Indhold

I dette afsnit omtales aftaler om købe- og salgsretter mv. i forbindelse med afståelse af fast ejendom og den skattemæssige virkning af disse aftaler.

Afsnittet indeholder:

Definition af købe- og salgsretter
Købe- og salgsretter og afståelse af fast ejendom
Den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter til fast ejendom
Aftaler om køberetter til fast ejendom
Tilsidesættelse af en køberetsaftale - endelighed
Genkøbsret/tilbagekøbsret
Tilbagekøbsklausul - hjemfaldsforpligtelse
Forkøbsret
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Definition af købe- og salgsretter

En aftale om en køberet til en fast ejendom er en aftale om, at erhververen (indehaveren) af køberetten har en ret, men ikke en pligt til inden for en given periode at købe en fast ejendom til en på forhånd fastsat pris eller en senere aftalt pris.

En aftale om en salgsret til en fast ejendom er en aftale om, at salgsrettens indehaver (erhververen) har en ret, men ikke en pligt til inden for en given periode at afstå en fast ejendom til en på forhånd aftalt pris eller en senere aftalt pris.

Udstederen af en køberet forpligter sig som ejer til at sælge ejendommen på det tidspunkt, hvor køberetten bliver gjort gældende, og udstederen af en salgsret forpligter sig på tilsvarende måde til at købe ejendommen.

Købe- og salgsretter og afståelse af fast ejendom

Indgåelse af købe- eller salgsretsaftaler om fast ejendom medfører ikke, at der på tidspunktet for indgåelse af sådanne aftaler er indgået en aftale om afståelse eller erhvervelse af den faste ejendom.

En køberet til en fast ejendom anses for en middelbar rettighed over den faste ejendom.

Afståelse af den faste ejendom har først fundet sted, når der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen.

Når købe- eller salgsretten udnyttes, og der indgås en endelig og ubetinget aftale om overdragelse af den faste ejendom, opgøres den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af ejendommen efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven. Der tages derfor udgangspunkt i den aftalte overdragelsessum, der fremgår af aftalen om købe- eller salgsret. Det gælder, uanset om ejendommen er steget væsentligt i værdi på udnyttelsestidspunktet for køberetten i forhold til værdien på aftaletidspunktet. Se skd.1979.49.103 VLR og skd.1979.50.207 ØLR.

Den skattemæssige behandling af købe- og salgsretter til fast ejendom

Beskatning af køberetter til fast ejendom

En køberet til en fast ejendom anses skattemæssigt for en finansiel kontrakt.

De generelle regler for beskatning af finansielle kontrakter findes i kursgevinstloven.

Det fremgår imidlertid af KGL § 30, stk. 1, at aftaler om fast ejendom ikke beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, men at sådanne aftaler beskattes sammen med den faste ejendom. Se KGL § 30, stk. 1, nr. 1.

Som en undtagelse hertil gælder, at aftaler om fast ejendom, der indgås mellem visse familiemedlemmer den 5. december 2007 eller senere, under særlige betingelser beskattes som en finansiel kontakt. Se KGL § 29.

Se afsnit (C.B.1.7.3) om kontrakter, der ikke beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter.

Når gevinst og tab på aftaler om overdragelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i kursgevinstloven, sker beskatningen efter skattelovgivningens almindelige regler i SL §§ 4-6 sammenholdt med reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Vederlag for udstedelse af en køberet til fast ejendom beskattes derfor efter samme regler, som gælder for beskatningen ved afståelse af den underliggende ejendom.

Vederlag for en køberet

Indrømmelse af en køberet til fast ejendom anses efter praksis for en afståelse af en begrænset middelbar rettighed over den faste ejendom.

Ved indgåelse af en køberetsaftale overdrager udstederen af køberetten væsentlige beføjelser til indehaveren af køberetten, da udstederen (ejeren) udelukkende kan sælge ejendommen til tredjemand, hvis tredjemand accepterer køberettens indhold. Afhængigt af aftalens indhold afskærer udstederen sig også fra muligheden for at få andel i eventuelt stigende ejendomspriser, og endelig må udstederen acceptere usikkerheden, om køberetten overhovedet vil blive udnyttet.

Da en køberetsaftale medfører indskrænkninger for udstederen (ejeren) i rådigheden over den faste ejendom, er det ofte, at udstederen (ejeren) betinger udstedelsen af køberetten af, at den køberetsberettigede betaler et vederlag (optionspræmie) for selve køberetten.

Vederlaget (optionspræmien) kan være aftalt som et fast beløb, der betales til udstederen på tidspunktet for aftalens indgåelse. Vederlaget kan fx også betales i rater afhængig af, hvornår køberetten udnyttes. Det kan også forekomme, at vederlagets minimumsværdi er fastsat på aftaletidspunktet, men at det herefter reguleres fx i takt med stigningen i nettoprisindekset.

Hvis køberetten udnyttes, skal det samlede vederlag (optionspræmien) efter praksis indgå som en del af udstederens afståelsessum, når fortjenesten ved afståelsen af ejendommen skal opgøres på tidspunktet for udnyttelse af køberetten. Køberens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Udnyttes køberetten ikke, skal der på det tidspunkt, hvor køberetten udløber eller på det tidspunkt, hvor køberetten opsiges af modparten (indehaveren), efter praksis foretages en opgørelse af udstederens fortjeneste ud fra samme princip, som hvis der var tale om en delafståelse af ejendommen.

Er der eksempelvis modtaget en samlet optionspræmie på V kr. (7 måneder a V-1 kr. og 5 måneder a V-2 kr.), og antages det, at den samlede købesum i henhold til køberetsaftalen udgør T kr., vil optionspræmien udgøre x pct. (V/T x 100 pct.). Det medfører, at denne procentandel af den samlede anskaffelsessum for det omhandlede areal skal anvendes ved opgørelsen af fortjenesten ved delafståelsen. Når ejendommen senere skal sælges, vil den skattemæssige anskaffelsespris for arealet som følge af delafståelsen skulle reduceres med samme procent - i dette tilfælde x pct. Se SKM2008.933.SR.

Et andet eksempel på beskatning af vederlaget ved udstedelse af en køberet, er en sag, hvor en fast ejendom kunne afstås til en fastsat minimumspris, men med mulighed for en justering af prisen efter udviklingen i nettoprisindekset. Udstederen af køberetten modtog en optionspræmie på 1,43 pct. af den aftalte minimumskøbesum fra den potentielle køber. Optionspræmien skulle dog indekseres med udviklingen i nettoprisindekset. Skatterådet bekræftede, at optionspræmien ikke var skattepligtigt ved modtagelsen, Det skulle i stedet indgå som en del af overdragelsessummen, hvis køberetten blev udnyttet. Blev køberetten ikke udnyttet, var der tale om en delafståelse, hvor 1,43 pct. af ejendommen skulle betragtes som afstået. Ved en senere afståelse af ejendommen ville anskaffelsessummen blive reduceret med samme procentdel. Se SKM2008.920.SR.

Køberet udnyttes ikke

Hvis den køberetsberettigede har betalt vederlag (optionspræmie) for en køberet uden selv at udnytte retten, vil den køberetsberettigede få et tab, svarende til det beløb, der er betalt i vederlag (optionspræmie) for køberetten.

Efter praksis gælder reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven også i forbindelse med køberetter til fast ejendom, selv om indehaveren af køberetten ikke har en middelbar (direkte) ejendomsret til den underliggende faste ejendom. Det følger af SKM2008.920.SR og SKM2008.933.SR.

Det tab, som den manglende udnyttelse af køberetten medfører for den potentielle køber, er derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven og vil kunne fremføres og modregnes i andre skattepligtige fortjenester på fast ejendom efter EBL § 6, stk. 4 og 5.

Se afsnit (C.H.2.1.10.2) om fradrag for tab ved afståelse af fast ejendom.

Vederlag for overdragelse af en køberet til tredjemand

Hvis den køberetsberettigede overdrager køberetten til en fast ejendom til tredjemand mod vederlag, skal fortjenesten ved overdragelsen medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det følger af, at reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven efter praksis også gælder i forbindelse med køberetter til fast ejendom, uanset om indehaveren af køberetten har en middelbar (direkte) ejendomsret til den underliggende faste ejendom.

Aftaler om køberetter

Køberetsaftaler mellem ikke interesseforbundne parter med modstående interesser

Når der er tale om aftaler om køberetter mellem parter, der ikke er interesseforbundne, og som har konkret modstående skattemæssige interesser, kan parterne forvente, at en indgået aftale om køberet til en fast ejendom vil blive lagt til grund for overdragelsen. Det gælder også den aftalte overdragelsessum og fordelingen af denne på aktiver, idet udgangspunktet er, at den samlede aftalte overdragelsessum er fastsat, så den svarer til aktivernes handelsværdi. I sådanne situationer vil køberetsaftalens indhold kun kunne tilsidesættes, hvis fordelingen af overdragelsessummen på aktiver i køberetsaftalen er åbenbart forkert.

Se afsnit (C.H.2.1.9.2) om fordeling af overdragelsessummen på aktiver.

Når en køberetsaftale er indgået mellem reelt uafhængige parter, vil det ofte være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for udnyttelsen af køberetsaftalen skal lægges til grund ved overdragelsen. Men en køberetsaftale kan også være baseret på, at det er ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetsaftalen bliver indgået, der skal danne grundlag for overdragelsen. Selv om det er aftalt, at overdragelsessummen skal svare til handelsværdien på tidspunktet for køberetsaftalens indgåelse, er der som udgangspunkt ikke grundlag for at tilsidesætte køberetsaftalen og statuere, at aftalen indeholder en gave fra udstederen til indehaveren af køberetten.

Vestre Landsret tog i en konkret sag stilling til spørgsmålet - dog med udgangspunkt i en aftale om forkøbsret. I forbindelse med salg af en manufakturforretning, blev der indgået en aftale om, at køberen havde forkøbsret til den ejendom, hvor forretningen lå. Det stod i aftalen, at prisen ikke på noget tidspunkt kunne overstige et fastsat beløb. Dette beløb var væsentligt under ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet, men efter bevisførelsen mente landsretten ikke, at der var givet køberen en gave. Se skd.1979.49.103.

Aftaler om køberetter mellem parter med interessefællesskab mv.

Når aftaler om køberetter til fast ejendom indgås mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige eller ikke har konkret modstående interesser, kan aftalerne tilsidesættes, hvis de ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Hvis en køberetsaftale ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, kan aftalen indeholde en gave svarende til forskellen mellem den overdragelsessum, der er fastsat for ejendommen i køberetsaftalen og ejendommens handelsværdi på tidspunktet for udnyttelsen af aftalen.

Gavebetragtningen er aktuel, når indehaveren ved at udnytte køberetsaftalen opnår en økonomisk fordel, og når aftalen er indgået fx mellem:

Personer inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede eller lignende)
Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver (løn)
Aktionær i forhold til selskab eller omvendt (udbytte til aktionær eller tilskud til selskab).

Ad a. Personer inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede eller lignende)

Blandt personer inden for det normale gavemiljø kan køberetsaftaler benyttes som deciderede gaver, men også som led i erhvervsmæssige forhold. I begge tilfælde vil udgangspunktet være, at en økonomisk fordel vil være skatte- eller afgiftspligtig som gave afhængig af aftaleparternes familiemæssige relation.

I en sag tog Landsskatteretten stilling til en køberetsaftale, der var indgået mellem en far og tre sønner i forbindelse med erhvervelsen af en ejendom. Faderen og to af sønnerne overtog ejendommen i lige sameje, mens den tredje søn fik en køberet, der gav ham ret til at indtræde i ejerskabet, når han blev myndig. Det var aftalt, at den yngste søn på udnyttelsestidspunktet skulle betale et beløb, der svarede til, hvad de øvrige ejere oprindeligt havde betalt, samt et tillæg, der omfattede en forholdsmæssig andel af den tilførte kapital. Landsskatterettens opfattelse var, at der ikke var tale om en normal og gensidigt bebyrdende aftale. Forskellen mellem det indbetalte beløb og ejendommens handelsværdi på udnyttelsestidspunktet blev derfor betragtet som en gave til den yngste søn. Se LSRM 1979, 56 LSR,

Særligt om forældrekøbslejligheder

I en række bindende svar har Skatterådet taget stilling til spørgsmålet om den skattemæssige behandling af køberetsaftaler til fast ejendom, der var indgået mellem forældre og børn.

Udgangspunktet i aftalerne var, at et forældrepar havde erhvervet en ejerbolig og udlejet den til deres barn. Ved at anvende køberetsaftaler var det hensigten, at barnet på et senere tidspunkt skulle overtage ejerboligen til en lavere pris end den forventede handelspris. Se pkt. 14 i værdiansættelsescirkulæret til boafgiftsloven.

Skatterådet fastslog, at der ikke måtte være et misforhold mellem ejendommens handelspris og den pris, som fremgik af køberetsaftalen, på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Det var derfor spørgerne, der skulle dokumentere, hvornår køberetsaftalen var indgået.

Skatterådets praksis fremgår eksempelvis af en sag, hvor et forældrepar havde indgået en køberetsaftale med deres søn, som gav ham ret til at overtage den ejerbolig, som han lejede af forældrene, til en pris, der svarede til forældrenes anskaffelsespris. Aftalen indeholdt ingen datoangivelse for, hvornår køberetten kunne gøres gældende. I stedet var det aftalt, at sønnen kunne udnytte køberetten, når han havde det fornødne økonomiske overskud. Da det ikke ved afgivelsen af det bindende svar var muligt at konstatere, om der ville være et misforhold mellem ejerboligens handelspris og den pris, der fremgik af køberetsaftalen, på det tidspunkt, hvor køberetten ville blive udnyttet, ville aftalen få skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser, hvis den blev gennemført. Se SKM2007.859.SR.

En far udlejede en ejerbolig til sin søn. Far og søn indgik desuden en køberetsaftale, som gav sønnen ret til at købe ejendommen til en pris, der svarede til faderens købspris plus forbedringsudgifter. Køberetsaftalen blev tinglyst og var dermed officielt registreret. Selv om det ikke fremgik af køberetsaftalen, blev det lagt til grund, at køberetten ville kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse. På dette tidspunkt var der ikke et misforhold mellem ejerboligens handelsværdi og køberetsprisen. En senere udnyttelse af køberetten ville derfor ikke få skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser. Se også SKM2007.846.SR.

Lagerbeskatning på visse køberetter

Med virkning fra den 5. december 2007 er der indført lagerbeskatning på køberetter til fast ejendom, når aftalens løbetid kan overstige 12 måneder og er indgået mellem familiemedlemmer. Se KGL § 29, stk. 1, jf. § 30, stk. 1, nr. 1.

Ændringen har virkning for aftaler, der bliver indgået mellem den personkreds, der er nævnt i BAL § 22. Det vil sige, at lagerbeskatningen omfatter de tilfælde, hvor ejeren af en fast ejendom tildeler en køberet til

børn, stedbørn og deres afkom
afdødt barns eller stedbarns efterlevende ægtefælle
forældre
personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl kun er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,
plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst én af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet
stedforældre og bedsteforældre.

Lagerbeskatningen medfører, at der hvert år skal opgøres en stigning eller et fald i værdien af køberetten. Udgangspunktet for beregningen er den offentlige ejendomsværdi, der tages som et udtryk for ejendommens handelsværdi.

Det er både udstederen og indehaveren af køberetten, der er omfattet af skattepligten.

Fortjenester beskattes som kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Et eventuelt tab kan modregnes i fortjenester fra tidligere, samme eller efterfølgende indkomstår, men modregningen kan udelukkende foretages i fortjenester på aftaler, der vedrører fast ejendom. Tab, der ikke er modregnet, kan sælgeren trække fra i salgssummen, og køberen kan lægge tabet til anskaffelsessummen, men kun for den ejendom, som køberetsaftalen vedrører. Se KGL § 32, stk. 5.

Tab kan ikke fremføres, hvis det er trukket fra i sælgerens salgssum eller tillagt køberens købesum.

Hvis køberetten udnyttes, vil ejendommens salgspris i skattemæssig henseende blive sat til den aktuelle handelsværdi. Køberens anskaffelsessum vil være den tilsvarende værdi. Se KGL § 33, stk. 1.

Også gaver, der består af en køberetsaftale til en fast ejendom, udløser beskatning. Hvis gaven er blevet beskattet på tildelingstidspunktet, anvendes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgiften, som køberettens anskaffelsespris. Er gaven ikke blevet beskattet, fordi der ikke var et misforhold mellem købesummen i køberetsaftalen og ejendommens handelspris på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne udnyttes, bliver anskaffelsesprisen på køberetten sat til nul kroner. Se KGL § 34.

Skatterådet har i en konkret sag taget stilling til spørgsmålet om lagerbeskatning. En far og hans søn indgik en interessentskabskontrakt, hvorefter sønnen havde ret til at overtage en samejet ejendom til 85 pct. af den til enhver tid gældende offentlige ejendomsvurdering. Det var yderligere aftalt, at hvis markedsprisen var lavere end den offentlige ejendomsvurdering på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, skulle ejendommen overdrages til markedsprisen. Skatterådet fastslog, at da der var en betydelig usikkerhed om den fremtidige overtagelsespris, var køberetsaftalen ikke omfattet af KGL § 29, stk. 1. Se SKM2011.213.SR.

Ad b. Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver (løn)

Når en arbejdsgiver tildeler en køberet til en ansat, er det en disposition, der som udgangspunkt må anses for at have forbindelse til ansættelsesforholdet.

Dette var således tilfældet i en sag, hvor en direktør indgik en køberetsaftale om en ejendom med det selskab, som han var ansat i. Selskabet, der oprindeligt var et familieselskab, som var stiftet af direktørens fader, var ved indgåelse af køberetsaftalen i 1959 ejet af en svensk koncern. Direktøren havde i 1958 købt en grund for 30.000 kr., som han i 1959 solgte til selskabet til samme pris. På grunden opførte selskabet et hus, som blev udlejet til direktøren. Med udgangspunkt i en køberetsaftale købte direktøren 10 år senere huset med tilhørende grund for 300.000 kr., der svarede til selskabets anskaffelsespris for ejendommen. På tidspunktet for købet blev ejendommens handelsværdi vurderet til 425.000 kr. Et flertal i Højesteret fandt, at køberetten til ejendommen, der indebar, at selskabet gav afkald på en forudsigelig konjunkturstigning, alene var indrømmet direktøren på grund af dennes stilling i selskabet. Den økonomiske fordel, opgjort som forskellen mellem kostprisen og ejendommens handelsværdi på købstidspunktet, blev anset for at have haft forbindelse med direktørens ansættelsesforhold. Den økonomiske fordel var herefter skattepligtig som indkomst efter SL § 4, litra c. Se UfR 1977, 460 HRD.

Modsat blev en lærer, der havde indgået en køberetsaftale om erhvervelse af en villa med sin hustrus arbejdsgiver, ikke anset for skattepligtig af den økonomiske fordel, som en udnyttelse af aftalen havde medført. Lærerens hustru, der var uddannet sygehjælper, blev ansat hos et ældre ægtepar for at passe den ene af ægtefællerne i deres hjem. Samtidig blev der indledt forhandlinger om, at læreren skulle købe ægteparrets ejendom, hvor de havde bolig i stueetagen. Kort efter flyttede læreren og sygehjælperen ind i en lejlighed på første sal i ejendommen, og samtidig solgte læreren sit parcelhus. I stedet for at sælge ejendommen valgte det ældre ægtepar imidlertid, efter at deres søn havde været inddraget, at indgå en aftale med læreren om køberet til ejendommen. Efter den tinglyste aftale fik læreren ret til at købe ejendommen, dog tidligst ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Køberetsprisen svarede til handelsværdien på tidspunktet for køberetsaftalen og også nogenlunde til den købspris, der tidligere havde været drøftet mellem parterne. Samtidig blev der indgået lejekontrakt om lejligheden på første sal. Det var yderligere en betingelse for køberetsaftalen, at sygehjælperen skulle yde huslig medhjælp til det ældre ægtepar, indtil ejendommens overtagelse. Sygehjælperen fik et kontant månedligt vederlag for sin hjælp. Østre Landsret lagde i dommen vægt på, at læreren allerede før aftalen om køberet var indgået, dels var flyttet ind i ejendommen for at overtage denne, dels havde solgt sit parcelhus for at fremskaffe midler til udbetalingen på ejendommen. At handlen ikke var blevet til noget oprindeligt, skyldtes efter rettens opfattelse alene, at det ældre ægtepars søn havde foreslået en køberetsaftale i stedet for et salg af ejendommen. Retten fandt videre, at sygehjælperens løn måtte opfattes som dækkende betaling for hendes arbejde. Herefter udtalte retten, at betingelserne for at indkomstbeskatte den økonomiske fordel ved udnyttelse af køberetten som arbejdsvederlag efter SL § 4, litra a, eller som gave i medfør af SL § 4, litra c, ikke var til stede. Se skd.1979.50.207.

Ad c. Aktionær i forhold til selskab eller omvendt (udbytte til aktionær eller tilskud til selskab)

Køberetsaftaler mellem et selskab og en aktionær, der har en bestemmende indflydelse over selskabet, skal være indgået på markedsvilkår. Se LL § 2.

Ved udnyttelse af en køberetsaftale, der medfører, at en fast ejendom kan erhverves for en købesum, der er lavere end den aktuelle handelspris, er udgangspunktet, at der skal ske en regulering af den aftalte overdragelsessum hos såvel aktionæren som selskabet.

Konsekvensen ved et salg fra et selskab til en aktionær er så, at forskelsbeløbet mellem den aktuelle handelspris og køberetsprisen bliver lagt til salgsprisen for selskabet, mens aktionæren vil være skattepligtig af et tilsvarende beløb som maskeret udlodning. Se LL § 16A, stk. 1.

Hvis aftalen er indgået på vilkår, hvor det er aktionæren, der har udstedt en køberet til selskabet, vil differencebeløbet blive lagt til aktionærens salgspris, mens et beløb af samme størrelse vil udgøre et skattepligtigt tilskud til selskabet. Se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.I.1.3.3.

Der kan forekomme tilfælde, hvor en køberetsaftale mellem en aktionær og et selskab, der er domineret af aktionæren, virker som om, at den er indgået på markedsvilkår. Men en aftale, hvor den samme person repræsenterer begge parter, kan ikke i det indbyrdes forhold indeholde et usikkerhedsmoment, der vedrører modpartens vilje og evne til at handle. Derfor kan sådanne aftaler ikke tillægges skattemæssig betydning. Afhængigt af aftalens indhold kan konsekvensen blive, at ejendommen vil blive anset for overdraget til handelsprisen på tidspunktet for køberettens udnyttelse. Alternativt kan ejendommen anses for solgt på det tidspunkt, hvor køberetsaftalen blev indgået.

Skatterådet afslog, at en aktionær kunne overdrage 5 ha jord til sit 100 pct. ejede selskab på grundlag af en køberetsaftale uden, at det ville få skattemæssige konsekvenser. Efter aftalen kunne selskabet inden for en 10-årig periode udnytte køberetten til en pris, der svarede til aktionærens anskaffelsespris, hvis arealet ændrede status til byzone. Skatterådet begrundede afslaget med, at aktionærens usikkerhed om, hvorvidt aftalen ville blive gennemført, var elimineret, og derfor var det ikke muligt at efterleve kravet om markedsvilkår (armslængdeprincippet) i denne aftale. Se SKM2009.118.SR.

Tilsidesættelse af en køberetsaftale - endelighed

Indeholder en køberetsaftale vilkår, der tyder på, at der er indgået en endelig og bindende overdragelsesaftale, kan køberetsaftalen i yderste konsekvens tilsidesættes. For parterne vil det medføre, at ejendommen anses for afstået på det tidspunkt, hvor køberetsaftalen blev indgået.

Det væsentligste kriterium i bedømmelsen er, om den usikkerhed, der for udstederen er knyttet til en køberetsaftale, er indskrænket eller helt fjernet. Skatterådet har ikke praktiseret en restriktiv holdning til dette moment.

I en sag indgik et holdingselskab en køberetsaftale med en større virksomhed, hvorefter virksomheden kunne købe holdingselskabets anparter i et driftsselskab, der udelukkende ejede en erhvervsudlejningsejendom. Udstederen havde begrænset virksomhedens adgang til at udnytte køberetten til en kort periode, der lå mere end 2 år frem i tiden, samtidig med, at virksomheden var berettiget til at undersøge arealet nærmere i perioden frem til udnyttelsestidspunktet. Ved at fremdatere udnyttelsesperioden fjernede holdingselskabet helt risikoen for, at køberetten ville blive udnyttet, inden anparterne i driftsselskabet kunne afstås skattefrit, og ved den korte udnyttelsesperiode formåede holdingselskabet at begrænse køberetsaftalens generelle usikkerhedsmomenter. SKAT havde indstillet, at den tidsmæssige begrænsning af køberetsaftalen ikke kunne godkendes, men Skatterådet accepterede udstederens restriktioner. Se SKM2008.952.SR.

Selv om en aftale om en køberet er kombineret med en købepligt for den køberetsberettigede, er denne kombination af rettighed og pligt ikke ensbetydende med, at der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Det vil bero på en konkret bedømmelse af vilkårene for udnyttelse af henholdsvis køberet og købepligt, om der foreligger en endelig og bindende aftale.

Højesteret fandt i en konkret sag, hvor der var tale om en kombineret køberet og købepligt, at der ved indgåelsen af aftalen var en sådan usikkerhed om det videre forløb, at ejendommen først kunne anses for erhvervet på tidspunktet for det endelige skøde. Se TfS 1996, 469 HR.

Genkøbsret/tilbagekøbsret

En genkøbsret eller en tilbagekøbsret er kendetegnet ved, at sælgeren ved salget af en fast ejendom betinger sig retten til at købe ejendommen tilbage.

En genkøbsret behandles skattemæssigt som en køberetsaftale.

Skatterådet bekræftede i en sag, at en tilbagekøbsret skattemæssigt er en genkøbsret, og at den skal behandles som en køberetsaftale. Se SKM2008.936.SR.

En person solgte sin ejerbolig til et selskab, hvor han både var direktør, aktionær og bestyrelsesmedlem. Det var aftalt, at han kunne købe ejerboligen tilbage inden for en periode på 20 år til et beløb, der svarede til salgsprisen. Genkøbsretten blev gjort gældende af direktørens enke 10 år efter, at aftalen var indgået, til den oprindelige salgspris. Den økonomiske fordel var skattepligtig for enken, fordi aftalen blev anset som udtryk for den dominerende indflydelse, som direktøren og dennes søster havde haft i selskabet. Se LSRM 1979, 169 LSR.

Hvis indehaveren sælger genkøbsretten til køberen af ejendommen, bliver betalingen betragtet som et yderligere vederlag for ejendommen. Se EBL § 13.

Tilbagekøbsklausul - hjemfaldsforpligtelse

En hjemfaldsdeklaration, hvorved en kommune har betinget sig en tilbagekøbsret til en ejendom til en forud fastsat pris efter udløbet af et nærmere bestemt åremål, anses for en privatretlig servitut, hvis deklarationen ikke anses at forfølge byplanmæssige formål, men investeringsmæssige. Se TfS 1989, 640 LSR.

Den almindelige regel går ud på, at der ved vurderingen bortses fra de rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter, som hviler på ejendommen eller grunden, jf. EVL § 15, stk. 3. Begrundelsen for reglen er, at den private aftalefrihed ellers ville gøre det muligt for ejerne at påvirke vurderingen vilkårligt ved at pålægge deres ejendom eller grund værdiforringende byrder. Ejendomsvurderingen af en sådan ejendom er derfor den samme, som hvis den ikke var pålagt deklarationen.

Fra den almindelige regel gælder der dog den undtagelse, at der tages hensyn til privatretlige servitutter ved vurderingen, som er pålagt en ejendom eller et grundareal til fordel for en anden ejendom. Det gælder ved vurderingen af både den herskende og den tjenende ejendom. Efter ejendomsvurderingsloven tages der dog ikke hensyn til sådanne servitutter, hvis den tjenende og den herskende ejendom er ejet af samme ejer. Se bemærkningerne til forslag til ejendomsvurderingsloven, L 211 af 3. maj 2017.

Ved overdragelser inden for gaveafgiftskredsen efter værdiansættelsescirkulæret, hvor der tages udgangspunkt i den offentlige ejendomsværdi, skal den offentliggjorte ejendomsværdi anvendes. Denne værdi kan ikke korrigeres som følge af en pålagt hjemfaldsforpligtelse til kommunen. Se SKM2012.501.SR.

Frikøb af hjemfaldsforpligtelse

Betaling af et eller flere beløb for at frikøbe en hjemfaldsforpligtelse helt eller delvist udgør et yderligere vederlag for ejendommen og bliver lagt til anskaffelsessummen.

Se også

Se også afsnit C.C.2.4.4.8, om afskrivning på ejendomme med hjemfaldsforpligtelse.

Forkøbsret

En aftale om forkøbsret til en fast ejendom giver en skatteyder ret til at købe en bestemt ejendom, når ejeren beslutter sig til at sælge ejendommen.

Ejeren er forpligtet til at tilbyde ejendommen til indehaveren af forkøbsretten, når ejendommen skal sælges, men ejeren afgør selv, om et salg skal finde sted og i givet fald, hvornår salget skal finde sted.

Da indehaveren af en forkøbsretsaftale ikke er forpligtet til at købe ejendommen på tilbudstidspunktet, er der først indgået en overdragelsesaftale på det tidspunkt, hvor forkøbsretten udnyttes. Det er i den sammenhæng uden betydning, om pris og andre vilkår er blevet fastsat på det tidspunkt, hvor forkøbsretsaftalen blev indgået.

I de tilfælde hvor salgsprisen og øvrige handelsvilkår er fastsat i forkøbsretsaftalen, er der grundlag for at undersøge, om aftalen er indgået på markedsmæssige vilkår.

Se ovenfor om aftaler om køberetter og tilsidesættelse af køberetsaftaler.

Vestre Landsret tog stilling til spørgsmålet om prisen på en fast ejendom i forbindelse med salg af en manufakturforretning. Af salgsaftalen fremgik, at køberen af forretningen havde forkøbsret til den ejendom, hvor forretningen lå. Det fremgik af aftalen, at prisen ikke på noget tidspunkt kunne overstige et fastsat beløb. Dette beløb var væsentligt under ejendommens værdi på overdragelsestidspunktet, men efter bevisførelsen mente landsretten ikke, at der var givet køberen en gave. Se skd.1979.49.103.

Vederlag for opgivelse af forkøbsret

Modtager udstederen af forkøbsretten et tilbud på ejendommen fra tredjemand og må betale et kompensationsbeløb til indehaveren af forkøbsretten for at blive frigjort for forpligtelsen om at sælge til indehaveren, anses dette beløb som en omkostning ved handlen.

Skatterådet anså et beløb på 5.175.000 kr., som ejeren af et landbrugsareal betalte som kompensation til indehaveren af en forkøbsret, for at være en omkostning ved afståelsen af jorden til tredjemand. Se SKM2009.285.SR.

Se også

Se også afsnit (C.H.2.1.5.2) om den skattemæssige behandling af middelbare rettigheder, da fortjenesten på en forkøbsret behandles efter disse regler.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
TfS 1996, 469 HR	Skatteyderen købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil den 31. oktober 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham, senest ved lejekontraktens udløb, til at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af den 30. maj 1984 og videresolgte den med fortjeneste ved skøde af den 15. november 1985. Skatteyderen gjorde gældende, at ejendommen var købt i 1979. Højesteret fandt, at uanset at køberetten var kombineret med en købepligt, var der i 1979 en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktforløb, at skatteyderen først kunne anses at have erhvervet ejendommen i 1984.
UfR 1977, 460 HR	Køberet til parcelhus. Direktør tildelt køberet af selskab ejet af svensk koncern. Udnyttet efter 10 år med økonomisk fordel. Fordelen anset for afledt af ansættelses-forholdet. Forskelsbeløb skattepligtigt.	Ledende dom
Landsretsdomme
SKM2014.708.ØLR	Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet om værdien af en køberet til en fast ejendom som A, der var ejer af ejendommen, overdrog til et selskab ejet af hans mor, uden betaling. Samme dag transporterede moderens selskab køberetten til et andet selskab, der betalte 3.320.000 kr. herfor. Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at køberetten var uden værdi, idet skønserklæringen var uklar, og idet køberetten - dog på modificerede vilkår- samme dag var overdraget for 3.320.000, til en uafhængig tredjemand. Derfor kunne sagsøgers påstand ikke tages til følge. Der var heller ikke nedlagt påstande om en anden værdi eller hjemvisning og retten frifandt derfor skatteministeriet.	Tidligere instans: SKM2013.823.BR
TfS 1985, 442 VLR	Køberet til 43 parceller. Erhvervet som led i næring. Overdraget til kreditorer. Værdiløs på dette tidspunkt. Gældseftergivelse ikke skattepligtig.
Skd.1979.50.207.ØL	Køberet til ejerbolig. Tætte relationer mellem aftaleparterne. Pasning af svagelig ejer del af aftalen. Økonomisk fordel ikke anset for gave eller arbejdsvederlag. Forskelsbeløb ikke skattepligtigt.
Skd.1979.49.103.VL	Forkøbsret til fast ejendom. Aftale indgået mellem uafhængige parter. Salgspris maksimeret i aftalen. Ikke grundlag for gavebetragtning. Forskelsbeløb ikke skattepligtigt.
Landsskatteretskendelser
SKM2012.181.LSR	Et dødsbo solgte afdødes landbrugsejendom til den ene af tre efterlevende livsarvinger. Salget skete til sædvanlig markedspris. Ejendommen lå på grænsen til byzone, og køber forpligtede sig i skødet til at indgå aftale om fordeling af salgssummen med sine to søskende for den del af ejendommen, som blev solgt efter at være kommet i byzone. Der var ikke indgået en sådan aftale. De to søskende ville opgive kravet om andel i salgssummen mod et vederlag. Landsskatteretten fandt, at vederlaget var skattepligtigt for modtagerne efter SL § 4. Fortjeneste skattepligtig efter statsskatteloven.
TfS 1989, 640 LSR	Hjemfaldsforpligtelse. En tinglyst servitut om hjemfaldspligt til kommunen var ikke af en sådan karakter, at der skulle tages hensyn til den ved vurderingen. Retten henviste til, at hjemfaldspligten ifølge fast praksis ikke ansås for en offentligretlig byrde, uanset at tilbagekøbsretten hvilede på en aftale med en kommune. Vilkårene var i aftalen påtagetet som led i en overdragelsesaftale, hvorunder kommunen optrådte som privatretlig aftalepartner.
TfS 1988, 613 LSR	Køberet til lejet ejendom. Køber til ejendom fundet af køberettens indehaver. Ejendom solgt til køber af ejer. Forskelsbeløb udbetalt til køberettens indehaver. Ejendom anset for solgt via køberetten og videresolgt til køber. Fortjeneste skattepligtig.
LSRM 1979, 169 LSR	Genkøbsret til beboelsesejendom. Aftale indgået mellem selskab og direktør, der også var bestyrelsesmedlem og aktionær. Genkøbsretten gjort gældende af afdød direktørs enke med økonomisk fordel. Forskelsbeløb skattepligtigt.
LSRM 1979, 56 LSR	Køberet til landbrugsejendom. Aftale indgået mellem familiemedlemmer. Ikke normal og gensidigt bebyrdende aftale. Forskelsbeløb skattepligtigt som gave.
LSRM 1976, 137 LSR	Erstatning for krænket forkøbsret til landbrugsejendom. Aftale indgået mellem naboer. Ejendom solgt uden respekt for forkøbsretten. Erstatning ikke skattepligtig.
LSRM 1970, 101 LSR	Køberet til beboelsesejendom. Aftale indgået mellem bank og dets direktør. Udnyttet 11 år senere. Aftale anset som følge af overordnet ansættelse. Forskelsbeløb skattepligtigt.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2013.172.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at to ikke-interesseforbundne parter med modsatrettede interesser kunne "tilbageskøde" en parcel til xx kr., som aftalt mellem parterne i en forkøbsaftale.
SKM2012.628.SR	Skatterådet fandt, at der ikke var tale om overdragelse af en hel ejendom, men derimod om et delsalg og efterfølgende successiv overdragelse af restejendommen.
SKM2012.501.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en ejer ved opgørelse af overdragelsessummen ved afståelse af en ejendom til sine sønner kunne se bort fra den del af grundværdien, som "tilfalder" kommunen pga. en tilbagekøbsklausul. Ejendommen kunne overdrages til handelsværdien eller til en værdi svarende til vurderingen +/- 15 pct.
SKM2011.213.SR	Køberet til landbrugsejendom. Aftale indgået mellem forælder og barn. Prisen sat til 85 % af den til enhver tid gældende offentlige ejendomsvurdering. Yderligere aftalt, at hvis markedspris lavere end den offentlige ejendomsvurdering, da overdragelse til markedspris. Aftalen var ikke omfattet af KGL § 29, stk. 1, som følge af usikkerhed om den kommende overdragelsespris. Ikke lagerbeskatning.
SKM2010.349.SR	Køberet til ejerbolig. Lejeaftale med køberetsaftale. Indgået mellem tidligere ægtepar 3 år efter separationen. Aftalevilkår betragtet som gave. Eventuelt forskelsbeløb skattepligtigt.
SKM2010.23.SR	Køberet til fast ejendom. Aftale indgået mellem far og søn. Ikke tinglyst men påtegnet af vitterlighedsvidner. Påtegningen ikke dækkende. Skærpet bevisbyrde ikke løftet. Forskelsbeløb skattepligtigt.
SKM2009.449.SR	Køberet til ejerbolig. Lejeaftale med køberetsaftale indgået ved ophævelse af 15-årigt langt ikke-ægteskabeligt samliv. Aftalevilkår ikke anset for udtryk for gave. Eventuelt forskelsbeløb skattefrit.
SKM2009.358.SR	Køberet til ejerbolig. Lejeaftale med køberetsaftale indirekte indgået mellem søskende, da selskab var udsteder af køberet. Aftale ikke anset for indgået mellem interesseforbundne parter. Forskelsbeløb skattefrit.
SKM2009.289.SR	Køberet til parcelhus. Aftale indgået mellem kærestepar. Tinglyst og påtegnet af vitterlighedsvidner. Huset købt af far til køberettens indehaver ved udsteders død. Efterfølgende udnyttelse af køberetten. Forskelsbeløb skattefrit.
SKM2009.285.SR	Forkøbsret til landbrugsareal. Aftale indgået mellem uafhængige parter. Kompensations-beløb til indehaver af forkøbsret anset for handelsomkostning ved salg til tredjemand. Kompensationsbeløb fradragsberettiget for sælger.
SKM2009.282.SR	Køberet til restaurationsejendom. Aftale indgået mellem far og søn, men ikke tinglyst eller påtegnet af vitterlighedsvidner. Ønske om succession med baggrund i køberetsaftale. Succession ikke mulig. Køberetsaftale accepteret. Eventuelt forskelsbeløb skattefrit.
SKM2009.251.SR	Køberet til ejerbolig. Forældrekøbsaftale indgået i 2006. Underskrevet af vitterlighedsvidner. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret opfyldt. Forskelsbeløb skatte- og afgiftsfrit.
SKM2009.118.SR	Køberet til landbrugsareal. Aftale mellem hovedaktionær og selskab. Selskab ret til køb af areal ved overgang til byzone. Afståelsessum blev ikke tillagt skattemæssig betydning. Eventuelt forskelsbeløb skattepligtigt.
SKM2009.63.SR	Køberet til to ejendomme. Aftale mellem forælder og barn i 1994. Tinglyst og underskrevet af vitterlighedsvidner. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret opfyldt. Forskelsbeløb skatte- og afgiftsfrit.
SKM2009.13.SR	Genkøbsret til ejerbolig. Aftale mellem forælder og barn. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret ikke opfyldte. Forskelsbeløb skattepligtigt som gave.
SKM2008.952.SR	Køberet til anparter i selskab, der ejede en erhvervsudlejningsejendom. Efter aftale mulighed for jordbundsundersøgelser. Ikke tillagt betydning, at udnyttelsesperiode var begrænset af udsteder. Køberetsaftale accepteret. Eventuelt forskelsbeløb skattefrit.
SKM2008.936.SR	Genkøbsret til jordareal. Aftale indgået mellem uafhængige parter. Eventuelt forskelsbeløb skattefrit.
SKM2008.933.SR	Køberet til landbrugsareal. Optionspræmie udbetalt i rater. Samlet præmiebeløb del af salgssum ved udnyttelse ellers anset som delafståelse. Køberetsaftale accepteret.
SKM2008.920.SR	Køberet til fast ejendom. Reguleringsmulighed af købesum i aftaleperiode. Optionspræmie på given procentdel af købesum. Andel af salgssum ved udnyttelse ellers anset som delafståelse. Køberetsaftale accepteret.
SKM2008.472.SR	Forkøbsret til beboelsesejendom. Testamentarisk disposition mellem søskende. Overdragelsessum i testamente blev ikke tillagt skattemæssig betydning. Forskelsbeløb skattepligtigt.
SKM2008.178.SR	Køberet til landbrugsejendom. Aftale indgået mellem forældre og barn. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret var ikke opfyldt. Forskelsbeløb skattepligtigt som gave.
SKM2008.25.SR	Køberet til parcelhus. Aftale mellem forælder og barn. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret var ikke opfyldt. Forskelsbeløb skattepligtigt.
SKM2007.859.SR	Køberet til ejerlejlighed. Forældrekøbsaftale med søn. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret var ikke opfyldt. Forskelsbeløb anset for skattepligtigt som gave.	Se lignende sager om manglende opfyldelse af betingelserne i værdiansæt- telsescirku- læret: SKM2007.866.SR SKM2007.865.SR SKM2007.861.SR
SKM2007.847.SR	Køberet til to ejerlejligheder. Forældrekøbsaftale med to børn. Betingelserne i værdiansættelsescirkulæret var ikke opfyldt. Forskelsbeløb anset for skattepligtigt som gave.
SKM2007.846.SR	Køberet til ejerlejlighed. Forældrekøbsaftale. Aftalen tinglyst og fremadrettet. Betingelser i værdiansættelsescirkulæret opfyldt. Eventuelt forskelsbeløb ikke anset for skattepligtigt som gave.
SKM2004.145.LR	Køberet til andelsboliger. Påtænkt udstedelse af køberetter fra andelsboligforening til lejere i ejendom. Ville medføre udlodningsbeskatning og beskatning af fortjeneste ved køberettens udnyttelse. Virkning af aftale skattepligtig.