Parter
H1 ApS,
H1.1 ApS,
H1.2 ApS,
H1.3 ApS,
H1.4 ApS,
H1.5 ApS,
BA
og
A
(Advokat Finn Lynge Jepsen, for alle)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lisbet Vedel Thomsen)
Afsagt af byretsdommerne
Kirsten Thaarup Nygaard, Jette F. Skole og Kirsten Hee Larsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, som er anlagt ved Byretten den 19. marts 2012, drejer sig om, hvorvidt en af sagsøgerne påberåbt ophævelse af en rammeaftale skal tillægges skattemæssig virkning ex tunc, således at den skattepligtige indtægt skal nedsættes for skatteåret 2006.
Sagsøgerne har nedlagt påstand om, at sagsøgte skal tilpligtes at anerkende, at sagsøgerne for indkomståret 2006 er berettiget til at få nedsat den skattepligtige indkomst med den ejendomsavance/udbytte, som er en følge af den indgåede og senere ophævede aftale om overdragelser af ejendommene beliggende ...1, ...2, ...3, ...4, ...5 og ...6, til G1 A/S.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsøgerne har opgjort den skattemæssige værdi af påstanden til 1.057.272 kr.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten har den 20. december 2011 afsagt følgende kendelse vedrørende H1 ApS:
"...
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2006
SKAT har ikke nedsat ejendomsavance-/udbyttebeskatningen i forbindelse med ophævelse af en ejendomshandel.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Klageren er et selskab, hvis direktør er A. Selskabet har med en række andre selskaber, hver især overdraget en ejendom til G1 A/S under stiftelse. Overdragelsen af ejendommene er sket ved en rammeaftale af 15. marts 2006 og betingede skøder af samme dato.
Efter rammeaftalen skal ejendommene (sommerhuse) beliggende i ... overgå til G1 A/S under stiftelse i takt med, at dette selskab opfører sommerhuse på andre grunde, som er solgt fra et andet A-selskab til A eller hendes børn.
Rammeaftalen omhandler i alt 17 ejendomme, som ejes af 17 forskellige selskaber. Fælles for selskaberne er, at A er direktør i selskaberne. Ejendommene 1-7, hvor der på hver ejendom er opført et sommerhus fra omkring 1970, sælges fra selskaberne 1-7 til A med 1 stk. samt til A´s børn CA med 2 stk., BA med 2 stk. og DA med 2 stk.
Ejendommene 8-17, hvor der også er opført ejendomme fra omkring 1970, sælges fra selskaberne 8-17 til G1 A/S under stiftelse. Dog forestår sælger nedrivning af sommerhusene. Samtidig er det aftalt, at ejendomsudviklingsselskabet skal opføre nye sommerhuse på ejendommene 1-7, som er solgt til A og børnene.
Det fremgår af rammeaftalens punkt 3, at for at undgå større kapitalbinding i projektet er parterne enige om, at opførelsen af nye sommerhuse sker successivt - forventeligt over en periode på op til 36 måneder. Det fremgår også, at tilsvarende sker berigtigelsen af overdragelsen af ejendommene 8-17 successivt i takt med opførelse af nye sommerhuse på ejendommene 1-7.
I rammeaftalens punkt 8 fremgår det videre, at det samlede projekt tilstræbes gennemført indenfor 36 måneder regnet fra den 1. januar 2006. Aftaleforholdet er som udgangspunkt uopsigeligt fra begge parters side i denne periode.
Om økonomien i aftalen fremgår det, at den gennemsnitlige værdi af ejendommene 8-17 er 770.000 kr. ved enkeltsalg. Parterne er dog enige om at værdiansætte disse til 590.000 kr. pr. stk., da salget sker som en samlet pakke.
Det fremgår videre, at værdien af et hus opført i henhold til foreliggende specifikationer er efter de nugældende forhold, herunder prisniveau og myndighedskrav 1.100.000 kr. ved opførelse af et hus. Parterne er enige om, at der ved opførelse af flere huse kan opnås en besparelse på enhedsprisen, således at der ved den successive aflevering af nyopførte huse på ejendommene 1-7 lægges en enhedspris på 843.000 kr. til grund.
Rammeaftalen medfører et nedslag i prisen ved ejendomsudviklerens opførelse af de nyopførte huse til A og hendes 3 børn med 257.000 kr. pr. hus eller i alt 1.800.000 kr. Til gengæld er der også nedslag i prisen ved ejendomsudviklerens køb af de 10 grunde solgt af 10 forskellige selskaber med 180.000 kr. pr. grund eller i alt 1.800.000 kr.
Ved afgørelser af 3. og 4. juni 2009 ændrede SKAT salgsprisen for ejendommene så den svarede til den aftalte pris i rammeaftalen, hvorefter de involverede selskabers (H1 ApS, H1.1, H1.2 ApS, H1.3 ApS, H1.4 ApS og H1.5 ApS) skattepligtige indkomst blev forhøjet, ligesom BA og A´s skattepligtige indkomst blev forhøjet. Disse afgørelser blev indbragt for Landsskatteretten, der stadfæstede afgørelserne den 18. december 2009. Af afgørelsen vedrørende klageren fremgår følgende:
"...
Landsskatteretten har i samtidigt hermed afsagte kendelser for anpartshaverne BA, j.nr. 09-02426 og A, j.nr. 09-02427 fundet, at der skal statueres maskeret udlodning ved selskabernes/A´s indgåelse af rammeaftale med G1 A/S og betingede skøder af 15. marts 2006, jf. Ligningslovens § 16A. Udlodningen fastsættes til det pr. ejendom 8-17 givne nedslag på 180.000 kr., idet nedslaget på prisen på opførelse af nye sommerhuse på de af anpartshaverne og disses familie privatejede ejendomme udløses ved overdragelse af ejendom 8-17, jf. rammeaftalen. Landsskatteretten har herved anset ejendommene, herunder ...1 for overdraget til en underpris på 180.000 kr. pr. ejendom.
I konsekvens af Landsskatterettens samtidige kendelser for anpartshaverne BA, j.nr. 09-02426 og A, jnr. 09-02427, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelser af 3. og 4. juni 2009 for H1 ApS vedrørende yderligere afståelsessum på 180.000 kr. og modtaget udbytte fra H1.1 ApS, H1.2 ApS, H1.3 ApS, H1.4 ApS, H1.5 ApS, H1.6 ApS, H1.7 ApS og H1.8 ApS.
..."
I de betingede skøder af 15. marts 2006 er købesummen angivet til 590.000 kr., som skal berigtiges kontant på overtagelsesdagen, der er aftalt til den 1. marts 2006, dog tidligst den 1. i måneden, efter at køber i henhold til særskilt aftale har opnået ret til endelig at erhverve ejendommen. Skødet er betinget af købesummens betaling og endvidere betinget af, at køber i henhold til særskilt aftale opnår ret til endelig adkomst. Endvidere fremgår det af skødets punkt 9.4., at køber bemyndiger uigenkaldeligt en advokat til at aflyse skødet, såfremt sælger begærer dette baseret på separat indgået aftale.
I marts 2010 ophævede selskaberne H1 ApS, H1.1 ApS, H1.2 ApS, H1.3 ApS, H1.4 ApS og H1.5 ApS ejendomshandlerne som indgået ved betinget skøde af 15. marts 2006, idet køberen ikke havde opfyldt betingelserne i skøderne, da denne ikke havde erlagt den aftalte købesum. De betingede skøder er herefter blevet aflyst af tingbogen. Repræsentanten har herom oplyst, at baggrunden for, at rammeaftalen først blev hævet i starten af marts 2010 og ikke tidligere var, at man troede på, at handlerne ville blive endeligt gennemført.
Klagerens repræsentant har herefter den 15. marts 2010 indsendt anmodning til SKAT om genoptagelse af den skattepligtige indkomst for 2006 vedrørende klageren med henblik på, at denne nedsættes, idet der i den selvangivne indkomst er indregnet avance mm. ved salg af ejendommene, som efterfølgende er blevet annulleret. Modtaget udbytte i forbindelse hermed skal ligeledes nedsættes til 0 kr. Klagerens repræsentant har ligeledes anmodet om genoptagelse for BA og A samt selskaberne H1.1 ApS, H1.2 ApS, H1.3 ApS, H1.4 ApS og H1.5 ApS.
Landsskatteretten har anmodet klageren om at indsende dokumentation for ophævelsen af rammeaftalen. Dokumentation herfor er dog ikke fremlagt.
SKATs afgørelse
SKAT har genoptaget skatteansættelsen for indkomståret 2006, da der er fremkommet nye oplysninger som følge af, at handlerne med de omhandlede ejendomme er annulleret, men har ikke imødekommet anmodningen om nedsættelse af ejendomsavance/udbytte modtaget i forbindelse med selskabernes salg af ejendommene.
Der er herved henset til, at handlen ikke er hævet på grund af objektive konstaterbare betingelser på handelstidspunktet, idet de nye huse efter rammeaftalens punkt 8 skulle tilstræbes opført over en periode på op til 36 måneder. Selvom de nye huse ikke er opført 1. januar 2009 har selskaberne "ladet stå til" indtil marts 2010, hvor handlerne annulleres. Der er således gået mere end 1 år, efter at sidste ejendom skulle opføres.
Det er mere af hensyn til ejendomsmarkedet eller en følge af afgørelsen fra Landsskatteretten i december 2009, at handlerne annulleres i marts 2010, og således ikke som følge af, at en objektiv konstaterbar betingelse ikke opfyldes.
Vedrørende henvisningen til afgørelsen i SKM2008.1055.VLR, var der her tale om en egenskab ved den købte ejendom, der gjorde, at der ikke var tale om en bindende aftale for køberen. Der var således tale om en fejl, der kunne have været konstateret på købstidspunktet, men først blev undersøgt senere, ligesom der blev afsagt dom om, at handlen kunne hæves af køberen.
I nærværende sag er der ikke tale om fejl på købstidspunktet. Som det fremgår af klagerens repræsentants redegørelse var der fastlagt nogle tidsmæssige rammer for hvornår og hvor langt projektet skulle være på givne tidspunkter, men det gik ikke efter planen.
Der kan derfor ikke skattemæssigt ses bort fra handlerne i 2006, hvorfor der ikke skal ske ændring i modtaget udbytte. Som følge heraf er der ikke taget stilling til de talmæssige opgørelser.
Der er i øvrigt henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 og ligningslovens § 16A, stk. 1 samt ligningsvejledningens afsnit E.J.2.1.2.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de omhandlede overdragelser er en nullitet, hvorfor der ikke skal ske avance-/udbyttebeskatning.
Skattemæssigt er de betingede ejendomshandler anset for resolutivt betingede, således at de skattemæssige konsekvenser af ejendomsoverdragelserne er medregnet på tidspunktet for aftalernes indgåelse.
Da det efterfølgende har vist sig, at betingelserne ikke er opfyldt, og handlerne som følge heraf er ophævet, skal handlerne ligeledes tilbageføres skattemæssigt.
Ifølge domstolspraksis vil en ejendomshandel, der hæves som følge af misligholdelse fra sælgerens eller køberens side medføre, at de skattemæssige konsekvenser af den oprindelige handelsaftale skal tilbageføres.
I skattemæssig sammenhæng skal ejendomshandlen således anses for en nullitet, når handlen hæves, uanset om der er tale om manglende opfyldelse af betingelser som anført i den oprindelige handelsaftale, dvs. en på handelstidspunktet objektiv konstaterbar betingelse, eller om der er tale om misligholdelse af handelsaftalen, som begrunder en efterfølgende hævning af kontrakten ud fra almindelige aftale- eller kontraktretlige principper, jf. således afgørelsen offentliggjort i SKM2008.1055.VLR. Ved denne afgørelse fandt landsretten, at en ophævelse af en ejendomshandel medførte, at der i skattemæssig henseende skulle ses bort fra handlen. Dommen blev afsagt i overensstemmelse med skatteyders påstand, da Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.
...
De udloddende selskaber, der har gjort deres misligholdelsesbeføjelser gældende, skal således i skattemæssig henseende stilles som om, ejendomshandlerne aldrig havde fundet sted i indkomståret 2006 - handlerne skal skattemæssigt anses for en nullitet, jf. domstolspraksis, som den er kommet til udtryk i SKM2008.1055.VLR.
Dette følger også af, at der her er tale om betinget overdragelse. En betinget ejendomsoverdragelse anses skatteretligt enten for resolutivt eller suspensivt betinget. Ved en resolutiv betinget ejendomsoverdragelse indtræder de skatteretlige konsekvenser på aftaletidspunktet. Hvis det efterfølgende viser sig, at betingelserne ikke opfyldes, og overdragelsen derfor må tilbageføres, skal den gennemførte beskatning ophæves. Beskatningen ophæves ved at genoptage sælgers skatteansættelse for det indkomstår, hvor sælger blev beskattet, jævnfør f.eks. SKATs juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.H.2.1.7.2.
Ifølge punkt 3 i de betingede skøder er ejendomsoverdragelserne betinget af, at købesummerne berigtiges ved overtagelse. Der er i denne forbindelse tillige henvist til Landsskatterettens kendelser af 18. december 2009, hvor de skattemæssige konsekvenser af ejendomsoverdragelserne blev behandlet.
Ejendomsoverdragelserne 2006 var resolutive betinget af, at købesummerne blev berigtiget ved overtagelse, og da aftalerne blev ophævet som følge at, at betingelserne i aftalerne ikke kunne opfyldes, må SKAT genoptage skatteansættelserne for sælgerne for indkomståret 2006 samt foretage de nødvendige konsekvensrettelser i skatteyders skatteansættelse.
Der er fremlagt dokumentation for ophævelsen af aftalerne om ejendomsoverdragelse ved tingbogsudskrift, hvoraf det fremgår, at de betingede skøder er aflyst. Ophævelse af aftalerne om ejendomsoverdragelse er sket på vilkår, som var fastsat i de betingede skøder. Der er ikke i de betingede skøder aftalt en henvisning til rammeaftalen, ligesom der ikke i de betingede skøder er opstillet vilkår, der involverer den mellem parterne samtidig indgåede rammeaftale.
Som følge heraf skal klagerens indkomstopgørelse for indkomståret 2006 nedsættes.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen af skatteansættelsen.
For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2006 er fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, overholdt. Det er samtidig en forudsætning for genoptagelse af dette indkomstår, at klageren har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen af skatteansættelsen.
Det bemærkes, at ejendomshandlerne, der har givet anledning til udbyttebeskatning af klageren i 2006, jf. Landsskatterettens kendelse af 18. december 2009, og som er tinglyst ved betingede skøder, senere er blevet ophævet i marts 2010 og i forlængelse heraf er de betingede skøder den 4. marts 2010 blevet aflyst af tingbogen.
Betingelsen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er derfor opfyldt.
Det lægges herefter til grund som ubestridt, at baggrunden for ophævelsen af de omhandlede ejendomshandler skete som følge af, at køberen ikke kunne betale den aftalte købesum, hvilket også understøttes af det fremlagte regnskab for køberselskabet for 2007/ 2008, hvoraf fremgår, at aktiekapitalen pr. 31. august 2008 er tabt.
Overdragelserne må imidlertid i indkomståret 2006 tillægges skattemæssig virkning, uanset de aflyste betingede skøder, idet ophævelsen af ejendomshandlerne rent faktisk først er sket lang tid efter, at der efter den indgåede rammeaftale har været mulighed for ophævelse af handlerne. Der skal henvises til, at der efter rammeaftalens punkt 3.4. for ejendommene 3-7 har kunnet ske ophævelse allerede i juni måned 2008, ligesom der under alle omstændigheder forløber ca. 14 måneder fra, at rammeaftalens generelle betingelser endeligt skulle opfyldes, jf. rammeaftalens punkt 8.1, og til at der sker ophævelse af ejendomshandlerne i starten af marts 2010.
Der er uanset anmodning i øvrigt ikke fremlagt dokumentation for ophævelsen af rammeaftalen, hvorfor det ikke er klart, på hvilke vilkår ophævelsen kan være sket. Der er endvidere ikke fremlagt tillægsaftale af 24. oktober 2008.
Der er derfor med rette, at SKAT for indkomståret 2006 ikke har imødekommet klagerens anmodning om at få nedsat sin skattepligtige indtægt med den ejendomsavance/udbytte, som er en følge af de oprindelige overdragelser af ejendomme til G1 A/S under stiftelse.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Landsskatteretten har den 20. december 2011 afsagt i realiteten enslydende kendelser vedrørende BA, A, H1.1 ApS, H1.2 ApS, H1.3 ApS, H1.4 og H1.5 ApS.
Af rammeaftale af 15. marts 2006 mellem A og G1 A/S fremgår bl.a.:
"...
|
3
|
Successive overdragelser
|
|
|
|
3.1
|
For at undgå større kapitalbinding i projektet er parterne enige om, at opførelsen af nye sommerhuse på ejendom 1-7 sker successivt - forventligt over en periode på op til 36 måneder. Tilsvarende sker berigtigelsen af overdragelsen af ejendom 8-17 successivt i takt med Udvikleren´s opførelse af nye sommerhuse på ejendom 1-7. Der oprettes dog allerede i umiddelbar fortsættelse af nærværende rammeaftale betingede skøder som tinglyses vedrørende overdragelsen af ejendommene 8-17 til Udvikleren.
|
|
|
|
3.2
|
Projektet iværksættes på et nærmere af parterne fastlagt tidspunkt - forventeligt den 01.03.06.
|
|
|
|
3.3
|
Igangsætning sker ved, at opførelsen af nye sommerhuse på ejendom 1 og 2 iværksættes af Udvikleren. Når Udvikleren i denne forbindelse har erhvervet ret til at et entreprisevederlag stort kr. 590.000,00, kan Udvikleren kræve, at A foranlediger en af Udvikleren valgt ejendom blandt ejendommene 8-17 endeligt overdraget til sig.
|
|
|
|
Herefter kan Udvikleren kræve yderligere ejendomme blandt ejendommene 8-17 endeligt overdraget til sig efterhånden, som Udvikleren i henhold til entreprisekontrakter vedrørende opførelsen af nye sommerhuse på ejendommene 1-7 optjener totalentreprisevederlag.
|
|
|
|
...
|
|
|
|
3.4
|
Igangsætningstidspunktet for opførelse af nye sommerhuse på ejendommene 3-7 aftales nærmere mellem parterne. A og Udvikleren kan dog kræve, at igangsætning senest sker på følgende tidspunkter:
|
|
|
|
Ejendom 5: senest primo 2007 til færdiggørelse senest den 01.06.2007
|
|
Ejendom 4: senest primo 2007 til færdiggørelse senest den 01.06.2007
|
|
Ejendom 6: senest primo 2008 til færdiggørelse senest den 01.06.2008
|
|
Ejendom 3: senest primo 2008 til færdiggørelse senest den 01.06.2008
|
|
Ejendom 7: senest primo 2008 til færdiggørelse senest den 01.06.2008
|
|
|
|
...
|
|
|
|
8
|
Opsigelse af aftaleforholdet
|
|
|
|
8.1
|
Parterne er enige om, at det samlede projekt tilstræbes gennemført indenfor 36 måneder regnet fra den 01.01.2006. Aftaleforholdet er som udgangspunkt uopsigeligt fra begge parters side i denne periode. Aftalen ophører efter 36 måneder, medmindre parterne inden da har aftalt en forlængelse.
|
|
|
|
8.2
|
Dog er A berettiget til at opsige aftale, hvis der efter 12 måneder ikke er færdiggjort mindst 2 huse på ejendomme, som skal beholdes af A, ligesom A er berettiget til at opsige aftaleforholdet, hvis der efter 24 måneder ikke er færdiggjort mindst 4 huse på ejendomme, som skal beholdes af A.
|
..."
Af aftale af 24. oktober 2008 mellem A og G1 A/S (tillæg 1) fremgår bl.a.:
"...
|
1.
|
Indledning
|
|
|
|
1.1
|
Den i rammeaftalen opstillede tidsplan for det samlede projekt har ikke kunnet overholdes grundet ændrede forudsætninger.
|
|
|
|
1.2
|
Med henblik på videreførelse af projektet er parterne enige om, at indgå nærværende tillægsaftale med henblik på konkret aftale vedrørende en del af det samlede projekt. Nærværende aftale har således alene til hensigt at regulere, det der konkret fremgår af nærværende aftale. I det omfang yderligere elementer i den oprindelige aftale skal gennemføres vil dette bero på efterfølgende konkrete aftaler mellem parterne herom.
|
|
|
|
2.
|
Aftalen
|
|
|
|
2.1
|
Ejendommen matr. nr. ..., beliggende ...7 (tidligere benævnt Ejendom 6), hvilken ejendom oprindeligt var ejet af H1.4 ApS er overdraget til A personligt. Parterne er enig om at opføre et hus som forudsat på denne ejendom med A som bygherre og Udvikleren som totalentreprenør, jf. nærmere nedenfor.
|
|
|
|
2.2
|
Ejendommen mat. nr. ..., beliggende ...8 (tidligere benævnt Ejendom 8), hvilken ejendom er ejet af H1.8 ApS og ejendommen mat. nr. ..., beliggende ...9 ejet af H1.6 ApS (tidligere benævnt Ejendom 9) ønsker Udvikleren endeligt at erhverve med henblik på videresalg.
|
|
|
|
2.3
|
Parterne er enige om, at totalentreprisesummen for opførelse af hus på ...7 sker til en totalentreprisesum på kr. 1.227.000,00 incl. moms.
|
|
|
|
...
|
|
|
|
2.6
|
A er bekendt med, at Udvikleren har til hensigt at videreoverdrage ejendommene ...8 og ...9 til tredjemand med overtagelsestidspunkter samtidig med overtagelsestidspunkterne i forholdet mellem A og Udvikleren.
|
|
|
|
I forbindelse med Udviklerens videresalg deponerer køberen købesummerne på de respektive overtagelsesdatoer. Udvikleren meddeler de respektive sælgerselskaber uigenkaldelig transport i de fra slutkøber deponerede købesummer. På grundlag af meddelte transporter er de respektive sælgerselskaber forpligtede til at meddele Udvikleren endeligt skøde på pågældende ejendom.
|
..."
Af tillæg af 18. december 2008 til aftale dateret 24.10.08 mellem A og G1 A/S (tillæg 2) fremgår, at der blev givet A transport i den af slutkøber deponerede købesum for ejendommene ...9 og ...8. Af tillægget fremgår endvidere, at udviklingsselskabet fra kontoen kunne hæve til dækning af fakturaer fra tredjemand vedrørende opførelse af et hus på ...7. Tillægget er underskrevet dels den 31. december 2008 og i maj 2009.
Af mails i perioden 23. april til 5. august 2009 fremgår, at A blev anmodet om, at godkende betaling af en række fakturaer.
Den 18. december 2009 traf Landsskatteretten afgørelse om at forhøje sagsøgernes skattepligtige indtægt i 2006 med yderligere ejendomsavance/maskeret udbytte.
Af mail af 26. januar 2010 fra SE til A fremgår:
"...
Hej A og EA
Jeg har fået et bud på et hus tilsvarende huset på ...7. Opførelsesprisen vil være kr. 1.105.555,- + moms kr. 276.388,75 ialt kr. 1.381.943,75 med i prisen er nyt nedsivningsanlæg, indventar og hvidevarer (også tørretumbler) som ...7, men excl. landinspektør og gardiner. For at tingene hænger sammen er det nødvendigt at jeg kan overtage de 2 gamle huse på ...10 til Kr. 590.000,- og afhænde dem til anden side for kr. 600.000,- pr. stk. Det vil så betyde at i må lægge kr. 201.943,75 til.
Det vil også være nødvendigt at der søges om byggetilladelse snart da et nyt bygningsreglement træder ikraft pr. 1/4-2010 hvori der er nye krav til isolering.
Jeg kontakter jer senere på ugen.
Med venlig hilsen
SE
..."
Af det, der er fremlagt af tillægsaftale (2) af 25. februar 2010 mellem A og G1 ApS (tillæg 3), fremgår:
"...
er dags dato indgået følgende
Tillægsaftale (2)
som tillæg til den rammeaftale, der blev indgået den 15.03.06 mellem parterne vedrørende sommerhusprojekt på ...11 m.fl. i ... samt tillæg af 24/10 2008, hvorefter følgende er aftalt:
|
1.
|
Aflysning af betingede skøder
|
|
|
|
1.1
|
A og Udvikleren bemyndiger advokat JM til at aflyse de betingede skøder i henhold til den i skøderne indeholdte fuldmagt vedrørende ....
|
|
|
|
...
|
|
|
|
Aflysning sker hurtigst muligt og uafhængigt af det under nedenstående punkt 2 og 3 anførte.
|
|
|
|
2.
|
Salg af grunde
|
|
|
|
2.1
|
A forpligter sig til på anfordring fra Udvikleren at sælge ejendommene ... og ... til købere anvist af Udvikleren til min. priser på kr. 590.000,00pr. hus. I det omfang købesummerne overstiger kr. 590.000,00, tilfalder det overskydende beløb G1 ApS som formidlingshonorar.
|
..."
Det fremgår endvidere af aftalen, at Udvikleren forpligter sig til at opføre et nyt hus på ...7 til en pris af 1.381.943,75 kr., og at den del af prisen, der overstiger 1.180.000 kr., skal betales kontant af A.
Af skrivelse af 4. marts 2010 fra advokat JM til R1 fremgår:
"...
I henhold til de mellem parterne indgåede aftaler, skal jeg hermed bekræfte, at de betingede skøder vedrørende ejendommene matr.nr. ..., i henhold til parternes aftale er annulleret og kvitteres til aflysning af tingbogen.
...
Jeg kan således som advokat bekræfte, at skøderne materielt er annulleret, dvs. de betingede overdragelser er bortfaldet som følge af manglende opfyldelse af betingelserne, og aflysningen af skøderne beror alene på ekspeditionsmæssige forhold.
..."
Det fremgår af G1 A/S årsrapport for 2007/2008, at resultatet dette år og året før var negativt, og at egenkapitalen var tabt.
Forklaringer
A har forklaret, at det var almindelig kendt i offentligheden, at hun ejede en masse grunde. Hun blev kontaktet af SE, som foreslog arrangementet med ejendommene. JM var SE´s advokat. Hun og hendes mand deltog i møder med SE, PR og advokat JM, hvor rammeaftalen blev drøftet. Det var advokat JM, der udarbejdede rammeaftalen. Konstruktionen i rammeaftalen blev lavet dels af hensyn til, at der skulle være et "flow", fordi SE´s økonomi tilsagde dette, dels fordi de var interesseret i at få bygget huse. De havde ikke egen advokat, da de havde fuld tillid til advokat JM. Der blev i første omgang udvekslet to grunde for to huse. Hun husker ikke, om hun også betalte noget. På grund af forsinkelse med byggerierne blev der betalt dagbøder. I perioden 2006 til 2008 var hun i løbende kontakt med G1 A/S. Tidsplanen skred, og selskabet begrundede det med forholdene på ejendomsmarkedet. G1 A/S havde på en af de grunde, de havde modtaget som betaling, opført et sommerhus. Dette kunne de ikke få solgt.
Den første tillægsaftale blev indgået for at få bygget et nyt hus. SE og G1 A/S fik ...9 og ...8 mod at bygge huset på ...7. SE oplyste, at materialerne var steget i pris. De havde en del diskussioner, og hun overvejede at ophæve aftalen, men valgte at indgå tillægsaftalen. Den højere pris skyldtes dels prisstigningerne dels nogle tillægsarbejder. Der blev også indgået aftale om sikkerhedsdepot, hvilket var lidt omstændeligt, men virkede. Huset blev færdigt i juli 2009.
SE orienterede hende om PR´s konkursramte selskab og om, at han kørte G1 A/S videre alene. Han orienterede hende også om G1 A/S´ regnskab, og hun var således klar over, at der var en anstrengt likviditet i G1 A/S. SE forsikrede hende om, at selskabet var i stand til at løfte opgaven.
Den tredje tillægsaftale var et udkast, hun blev præsenteret for hos advokat JM, men som hun ikke ville skrive under på, eftersom husbyggeriet nu var blevet endnu dyrere. Hendes grænse var nået, og hun troede ikke længere på, at projektet under rammeaftalen kunne gennemføres. Det blev aftalt med advokaten, at der skulle ske ophævelse og aflysning. Ophævelsen skete som følge af de højere priser på byggeriet og ikke på grund af Landsskatterettens afgørelse om beskatning af maskeret udlodning. Hun så tillæg 3 som en måde hvorpå, SE forsøgte at skrive sig væk fra rammeaftalen. Hun havde ikke haft noget med udformningen af tillægget at gøre. Det var udfærdiget af SE´s advokat.
SE har forklaret, at han kontaktede A og hendes mand, da han havde hørt rygter om, at deres sommerhuse skulle sælges. Han er direktør for G1 A/S, som ønskede at bygge sommerhuse. Han og hans advokat JM mødtes med A og hendes mand for at høre om deres planer. Parret ønskede 7 huse til sig selv og deres børn. Udviklingsselskabet skulle have grunde som betaling for at opføre disse huse. Selskabet skulle herefter sælge disse grunde for at få råd til at bygge flere huse. Da de var færdige med at bygge det andet hus, fik de ud over 2 grunde et beløb på omkring 400.000 kr. De skulle herefter have solgt de 2 grunde, før de kunne gå i gang med byggeriet af det tredje hus. De forsøgte forgæves at sælge grundene. De brugte lang tid og omkring 250.000 kr. i annonceudgifter, men det var svært på grund af finanskrisen. De byggede herefter et hus på den ene af grundene, men kunne heller ikke få dette solgt.
De blev på et tidspunkt kontaktet af en person, som var interesseret i at købe grundene med de gamle huse. Der blev herefter indgået en tillægsaftale med A. Købesummen blev indsat på en spærret konto i Danske Bank, og der blev herefter løbende overført beløb til G1 A/S med A´s godkendelse. Det tredie hus blev færdigt til sommeren 2009. Huset blev dyrere end i rammeaftalen. De har nok forhandlet om prisen. Det havde nok været naivt af dem at tro, at de kunne bygge de 17 huse i umiddelbar forlængelse af hinanden. De endte med at bygge husene enkeltvis, og de var derfor nødsaget til at tage nye tilbud hjem. Der var tale om misligholdelse fra G1 A/S´ side. I februar 2009 gik PR konkurs med sit selskab, og vidnet overtog G1 A/S alene. På det tidspunkt troede han stadig på projektet. Han havde drøftet finansieringen med sin bank og havde meddelt dette til A. I den forbindelse blev tillægsaftale af 18. december 2008 genunderskrevet.
Mailen fra 26. januar 2010 vedrørte opførelse af et hus på ...12. Så vidt han husker, var det lidt dyrere end ...7. A ringede og sagde, at de ikke ville være med længere, og at de ønskede at ophæve rammeaftalen. Han var indforstået med dette. De mødtes herefter hos advokat JM, hvor skøderne blev tilbageført. Han kan ikke nærmere redegøre for tillæg 3. Han kan, efter at have set det, godt huske det. Han mener, det blev lavet i forbindelse med en snak om, hvordan de skulle komme videre. Det skete formentlig på det møde, de havde hos advokat JM. Han tror også, de underskrev tillægget, men han kan ikke huske det. Foreholdt at underskriftssiden mangler, forklarede han, at så blev det nok ikke underskrevet.
Parternes synspunkter
Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.
Af sagsøgernes påstandsdokument fremgår:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at den mellem sagsøgerne og Udvikleren indgåede rammeaftale om gennemførelse af overdragelserne og ejendomsprojekter for så vidt angår ejendommene 10-14 og 16 skattemæssigt må anses for en nullitet, og at ophævelsen derfor skal have skattemæssig virkning ex tunc for skatteåret 2006.
Til støtte herfor gøres det gældende, at Udvikleren som køber ikke har været i stand til at honorere købesummen for ejendomshandlerne, hvorfor disse skattemæssigt må betragtes som ikke indgået. Der henvises til fast praksis, herunder SKATs juridiske vejledning C.H.2.1.6.14.
... Forfaldsdagen:
Det gøres gældende, at sagsøgerne fra indgåelsen af rammeaftalen den 15. marts 2006 gav Udvikleren betalingsudsættelse i ca. 14 måneder.
Det gøres til støtte herfor gældende, at starttidspunktet for beregningen af betalingsudsættelsen var den 1. januar 2009, idet denne dato udgør købesummens forfaldsdag, og at sluttidspunktet for beregningen var den 4. marts 2010, idet rammeaftalens ophævelse skete på dette tidspunkt.
Til støtte for, at forfaldsdagen for Udviklerens ydelse var den 1. januar 2009 gøres det gældende, at sagsøgerne den 15. marts 2006 indgik en rammeaftale med Udvikleren. Rammeaftalen dannede i sagens natur udgangspunktet for det forretningsmæssige samarbejde, der involverede parternes overdragelse af i alt 10 ejendomme. Rammeaftalen omfattede de tidsmæssige vilkår for projektet, og det blev aftalt, at projektet skulle tilstræbes færdig inden den 1. januar 2009.
Ifølge rammeaftalens punkt 8.2 var A, som direktør i sælgerselskaberne, berettiget til at opsige rammeaftalen, hvis der ikke inden den 15. marts 2008 var færdiggjort mindst 4 sommerhuse. Pr. 15. marts 2008 var alene opført 2 sommerhuse.
Det bestrides, at sagsøgerne - henset til ejendomshandlen og entreprisens omfang, og uanset en direkte aftalereguleret hjemmel hertil - var forpligtet til eller burde have gjort anticiperet misligholdelse gældende på et så tidligt tidspunkt i ejendomsprojektets forløb. Til støtte herfor gøres det gældende, at det er sædvanligt, at parter i et komplekst aftaleforhold forsøger at finde en løsning på en forsinkelse i stedet for at benytte sin hæveadgang, idet parterne har et fælles ønske om ejendomshandlens gennemførelse, og hæveadgangen ikke vil resultere i nogen gunstig position. En sådan forhandlet løsning opnåede sagsøgerne og Udvikleren i nærværende sag enighed om ved tillæg 1 (bilag 5) og tillæg 2 (bilag C) til rammeaftalen.
Det gøres gældende, at parterne siden rammeaftalens indgåelse loyalt inden for rammerne af aftalen søgte ejendomsprojektet gennemført, og at det pr. 15. marts 2008 også var sandsynligt, at dette ville ske. Til støtte herfor gøres det gældende, at Udvikleren pr. 15. marts 2008 havde opført 2 ud af 7 sommerhuse, at parterne siden opførelsen af det seneste sommerhus på ejendom 2 den 17. september 2006 havde haft løbende drøftelser om, hvilke realistiske tidsmæssige udsigter, der var for opførelsen af de sidste 5 sommerhuse, samt at der pr. 15. marts 2008 var næsten et helt år til den 1. januar 2009, hvor Udvikleren ifølge rammeaftalens pkt. 8.1 skulle betale købesummen.
Sagsøgernes fandt det således på baggrund af Udviklerens forsikringer om projektets gennemførelse, herunder forsøg på fremskaffelse af ekstern finansiering til dækning af selskabets tabte aktiekapital, jf. bilag H, overvejende sandsynligt og velbegrundet, at den tilstræbte forfaldsdag den 1. januar 2009 ville blive overholdt af Udvikleren. Sagsøgte har bevisbyrden for, at udsættelsen ikke var velbegrundet, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
Udviklerens samlede og løbende erlæggelse af købesummer i form af opførelse af 7 sommerhuse tilstræbtes gennemført den 1. januar 2009, og beregningen af betalingsudsættelsens varighed skal således beregnes fra denne dato som forfaldsdag.
... Betalingsudsættelsens varighed:
Henset til, at byggebranchen i 2008 mødte store markedsmæssige udfordringer, kom Udvikleren i likviditetsmæssige vanskeligheder. Med henblik på at søge ejendomsprojekterne gennemført indgik sagsøgerne og Udvikleren som nævnt henholdsvis tillægsaftale 1 af 24. oktober 2008 (bilag 5) og 2 af 18. december 2008 (bilag C). Parterne forsøgte således at sikre Udviklerens likviditet til honorering af forpligtigelser overfor sagsøgerne ved i tillæg 2 at give sagsøgerne transport i slutkøbers (køberne til de til de af Udvikleren overdragede grunde) deponerede købesummer.
Af tillæg 2 fremgår endvidere, at den fra tredjemand indbetalte købesum indsættes på Udviklerens konto i Udviklerens navn. Det er ikke korrekt, når sagsøgte i svarskriftet anfører, at A stillede beløbene til rådighed for G1 A/S for dennes opførelse af et sommerhus på A´s ejendom. Indeståendet på Udviklerens konto, i form af købesum hidrørende fra tredjemand, tilhørte Udvikleren, og den mellem parterne indgåede transportaftale fremstår som en objektivt saglig løsningsmodel, der er sædvanlig i entrepriseforhold.
Det gøres i den forbindelse gældende, at indgåelsen af tillægsaftaler ikke i sig selv er påfaldende, idet det ikke må nogen måde generelt er usædvanligt for parterne konkret at udfylde rammerne til den oprindeligt indgåede aftale (bilag 2), henset til, at denne netop var en rammeaftale.
Det gøres gældende, at Udvikleren i perioden år 2006 - 2009 byggede 3 sommerhuse på ejendommen 1, 2 og 6, og at Udvikleren i den forbindelse fik berigtiget købesummen ved overdragelsen af ejendommene 15, 17 samt 8 og 9, hvilket understøtter, at sagsøgernes tro på projektets gennemførelse var begrundet.
Tillæg 3 (bilag 18) til rammeaftalen blev med henblik på at begrænse sagsøgernes tab udarbejdet den 25. februar 2010 men blev aldrig effektueret mellem parterne. Årsagen hertil var, at direktør A allerede samme dag, som tillægget var blevet udarbejdet, ophævede det indgåede tillæg under henvisning til, at hun alligevel ikke ønskede at indgå tillægget, fordi hun ikke havde troen på, at Udvikleren var i stand til at opfylde betingelserne heri.
Det gøres således gældende, at sagsøgerne i februar 2010 - trods tillæg 1 og 2 samt parternes adskillige forhandlinger om løsningsforslag vurderede, at Udviklerens likviditet og finansieringsmæssige situation var sådan, at det ikke kunne forventes, at Udvikleren kunne overholde aftalen om opførelse af flere sommerhuse.
Til grund for denne vurdering lå blandt andet, at Udvikleren ved mail af 26. januar 2010 (bilag 12) - i modsætning til dennes tidligere forsikringer om projektets gennemførelse - oplyste, at opførelsen af nye sommerhuse ville blive kr. 200.000,- dyrere end de tidligere opførte sommerhuse, og at Udvikleren således på dette tidspunkt ikke så sig i stand til at honorere sine forpligtigelser som aftalt i den indgåede rammeaftale. Som en direkte konsekvens heraf opsagde sagsøgerne i februar 2010 den indgåede rammeaftale, og de betingede skøder blev aflyst den 4. marts 2010.
Det gøres gældende, at tidspunktet for sagsøgernes ophævelse er den 4. marts 2010.
Til støtte herfor, henvises til advokat JM´s brev af 4. marts 2010 (bilag 13), hvoraf fremgår, at skøderne den 4. marts 2010 blev kvitteret til aflysning i tingbogen som følge af manglende opfyldelse af betingelserne. Det gøres gældende, at der med henvisningen til manglende opfyldelse af betingelserne henvises til rammeaftalens betingelser om købers betaling af købesum ved opførelse af sommerhuse.
Det bestrides som udokumenteret, at ophævelsen skete som følge af Landsskatterettens afgørelser af 18. december 2009 (bilag D og E), hvor SKATs afgørelser af 3. og 4. juni 2009 blev stadfæstet, hvilket understøttes af, at afgørelserne ikke efterfølgende blev indbragt for domstolene, ligesom rammeaftalen ikke blev ophævet direkte efter afsigelsen af afgørelserne. Der gik således over 2 måneder fra afgørelserne blev stadfæstet, til sagsøgerne hævede rammeaftalen den 4. marts 2010.
Ophævelsen skete som en direkte konsekvens af Udviklerens mail af 26. januar 2010 til A (bilag 12). Det stod således først på dette tidspunkt klart for sagsøgerne, at Udvikleren ikke var i stand til at betale købesummen for de overdragede ejendomme som aftalt og betinget i rammeaftalen.
Det bestrides endvidere som udokumenteret, at den formelle aflysning af skøderne ikke kan tillægges betydning for den skatteretlige bedømmelse af sagen, idet et betinget skøde alene kan anmodes aflyst, såfremt en køber har anerkendt sælgers ophævelse af den indgåede aftale. Såfremt Udvikleren ikke havde anerkendt misligholdelsen og sagsøgernes berettigede hæveadgang, ville der ikke have været et retligt grundlag for de betingede skøders aflysning. Den formelle aflysning af skøderne, må således anses for ophævelsestidspunktet.
Henset til, at forfaldstidspunktet for Udviklerens betaling af købesummen var den 1. januar 2009 og rammeaftalen blev ophævet den 4. marts 2010, gøres det gældende, at sagsøgerne har givet ca. 14 måneder betalingsudsættelse.
... Saglig begrundet betalingsudsættelse på ca. 14 måneder:
Det gøres gældende, at sagsøgerens betalingsudsættelse på ca. 14 måneder - henset til ejendomshandlen omfang og kompleksitet - ikke går ud over perioden for, hvor lang en betalingsudsættelse, der kan accepteres, for at en ejendomshandel skatteretligt kan anses for en nullitet.
Af SKATs juridiske vejledning 2012, C.H.2.1.6.14 fremgår det, at en handel, der hæves, ikke skattemæssigt kan betragtes som en nullitet, hvis sælger har givet udsættelse med købesummen i længere tid, normalt over 1 år - det vil sige 12 måneder.
Til støtte for, at ca. 14 måneder ikke overstiger grænsen for varigheden af en acceptabel udsættelse, gøres det gældende, at det af den juridiske vejleding fremgår, at det beror på en konkret vurdering af begrundelsen for ophævelsen, om den oprindelige aftale skattemæssigt må anses for en nullitet.
Det gøres endvidere gældende, at de tidsmæssige retningslinjer for udsættelse på "normalt ikke mere end 1 år" ikke en præklusiv fristregel. Vejledningens retningslinjer udgør alene et fortolkningsbidrag, der kan anvendes ved vurderingen af, hvornår varigheden af en udsættelse må anses for berettiget.
Der må med andre ord foretages et konkret skøn af, om udsættelsens varighed ud fra sagens kompleksitet kan anses for berettiget. Til støtte for, at vejledningens retningslinjer på "normalt ikke mere end 1 år" ikke udgør en regel om maksimal betalingsudsættelse henvises til, at vejledningen anvender ordet "normalt", hvilket i sig selv indikerer, at den udsættelsesperiode, der skattemæssigt normalt accepteres, varierer. Synspunktet understøttes endvidere af den skatteretlige teori. Særligt Lærebog for indkomstskat, Hulgaard m.fl., s. 332, hvor det om den tidligere vejledning LV 1996. E.J.1.1 fremhæves:
"...
Med tvivlsom føje nævnes i Ligningsvejledningen, at udsættelse med den kontante udbetaling ved handel med fast ejendom i over et år normalt bevirker, at handlen ikke kan betragtes som ikke indgået.
..."
Til støtte for, at betalingsudsættelsen i nærværende sag på ca. 14 måneder ikke går ud over rammerne for en acceptabel udsættelse gøres det gældende at udgangspunktet om betalingsudsættelse på "normalt ikke mere end 1 år" finder anvendelse ved normale og ikke komplekse ejendomshandler omfattende en rammeaftale om 17 ejendomme og entrepriser på 7 af disse.
Ved den civilretlige vurdering og deraf følgende skatteretlige kvalifikation af, om den ydede udsættelse er rimelig, må der derfor henses til aftalens omfang og kompleksitet samt de konkrete omstændigheder omkring misligholdelsen og parternes drøftelser i den forbindelse.
Der bør således lægges vægt på, at der i nærværende sag skulle erlægges en købesum i form af opførelse af 7 sommerhuse, ligesom der bør lægges vægt på, at der henset til aftalens kompleksitet og store omfang blev indgået en rammeaftale mellem parterne, hvilket i sig selv krævede udfyldning af aftalens rammer ved efterfølgende tillægsaftaler.
Omfanget og kompleksiteten af ejendomshandlen i nærværende sag bør med andre ord føre til, at den "normale" 12 måneders betalingsudsættelse forlænges med en relativ beskeden periode på ca. 2 måneder.
Det gøres endvidere gældende, at der i nærværende sag blev givet en berettiget og saglig begrundet udsættelse på i alt ca. 14 måneder, og at parterne ikke på noget tidspunkt i udsættelsesperioden har ladet ejendomshandlen "stå til".
Parterne har under udsættelsens forløb fra købesummens forfald til ophævelse af ejendomshandlen været i omfattende dialog og forhandlinger med henblik på ejendomsprojektets gennemførelse, hvilket er dokumenteret i sagen ved parternes tillægsaftaler 1 og 2, herunder de i henhold til tillæggene nødvendige foretagne dispositioner. Parterne har således søgt behørig opfyldelse af aftalen på en sådan måde, at udsættelsens varighed er dokumenteret velbegrundet, og det bestrides som udokumenteret, at der er tale om det modsatte.
... Parternes rådighed over aftalen:
To parter i en aftaleretlig relation vil altid i fællesskab have mulighed for at korrigere det aftalte, og dermed har de i fællesskab rådighed over aftalen og kan ændre den, hvis der er enighed herom. Derimod bestrides det som ukorrekt og udokumenteret, at parterne hver for sig har haft adgang til at ændre vilkår og dermed hver for sig har haft rådighed over kontrakten, ligesom det bestrides som udokumenteret, at parterne vilkårligt har kunnet ophæve den indtrådte beskatning uden reelt at ændre den indbyrdes civilretlige retsstilling. Endelig bestrides det som udokumenteret, at rammeaftalens punkt 1.2 udgør en formalisering af, at parterne ikke var bundet af rammeaftale, som angivet af sagsøger i svarskriftet s. 3.
Til støtte herfor gøres det gældende, at rammeaftalen, som det fremgår af ordlyden, dannede rammerne for parternes aftale om overdragelse af ejendommene. Det var derfor som tidligere nævnt selvfølgelig nødvendigt for parterne at indgå konkrete og mere specificerede aftaler inden for rammerne af rammeaftalen.
Det gøres endvidere gældende, at tillæg 1 og 2 er udtryk for en sådan konkret specificering af projektets gennemførelse og udtryk for et tillæg til rammeaftalen. Tillæggene gjorde således ikke rammeaftalens tidsmæssige aftalevilkår illusoriske.
Til støtte for, at parterne ikke vilkårligt har kunnet ophæve en indtrådt beskatning uden, at den civilretlige retsstilling blev ændret gøres det gældende, at den civilretlige retsstilling mellem parterne netop blev ændret, ved sagsøgernes ophævelse af ejendomshandlen, idet overdragelserne af ejendommene 10-14 og 16 netop blev anset for ikke indgået. Det gøres i den forbindelse gældende, at det har været berettiget for sagsøgerne alene at hæve aftalen for så vidt angår de ikke gennemførte dele af ejendomsprojektet.
Henset til, at sagsøgte har gjort gældende, at der kan rejses tvivl om, hvorvidt der med henvisningen til "særskilt aftale" i de betingede skøder (bilag 4) henvises til rammeaftalen eller andre aftaler gøres det gældende, at rammeaftalen som den eneste aftale mellem parterne regulerer tidspunktet for, hvornår køberen/Udvikleren opnåede endelig ret til at erhverve en ejendom. Af rammeaftalens pkt. 3.3 fremgår følgende:
"...
Igangsætning sker ved, at opførelsen af nye sommerhuse på ejendom 1 og 2 iværksættes af Udvikleren. Når Udvikleren i denne forbindelse har erhvervet ret til at et entreprisevederlag stort kr. 590.000,00 kan Udvikleren kræve, at A foranlediger en af Udvikleren valgt ejendom blandt ejendommene 8-17 endeligt overdraget til sig.
..."
Endvidere fremgår det af rammeaftalens pkt. 6, at de betingede skøder, herunder skøderne i bilag F og G vedlægges som rammeaftalens bilag 4. Henset hertil er der ikke tvivl om, at henvisningen til "særskilt aftale" i de betingede skøder er en direkte henvisning til rammeaftalen.
..."
Af sagsøgtes påstandsdokument fremgår:
"...
Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det gældende, at den ophævelse af rammeaftalen, som sagsøgerne påberåber sig, ikke kan tillægges skattemæssig virkning, således at rammeaftalen for så vidt angår overdragelse af ejendommene 10-14 og 16 skattemæssigt anses for en nullitet.
Sagsøgerne skal derfor beskattes af maskeret udlodning og ejendomsavance i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelser af 18. december 2009 (bilag D og E), som ikke er indbragt for domstolene.
Det gøres i den forbindelse gældende, at hensigten med den af sagsøgerne påberåbte "ophævelse" af rammeaftalen (bilag 2) i marts 2010 reelt er at undgå de skattemæssige konsekvenser af aftalens prismodel.
Rammeaftalens prismodel består i, at sælgerselskaberne giver et prisnedslag på i alt 1.800.000 kr. ved selskabernes overdragelse af 10 ejendomme til G1 A/S for 590.000 kr. pr. ejendom, ligesom G1 A/S giver et prisnedslag på det samme beløb på opførelse af sommerhuse på A´s, BA´s og deres familiemedlemmers private ejendomme. Denne prismodel blev af Landsskatteretten bedømt således, jf. afgørelsen vedrørende BA (bilag D):
"...
Henset til at nedslagene således beløbsmæssigt svarer til hinanden, og at nedslagene er aftalt samtidigt i samme aftale, finder Landsskatteretten, at rammeaftalen af 15. marts 2006 må anses som et samlet arrangement, der på den ene side nedsætter selskabernes handelspris/avance ved salget af ejendommene 8-17 og på den anden side modsvares af et nedslag i den pris, som anpartshaver BA og hendes familie får opført sommerhuse til på deres privatejede ejendomme 1-7. Anpartshaver BA opnår ved indgåelsen af rammeaftalen ubetinget en privat økonomisk fordel, og rammeaftalens indhold må anses for at afvige fra almindelige forretningsmæssige dispositioner i en sådan grad, at den kun kan anses for opnået i kraft af anpartshaverens bestemmende indflydelse.
Ud fra sagens faktiske oplysninger, finder Landsskatteretten det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at selskaberne ville have indgået en tilsvarende aftale om nedslag i handelspriserne for ejendommene 8-17, såfremt der ikke samtidigt var indgået aftale om nedslag i opførelsesprisen for sommerhuse på det af anpartshaver BA og hendes familie privatejede ejendomme 1-7.
..."
....
Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke har dokumenteret ophævelsen af rammeaftalen.
Det bestrides, at den formelle aflysning af de betingede skøder på de 6 ejendomme dokumenterer, at rammeaftalen reelt blev ophævet.
Det fremgår af den med påstandsdokumentet fremlagte "Tillægsaftale 2" af 25. februar 2010 (bilag 18), at skøderne på de 6 ejendomme skulle aflyses "hurtigst muligt og uafhængigt af det under nedenstående punkt 2 og 3 anførte." I aftalens punkt 2 er det anført, at A skal sælge 2 af de 6 ejendomme til købere anvist af G1 A/S for en pris på mindst 590.000 kr., og at købesummerne, i det omfang de overstiger 590.000 kr., tilfalder G1 A/S som formidlingshonorar. Ifølge tillægsaftalens punkt 3 forpligter G1 A/S sig til at opføre et hus på ...12, dvs. ejendom 5 ifølge rammeaftalen (bilag 2).
Tillægsaftalen viderefører dermed i realiteten den prismodel, som rammeaftalen indeholder.
Det bestrides således som udokumenteret, at e-mailen af 26. januar 2010 (bilag 12) skulle være årsag til, at sagsøgerne hævede rammeaftalen, allerede fordi "Tillægsaftale 2" til rammeaftalen er dateret den 25. februar 2010.
Det er uden betydning, om "Tillægsaftale 2" ikke "blev effektueret" som anført i sagsøgernes påstandsdokument. Aftalen har slet ikke været omtalt tidligere, og indholdet af aftalen og den omstændighed, at den overhovedet blev lavet, stemmer ikke overens med sagsøgernes forklaring om forløbet og begrundelsen for den påståede ophævelse af rammeaftalen.
Sagsøgerne har bevisbyrden for, at rammeaftalen blev ophævet og på hvilke vilkår, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
Det gøres endvidere gældende, at den ophævelsesgrund, som sagsøgerne påberåber sig, har været undergivet parternes rådighed, og dermed ikke kan tillægges betydning i skattemæssig henseende.
Sagsøgerne gør gældende, at rammeaftalen blev ophævet som følge af G1 A/S´ manglende opfyldelse af betalingsforpligtelsen.
Da sagsøgerne ikke håndhævede retten til at kræve byggeriet igangsat og i øvrigt aftalte eller i hvert fald accepterede omfattende ændringer i de tidsmæssige betingelser for G1 A/S´ opførelse af sommerhusene, kan sagsøgerne ikke med skattemæssig virkning påberåbe sig en ophævelse af rammeaftalen begrundet i misligholdelse af betalingsforpligtelsen.
Ifølge rammeaftalens punkt 3.4 kunne parterne hver især kræve, at igangsætning af byggeriet af sommerhuse skete senest primo 2007 på ejendom 4 og 5 og senest primo 2008 på ejendom 3, 6 og 7. Denne gensidige ret til at kræve byggeriet igangsat blev ikke håndhævet af sagsøgerne. Der gik derimod mere end to år fra færdiggørelsen og afleveringen af sommerhuse på ejendom 1 og 2 i september 2006, før parterne i oktober 2008 indgik tillæg 1 til rammeaftalen (bilag 5) vedrørende opførelse af sommerhus på ejendom 6 (...7).
A indrømmede G1 A/S helt andre og lempeligere tidsmæssige rammer for opfyldelse af deres forpligtelser, og det fremgår af tillægsaftalen fra oktober 2008, at opførelse af yderligere huse ville bero på konkrete aftaler mellem parterne.
En ophævelsesgrund, som på denne måde er undergivet parternes rådighed, kan ikke tillægges skattemæssig virkning med den følge, at overdragelserne i skattemæssig i henseende skal anses for en nullitet. Parterne ville i så fald vilkårligt kunne ophæve en indtrådt beskatning.
Endelig gøres det gældende, at sagsøgerne under alle omstændigheder har "hævet" for sent til, at de skattemæssige virkninger af rammeaftalen kan ophæves.
Sagsøgerne "hævede" først mere end 2 år efter, at rammeaftalen gav sagsøgerne mulighed for ophævelse.
Hvis betingelserne for gennemførelse af en ejendomshandel ikke opfyldes, og handlen derfor ophæves, kan overdragelsen efter skattemyndighedernes praksis i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen skal i så fald ophæves. Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse, eksempelvis opnåelse af en udstykningstilladelse, medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende anses for en nullitet, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.6.14 (tidligere Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende 2011, afsnit E.J.2.1.2.)
En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også skattemæssigt betragtes som ikke indgået. Det gælder dog ikke, hvis sælger har givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år, jf. det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning.
Der er ingen omstændigheder i denne sag, som kan begrunde, at rammeaftalen skattemæssigt kan betragtes som ikke indgået.
Det følger af rammeaftalens punkt 8.2, at A er berettiget til at opsige aftalen, hvis der efter 12 måneder ikke er færdiggjort mindst 2 huse på ejendomme, som skal beholdes af A, ligesom A er berettiget til at opsige aftaleforholdet, hvis der efter 24 måneder ikke er færdiggjort mindst 4 huse på ejendomme, som skal beholdes af hende.
G1 A/S opførte ifølge sagsøgerne aldrig mere end 3 huse, og pr. 1. januar 2008 var der alene opført 2 huse. Betingelserne for ophævelse af aftalen var derfor i hvert fald til stede den 1. januar 2008. Der forløb dermed mere end 2 år fra betingelserne for ophævelse var til stede og mere end 14 måneder fra aftalen endelig skulle være opfyldt, indtil sagsøgerne "hævede" i marts 2010.
Hvis grunden til ophævelsen var, at G1 A/S ikke økonomisk formåede at leve op til forpligtelserne efter rammeaftalen, må denne omstændighed på et meget tidligere tidspunkt have stået klart for sagsøgerne. Det fremgår af G1 A/S´ årsrapport for 2007/2008 (bilag H), at aktiekapitalen pr. 31. august 2008 var tabt, og det var ifølge årsrapporten også tilfældet i det foregående regnskabsår.
Sagsøgerne har accepteret en langvarig udsættelse af G1 A/S´ forpligtelse til at opføre de aftalte sommerhuse, uanset at de var vidende om G1 A/S´ økonomiske vanskeligheder og deraf følgende problemer med at opfylde deres forpligtelser.
Under de omstændigheder kan ophævelse begrundet i manglende opfyldelse betalingsforpligtelsen ikke føre til, at handlerne skattemæssigt skal anses for en nullitet.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Sagsøgerne har bevisbyrden for, at der er sket en ophævelse af rammeaftalen, som kan tillægges skattemæssig virkning ex tunc.
Der foreligger ikke en skriftlig ophævelse fra sagsøgerne, og det fremstår efter bevisførelsen som uklart, hvad der skete forud for advokat JM´s aflysning af de betingede skøder. Der er således afgivet til dels modstridende og usikre forklaringer af A og vidnet SE om tilblivelsen af og drøftelserne om "Tillægsaftale (2)" af 25. februar 2010, herunder om den blev underskrevet. Tillægsaftale (2) er fremlagt af sagsøgerne uden siderne til parternes underskrifter, og det fremgår af den, at A og G1 ApS bemyndigede advokat JM til at aflyse de betingede skøder, og at aflysningerne skulle ske "hurtigst muligt". Af skrivelse af 4. marts 2010 fra advokat JM til sagsøgernes repræsentant fremgår, at advokat JM bekræfter, at de betingede skøder er annulleret "i henhold til parternes aftale". Det fremgår af tillægsaftalen af 24. oktober 2008, at den alene havde til hensigt at regulere overdragelsen af 2 grunde og bygningen af 1 sommerhus, og at "I det omfang yderligere elementer i den oprindelige aftale skal gennemføres vil dette bero på efterfølgende konkrete aftaler mellem parterne herom."
På denne baggrund og sammenholdt med indholdet af "Tillægsaftale (2)" har sagsøgerne ikke bevist, at der i marts 2010 skete en ophævelse af rammeaftalen, der kan tillægges skattemæssig virkning ex tunc.
Hertil kommer, at sagsøgerne, på trods af at der pr. 1. januar 2008 alene var opført 3 huse, ubestridt undlod at håndhæve den i rammeaftalens pkt. 8.2 tillagte opsigelsesadgang. I stedet accepterede sagsøgerne ved tillægsaftaler af 24. oktober og 18. december 2008 væsentlige og for sagsøgerne ugunstige ændringer i rammeaftalens fastsatte bestemmelser om tidsfrister, pris og rækkefølgen for udveksling af ydelser. På denne baggrund og henset til ovenfor anførte om, at det af advokat JM´s skrivelse af 4. marts 2010 fremgår, at de betingede skøder "i henhold til parternes aftale er annulleret", lægger retten til grund, at den af sagsøgerne påberåbte ophævelsesgrund - betalingsmisligholdelse - har været undergivet parternes rådighed.
Retten finder det herefter ikke godtgjort, at der i 2010 skete en ophævelse af rammeaftalen, der skal tillægges skattemæssig virkning ex tunc for så vidt angår de i rammeaftalen nævnte ejendomme 10-14 og 16. Sagsøgte frifindes derfor.
Som følge af sagens resultat skal sagsøgerne betale sagsomkostninger til sagsøgte med 70.000 kr., der indbefatter moms, og som vedrører sagsøgtes udgift til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet har retten lagt vægt på sagens økonomiske værdi og omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte. Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgerne, H1 ApS, H1.1 ApS, H1.2 ApS, H1.3 ApS, H1.4 ApS, H1.5 ApS, BA og A, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagsomkostninger med 70.000 kr.