var tilrettelagt på en professionel måde, og der blev anvendt samme kommercielle forretningsmodel, som eksempelvis etablerede gratisaviser
• der var indgået aftale med et mediebureau om maksimering af annonceindtægterne
• internetavisen havde et erhvervsmæssigt formål, og blev udgivet regelmæssigt med vekslende redaktionelt indhold
• annonceindtægterne udgjorde - bortset fra i opstartsfasen - en væsentlig del af internetavisens indtægter.

Det bemærkes endeligt, at internetavisen deltog på et marked for netbaserede medier, som alle ønsker at sælge annonceplads til annoncerende virksomheder. Dermed bør internetavisen stilles på samme måde momsmæssigt, som andre netmedier, der finansierer deres drift ved annoncesalg, jf. EU-domstolens faste praksis om det momsretlige neutralitetsprincip.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens konklusion, at internetavisen uanset de vederlagsfrie leverancer driver én selvstændig økonomisk virksomhed, og internetavisen kan på denne baggrund fradrage momsen af sine omkostninger fuldt ud, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Sagen om organisationen

Formålet med at stille hjælpen vederlagsfrit til rådighed for menneskene i udviklingslandene var ikke at oppebære momspligtige annonce- og reklameindtægter.

Landsskatteretten lagde således til grund, at organisationens aktiviteter med at hjælpe mennesker i udviklingslandene udelukkende havde et humanitært formål, jf. tilsvarende i TfS2000.828.LSR, hvor den omhandlede fonds aktiviteter med udvikling af kulturaktiviteter antageligt ikke havde til formål at opnå indtægter, men derimod at udvikle kulturaktiviteter.

Hermed må det konkluderes, at den vederlagsfrie aktivitet ikke blev iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og aktiviteten er dermed ikke udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

En eventuel hensigt om, at de vederlagsfrie aktiviteter skulle være iværksat med det formål at opnå momspligtige reklameindtægter, synes heller ikke at være understøttet af objektive momenter på samme måde som i sagen vedrørende internetavisen.

Der er herved bl.a. henset til, at der ikke var påvist noget erhvervsmæssigt formål med de vederlagsfrie aktiviteter, der var ikke påvist nogen økonomisk sammenhæng mellem omfanget af den vederlagsfrie aktivitet og størrelsen af reklameindtægterne, samt at reklameindtægterne kun udgjorde en mindre del af organisationens indtægter.

Konklusion

Der er på baggrund heraf forskel på den situation, hvor en virksomhed har en aktivitet, som indebærer levering af gratisydelser, men hvor aktiviteten udøves med henblik på at opnå indtægter via andre aktiviteter (situationen med internetavisen), og så den situation, hvor formålet med en "gratisaktivitet" ikke er at opnå indtægter, men hvor virksomheden sideløbende har en indtægtsskabende aktivitet, som medgår til at finansiere den førstnævnte aktivitet (situationen med organisationen).

Hvorvidt der er tale om den ene eller anden situation beror på en konkret vurdering af, om formålet med den ikke-indtægtsskabende aktivitet er at opnå indtægter af en vis varig karakter via andre aktiviteter i samme virksomhed, jf. også præmis 31 i EU-domstolens dom i sagen C-132/16, Iberdrola.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv afgørende, om den ene aktivitet er grundlag for den anden aktivitet. Såfremt det er tilfældet, skal der foretages en nærmere vurdering af, om denne ene aktivitet i sidste ende drives med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, f.eks. ved at være et middel til at gennemføre momspligtige transaktioner i en anden del af virksomheden.

7. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2.

Herefter er styresignalet ophævet.