Indhold

Dette afsnit beskriver erhvervelsestidspunkt og lignende for lønnen i situationer, hvor arbejdsgiveren ikke har udbetalt løn på sædvanligt tidspunkt.

Afsnittet indeholder:

Lønkrav afgjort ved retssag
Udbetaling fra Lønmodtagernes Garantifond ved konkurs mv.
Uerholdeligt løn- og feriepengekrav
Erstatningskrav på tabt arbejdsfortjeneste uerholdeligt
Låneforhold
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lønkrav afgjort ved retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse. Se LSRM 1972.108 LSR.

Udbetaling fra Lønmodtagernes Garantifond ved konkurs mv.

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes Garantifond. Skattefri rejsegodtgørelse kan dog ikke anses for løn eller andet, der er omfattet af konkurslovens regler. Se U.2006.244H.

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis. Se bl.a. TfS 1984, 111 og TfS 1985, 291.

For ansatte, der har ferie med løn og som fratræder, forfalder feriegodtgørelse efter ferielovens § 24 på fratrædelsestidspunktet. Se ferielovens § 23, stk. 6.

I konkurssituationen mv., hvor der sker udbetaling fra Lønmodtagernes Garantifond, betyder det, at feriegodtgørelse for det løbende optjeningsår frem til konkursen, og for den del af de tidligere optjeningsår, som lønmodtageren ikke har holdt ferie for endnu, beskattes på fratrædelsestidspunktet. Det forhold at lønmodtageren fritstilles, ændrer ikke på dette. Se TfS1984,111.

Eksempel: Løn for opsigelsesperiode

Løn for en opsigelsesperiode fx fra 1. december 2012 til 28. februar 2013 - udbetalt i januar 2013 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for december 2012 medregnes i indkomstopgørelsen for 2012, mens restbeløbet henføres til indkomsten i 2013.

Eksempel: Feriepenge

En virksomhed går konkurs i slutningen af november 2012. Lønmodtageren har i henhold til funktionærloven et opsigelsesvarsel på tre måneder. Kurator fritstiller lønmodtageren i slutningen af november måned. Beskatning af feriegodtgørelse for det løbende optjeningsår frem til konkursen og for den del af de tidligere optjeningsår, som lønmodtageren ikke har holdt ferie for endnu, skal derfor ske i indkomståret 2013, fordi fratrædelsestidspunktet er ved udgangen af februar 2013, hvor opsigelsesvarslet/fritstillingsperioden udløber.

Se også

Se også afsnit C.A.3.7 Erstatninger om udbetalinger fra Lønmodtagernes Garantifond.

Uerholdeligt løn- og feriepengekrav

Løn og feriepenge, der ikke udbetales som følge af arbejdsgiverens konkurs, er skattepligtig i det indkomstår, hvori udbetaling fra konkursboet finder sted. Se kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 3. pkt. Hjemlen blev indført i 1998 som følge af Højesterets dom, refereret i TfS 1998, 526 HRD. Højesteret lagde vægt på samtidighed mellem beskatningstidspunkt og konkursboets indeholdelsestidspunkt og fastslog, at lønudbetalinger først var skattepligtige på udbetalingstidspunktet.

Hvis hele eller dele af et udækket løn- eller feriepengetilgodehavende er uerholdeligt, kan tabet af tilgodehavendet fratrækkes i den personlige indkomst i det år, hvor tabet konstateres, fx i forbindelse med et konkursbos afslutning. Denne praksis har været gældende i en årrække. Ved lov nr. 724 af 25. juni 2010 blev KGL § 14 ændret. Der er herefter fradragsret for personers tab på private fordringer, erhvervet den 27. januar 2010 eller senere efter KGL § 14. Tabet er fradragsberettiget som kapitalindkomst, når tabet er endeligt konstateret.

I stedet for at fradrage tabet på fordringen efter KGL § 14 kan lønmodtageren vælge at anvende den gamle praksis, hvorefter der gives fradrag for tabet i den personlige indkomst. Se SKM2014.212.LSR og SKM2014.242.SR.

Se også

C.B.1.4.2.2 om KGL § 14
C.B.1.7.5 om hvornår tabet anses for endeligt konstateret.

Erstatningskrav på tabt arbejdsfortjeneste uerholdeligt

Erstatningen for tabt arbejdsfortjeneste træder i stedet for løn og skal beskattes som løn. En tidligere ansat havde fremsat et erstatningskrav over for sin arbejdsgiver for tabt arbejdsfortjeneste. Kravet blev anmeldt i arbejdsgiverens konkursbo, der blev afsluttet uden dækning af kravet. Erstatningen skulle beskattes på det tidspunkt, hvor konkursboet blev afsluttet. Der var samme valgmulighed for fradragsret i den personlige indkomst for tab på fordring vedrørende erstatning for tabt arbejdsfortjeneste, som der er for tab på fordring vedrørende manglende lønudbetaling. Se SKM2014.795.LSR.

Låneforhold

Der kan være tilfælde, hvor det, at en lønmodtager undlader at hæve forfaldne lønbeløb, er udtryk for, at der er etableret et låneforhold. I de tilfælde udskydes beskatningstidspunktet for lønnen ikke.

Der vil være fradragsret for tabet på fordringen efter KGL § 14, såfremt fordringen er erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. Tabet er fradragsberettiget som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Er fordringen erhvervet før den 27. januar 2010, vil et senere tab være et ikke-fradragsberettiget tab (formuetab).

Eksempel

Her er et eksempel på en afgørelse, hvor lønkravet ikke var uerholdeligt:

En ansat ved et privathospital blev som følge af institutionens økonomiske situation opsagt med kontraktlig varsel til fratrædelse den 30. november 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1. februar til 30. november 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Efter det foreliggende fandt Landsskatteretten, at klageren havde erhvervet endelig ret til lønnen i det påklagede år, 1995, og det var derfor med rette, at hun var anset for skattepligtig heraf efter SL § 4 a. Da det ikke var godtgjort, at lønnen var uerholdelig i det påklagede indkomstår, havde hun ikke fradrag for tab på løn. Se TfS 1999, 658.

Eksempel

Her er et eksempel, der vedrører fradrag for nulstilling af A-skat:

I TfS 1996, 165 LSR havde et selskabs direktør fået udbetalt sin løn, men de indeholdte skatter vedrørende direktørens løn blev nulstillet i anledning af selskabets konkurs. Den fordring, som direktøren opnåede mod sin arbejdsgiver i forbindelse med nulstillingen af hans A-skat, var udtryk for, at han havde haft en sådan indflydelse i virksomheden, at han vidste eller burde have vidst, at der ikke var udsigt til, at det beløb, der var indeholdt som A-skat i lønnen, ville blive afregnet over for SKAT. Direktøren var derfor ikke som lønmodtager anset for frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i KSL § 60, jf. højesteretsdom af 26. maj 1981. Han hæftede derfor for betalingen af den nulstillede A-skat. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en sådan fordring mod arbejdsgiveren som en fordring, der var erhvervet som vederlag i næring. Direktøren fik dog godkendt fradrag for det nulstillede A-skattebeløb som et ligningsmæssigt fradrag på trods af, at der ikke fandtes en egentlig lovmæssig hjemmel, men fordi det dagældende SD-cirkulære 1982-16 havde givet direktøren denne opfattelse. Dette cirkulære er ophævet ved TSS-cirkulære 1997-9.

Eksempel

Her er et eksempel på, at løn blev anset som lån/tilskud til selskabet:

To brødre, der var ansat i deres fars firma, indgik på grund af dårlige konjunkturer en aftale om, at de gav afkald på løn i en periode, men at de senere, når det blev muligt, skulle have vederlaget udbetalt. Lønudgifterne blev fratrukket i selskabets regnskab. Beløbet blev anset som lån eller tilskud til selskabet og skulle beskattes på retserhvervelsestidspunktet, idet der var erhvervet ret til dem. Se SKM2016.526.LSR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelser	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
U2006.244H	Højesteret fandt, at den særskilte angivelse og størrelsesmæssige fastsættelse af rejsegodtgørelsen i overenskomsten for fem eksportchauffører var en følge af en ændring af ligningsloven i 1994, og at den var sket med henblik på at sikre, at godtgørelsen efter ligningslovens regler kunne ydes skattefrit til chaufførerne. Rejsegodtgørelsen måtte derfor i det hele anses for ydet til dækning af chaufførernes gennemsnitlige faktiske udgifter og kunne derfor ikke anses som løn eller andet vederlag, der var omfattet af dagældende konkurslovens § 95, stk. 1, nr. 1. G. Lønmodtagernes Garantifond skulle derfor ikke dække chaufførernes krav på rejsegodtgørelse. Rejsegodtgørelse var ikke løn.
SKM2004.22.HR	En skatteyder, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, havde et løntilgodehavende i selskabet. Tab på løntilgodehavendet blev fratrukket ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1991. Selskabet blev tvangsopløst i juni 1992. Højesteret fandt, at det ikke var godtgjort, at tabet på løntilgodehavendet blev konstateret i 1991. Det blev lagt til grund, at det regnskabsmateriale, der forelå for selskabet pr. 30. juni 1991, hvorefter der var et underskud på ca. 500.000 kr., og hvorefter indskudskapitalen var tabt, var mangelfuldt, at skatteyderen i december 1991 havde en betydelig rejseaktivitet for selskabet, og at han i juni 1992 havde forklaret i skifteretten, at selskabets drift ophørte i februar 1992. Højesteret afviste at sætte indkomsten for 1992 ned med et beløb, der svarede til et eventuelt fradrag for tab på løntilgodehavendet. Afvisningen skete på baggrund af retsplejelovens § 383. Skatteyderen anmodede også om rentefradrag for indkomståret 1991 for to opsagte pantebreve. Højesteret afviste anmodningen, allerede fordi det ikke var godtgjort, at der var betalt renter. Højesteret fandt heller ikke, at skatteyderen var berettiget til fradrag for udgifter til rejser foretaget i 1991 i forbindelse med arbejde for selskabet. Højesteret henviste til Landsretten, der havde begrundet med, at skatteyderen ikke havde nogen lønindkomst fra selskabet i 1991, og at han ikke havde bevist, at selskabet i 1991 på anden måde havde honoreret ham for arbejde udført for selskabet. Iværksætterydelse modtaget fra det offentlige kunne ikke begrunde fradragsret i medfør af LL § 9, stk. 1. Højesteret tilsluttede sig landsrettens begrundelse. Ikke fradragsret.
TfS 1998, 526 HRD	Skatteyderen var lønansat i et firma indtil 1. september 1989, da firmaet gik konkurs. Han fik udbetalt maksimal godtgørelse fra Lønmodtagernes Dyrtidsfond og anmeldte en fordring på løn og feriegodtgørelse på 84.375 kr. i konkursboet. Skattemyndighederne anså hele beløbet 84.375 kr. for skattepligtigt i 1989. For landsretten gjorde skatteyderen gældende, at han først havde erhvervet ret til beløbet i 1992, da konkursboet godkendte kravet på 84.375 kr., hvoraf halvdelen blev udbetalt i 1992, mens resten af tilgodehavendet først blev udbetalt i 1996. Landsretten fandt, at retserhvervelsesprincippet førte til, at hele beløbet var skattepligtigt i 1989. Højesteret fandt, at beløbet først var skattepligtigt i 1996, da udbetaling fra konkursboet fandt sted. Højesteret lagde vægt på, at der skal være samtidighed mellem beskatningstidspunkt og indeholdelsestidspunktet (boets), således at lønmodtageren godskrives indeholdt foreløbig skat i beskatningsåret. Først skattepligt ved udbetaling fra konkursbo.	Tidligere ØLD i TfS 1997, 306
Landsskatteretskendelser
SKM2016.526.LSR	To brødre, der var ansat i deres fars firma, indgik på grund af dårlige konjunkturer en aftale om, at de gav afkald på løn i en periode, men at de senere, når det blev muligt, skulle have vederlaget udbetalt. Lønudgifterne blev fratrukket i selskabets regnskab. Beløbet blev anset som lån eller tilskud til selskabet og skulle beskattes på retserhvervelsestidspunktet, idet der var erhvervet ret til dem. Lån/tilskud til selskabet. Beskatning på retserhvervelsestidspunktet.
SKM2014.795.LSR	En tidligere ansat havde fremsat et erstatningskrav over for sin arbejdsgiver for tabt arbejdsfortjeneste. Kravet blev anmeldt i arbejdsgiverens konkursbo, der blev afsluttet uden dækning af kravet. Erstatningen skulle beskattes på det tidspunkt, hvor konkursboet blev afsluttet. Spørgsmålet var herefter, om der var fradragsret for tab på fordring vedrørende erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter kursgevinstlovens § 14, eller efter den gamle praksis. Landsskatteretten konkluderede, at skatteyder kunne vælge at følge den gamle praksis, hvorefter der var fradrag i den personlige indkomst, for den del af lønnen, som lønmodtageren ikke fik dækning for i arbejdsgiverens konkursbo. Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste. Fradragsret efter gammel praksis.
SKM2014.212.LSR	En lønmodtager havde fået udbetalt et beløb fra Lønmodtagernes Garantifond, der kun dækkede en del af løntilgodehavende. Lønmodtageren var berettiget til tabsfradrag efter KGL § 14. Tabet er fradragsberettiget som kapitalindkomst. Den fulde lønindkomst, som der er erhvervet ret til er skattepligtig som personlig indkomst. Tabsfradraget efter KGL § 14 ville derfor medføre et provenumæssigt tab for klageren. Fradragsret for tab på løntilgodehavende.
TfS 1999, 658	En ansat ved et privathospital blev som følge af institutionens økonomiske situation opsagt med kontraktlig varsel til fratrædelse den 30. november 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1. februar til 30. november 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Løntilgodehavendet blev anset for skattepligtigt i 1995, hvor hun måtte anses at have erhvervet endelig ret til lønnen. Skattepligt i fratrædelsesår.
TfS 1996, 165 LSR	En lønmodtagers tab som følge af nulstilling af indeholdte A-skatter i et konkursramt selskab, hvor han havde været direktør, blev anset for fradragsberettiget som et ligningsmæssigt fradrag ud fra en lighedsbetragtning, fordi han havde indrettet sig på en praksis, som var udviklet på baggrund af SD-cirkulære 1982-16. Nulstilling af A-skat var fradragsberettiget.	SD-cirkulære 1982-16 er ophævet ved TSS-cirkulære 1997-9.
TfS 1985, 291	Efter en lønmodtagers uberettigede afskedigelse i oktober 1980 fik han ved voldgiftskendelse tilkendt 41.081 kr. til fuld og endelig afgørelse af krav i forbindelse med ansættelsesforholdet. Beløbet blev søgt inddrevet hos arbejdsgiveren, der imidlertid blev erklæret konkurs i december 1980, hvorefter beløbet - med fradrag af A-skat - i maj 1981 blev udbetalt til lønmodtageren af Lønmodtagernes Garantifond. Landsskatteretten antog, at beløbet, der ikke var specificeret, vedrørte løn for 1980, fordi modtageren i dette år havde erhvervet endelig ret til beløbet. Det var derfor korrekt, at beløbet var medregnet i klagerens skattepligtige indkomst for 1980. Skattepligt på tidspunktet for retserhvervelse.
TfS 1984, 111	Den virksomhed, hvor skatteyderen var ansat, standsede sine betalinger den 8. december 1980 og stillede ham frit. I april 1981 godskrev Lønmodtagernes Garantifond ham 10.724 kr. i løn og feriegodtgørelse for december 1980 og 43.891 kr. i erstatning for perioden 1. januar - 31. marts 1981 inklusive feriegodtgørelse og for optjent ferie med løn. Skatterådet henførte hele det modtagne beløb til beskatning i 1980 ud fra et retserhvervelsessynspunkt. Landsskatteretten fandt, at Skatterådets ansættelse medførte en åbenbart urimelig forskydning af indkomstgrundlaget til det år, hvor skatteyderen mistede sin stilling, og Landsskatteretten så ingen afgørende principielle og administrative betænkeligheder ved at henføre udbetalingen til de år, hvor den naturligt hørte hjemme, dvs. henholdsvis 1980 og 1981. Skattepligt ved de år, hvor betalingerne naturligt hørte hjemme.
LSRM 1972.108 LSR	En bogholder blev ansat den 1. august 1968 og opsagde sin stilling til fratræden den 1. september 1969. Den 23. juni 1969 meddelte han sin arbejdsgiver, at han var syg, og han mødte ikke på sin arbejdsplads førend den 7. august 1969. Da arbejdsgiveren nægtede ham løn for juli måned, forlod han arbejdsstedet og anlagde sag mod arbejdsgiveren. Ved underrettens dom af 5. august 1970 blev han tilkendt løn for juli og august 1969 samt feriepenge i tiden 1. januar til 30. august 1969. Landsskatteretten fandt, at feriepengene i tiden 1. januar til 30. juni måtte anses for endeligt erhvervet i 1969 og skulle derfor beskattes i dette år, mens restbeløbet, hvortil skatteyderens ret først kunne anses for endeligt fastslået ved underrettens dom, skulle beskattes i indkomståret 1970. Skattepligt for feriepenge i fratrædelsesår. Skattepligt for løn i året for domsafsigelse.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2014.242.SR	Skatterådet bekræfter, at der efter KGL § 14 er fradragsret for tab på løn, lønkompensation og erstatning, som følge af en arbejdsgivers konkurs, når tabet er endeligt konstateret. Løn og andre indtægter fra arbejdsgiveren skal beskattes efter de regler, som gælder for indtægter af den pågældende art. I en konkurssituation, hvor den ansatte har erhvervet ret til løn, vil lønnen være skattepligtig som personlig indkomst efter de almindelige regler herom. Hele lønnen skal beskattes, uanset om lønnen udbetales fra konkursboet eller ej. Når der er erhvervet ret til lønindkomst, opstår en fordring, der kan anmeldes i konkursboet. Et eventuelt tab på fordringen vil være fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 14, men man kan i stedet vælge at fradrage tabet i den personlige indkomst efter den gamle praksis. Fradragsret for tab på løntilgodehavende.