D.A.4.10.3.4 Forudbetaling i momslovens forstand

Afsnittet indeholder:

Momspligt på tidspunktet for forudbetaling
Anvendelse af praksis
Gavekort
Pointrettigheder
Telekort
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Momspligt på tidspunktet for forudbetaling

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet. Se ML § 23, stk. 3, og D.A.7.2.5.

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Se D.A.7.2.5.

Anvendelse af praksis

Der er i dansk praksis taget stilling til, om udstedelse og salg af vouchere mv. skulle anses for en forudbetaling i momslovens forstand. Denne praksis finder stadig anvendelse på værdikuponer mv., der ikke er omfattet af voucherdefinitionen i de fælles EU-regler. Denne praksis finder ligeledes anvendelse på vouchere, der er omfattet voucherdefinition i de fælles EU-regler, men som er udstedt før den 1. juli 2019. Se D.A.4.10.3.1.

Gavekort

Betaling for gavekort, der kan

anvendes i en række butikker
indløses til både varer, og kontanter

kan ikke anses for betaling for levering af klart identificerede momspligtige varer og ydelser. Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd.

Momspligten indtræder derfor først i det øjeblik, hvor gavekortet indløses til momspligtige varer og ydelser. Se SKM2006.505.SR og SKM2014.843.SR.

Skatterådet har dog i et konkret tilfælde bekræftet, at køb og salg af gavekort var momspligtigt. Spørger var ikke udsteder af gavekortene og havde ingen forpligtigelser overfor udsteder. Udover at sikre, at gavekortene stadigvæk var valide, havde spørger heller ingen forpligtelser over for køberne af gavekortene. Spørger var heller ikke forpligtiget til at betale et vederlag til den butik mv., hvori gavekortihændehaveren valgte at anvende sit gavekort. Det var Skatterådets opfattelse, at spørger i eget navn og for egen regning købte og solgte rettigheder (til eksempelvis udlevering af xy-produkter af en vis værdi), som var omfattet af momspligten i xML § 4x, stk.1. Se SKM2015.553.SR.

Pointrettigheder

Købet af pointrettigheder, der kan indløses til varer og ydelser, er ikke et mål i sig selv for kunden. Ydelsen er derfor ikke fuldt ud leveret, før disse point er blevet indløst. På tidspunktet for erhvervelsen af pointrettighederne er kunden samtidig ikke i stand til at vide præcist hvilke varer eller ydelser, der er tilgængelige i løbet af et givent år.

De væsentlige betingelser for momspligtens indtræden er dermed ikke til stede på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse af pointrettighederne.

Når varen eller ydelsen ikke er specifikt angivet, er anvendelsen af forudbetalingstidspunktet altså udelukket, dvs. at momspligten først indtræder på faktureringstidspunktet eller leveringstidspunktet. Leveringstidspunktet er det øjeblik, hvor pointrettighederne indløses til momspligtige varer eller ydelser.

Se sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd.

Se eventuelt afsnit D.A.8.1.1.13 om opgørelse af momsgrundlaget i forbindelse med forudbetaling.

Telekort

Der skal skelnes mellem tre slags telekort:

Telekort, som anvendes som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter), og som samtidig anvendes direkte i telefonautomater
Telekort, som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forudsat fastsat beløb
Mobiltaletidskort.

Teleselskaber, der sælger telekort - som anses som et betalingsmiddel og træder i stedet for mønter (kontanter) - kan sælge disse telefonkort uden moms. Teleselskaber kan altså undlade at afregne momsen på tidspunktet for kortsalget og skal i stedet beregne momsen i forbindelse med kortenes brug i de enkelte telefonkortautomater. Teleydelserne skal derfor først medregnes i den momspligtige omsætning på forbrugstidspunktet. Se TfS1995, 389TSS.

Teleskaber, der sælger telekort, der ikke anvendes direkte i telefonautomater, men som ved hjælp af en påtrykt kode el. lign. giver brugeren ret til at telefonere for et forud fastsat beløb, skal medregne teleydelserne til den momspligtige omsætning allerede ved salget af telekortene. Se TfS1998, 287TSS og SKM2016.324.ØLR.

Ved indbetaling af et beløb, fx via:

køb af et mobiltaletidskort
indbetaling via en bank
betaling over internettet

opnår mobiltelefonkunden adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser. Selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto kan derfor ikke være en forudbetaling efter xML § 23x, stk. 3, for en senere leveret ydelse. Årsagen er, at det på indbetalingstidspunktet ikke er fastlagt hvilken specifik ydelse, som mobiltelefonkunden senere vil få leveret. Teleselskaberne skal derfor først medregne teleydelserne på forbrugstidspunktet. Se SKM2008.343.LSR og SKM2013.607.SR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-270/09, MacDonald Resorts Ltd.	Køb af pointrettigheder, der kunne indløses til varer og ydelser, var ikke et mål i sig selv for kunden. Kunden var samtidig ikke i stand til at vide på tidspunktet for erhvervelse af pointrettighederne, præcist hvilke varer eller ydelser, der ville være tilgængelige. Det var på tidspunktet for erhvervelsen af pointrettighederne heller ikke muligt at bestemme, hvilken momsordning der skulle finde anvendelse på den fremtidige levering af varer og ydelser. Leveringsstedet var med andre ord ikke kendt. Når varen eller ydelsen ikke er specifikt angivet, er anvendelsen af forudbetalingstidspunktet efter momssystemdirektivets artikel 65 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit), altså udelukket. Tilsvarende, hvis leveringsstedet ikke er kendt.	Sammenhold med dommen i sag C-544/16, Marcandi, omtalt i D.A.4.1.6.2.
C-419/02, BUPA Hospitals Ltd.	For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed især, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales. Anvendelsen af forudbetalingstidspunktet efter momssystemdirektivets artikel 65 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit), omfatter ikke forudbetalinger, hvor et samlet beløb betales for varer, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.
Landsretsdomme
SKM2016.324.ØLR	En dansk virksomheds salg af telekort til danske kunder var momspligtigt, jf. ML § 4, stk. 1. Telekortene blev anset for såkaldte singlefunktionelle telekort og blev solgt i eget navn og for egen regning. Der var ikke tale om levering af formidlingsydelser. Da kunderne betalte for hele taletiden ved køb af kortet skete betalingen for ydelsen inden leveringen fandt sted. Momspligten indtrådte derfor på betalingstidspunktet, jf. ML § 23, stk. 3, jf. stk. 1.	Stadfæstelse af SKM2015.174.BR
Landsskatteretten
SKM2008.343.LSR	Ved indbetaling af et beløb enten via køb af et mobiltaletidskort, indbetaling via en bankbetaling over internettet, opnåede kunderne adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser. Selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto var derfor ikke en forudbetaling efter ML § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse, da det på indbetalingstidspunktet ikke var fastlagt hvilken specifik ydelse, som mobiltelefonkunden senere ville få leveret. Selve indbetalingen skulle derfor betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. Den ikke-forbrugte saldo for forudbetalte teleydelser mv. kunne derfor ikke anses for vederlag for en leverance. Teleselskaberne skulle derfor først medregne teleydelserne i den momspligtige omsætning på forbrugstidspunktet.	Tidligere SKM2007.294.SR er ændret for så vidt angår begrundelsen til spørgsmål 4 om indbetalte beløb som ikke bliver brugt. SKM2008.284.SKAT om den momsmæssige behandling af mellemhandlere fastsætter en overgangsordning for den tekniske gennemførelse af Skatterådets bindende svar SKM2007.294.SR for mellemhandlere.
Skatterådet
SKM2015.553.SR	Skatterådet har i et konkret tilfælde bekræftet, at køb og salg af gavekort var momspligtigt. Spørger var ikke udsteder af gavekortene og havde ingen forpligtigelser overfor udsteder. Udover at sikre, at gavekortene stadigvæk var valide, havde spørger heller ingen forpligtelser over for køberne af gavekortene. Spørger var heller ikke forpligtiget til at betale et vederlag til den butik mv., hvori gavekortihændehaveren valgte at anvende sit gavekort. Det var Skatterådets opfattelse, at spørger i eget navn og for egen regning købte og solgte rettigheder (til eksempelvis udlevering af xy-produkter af en vis værdi), som var omfattet af momspligten i ML § 4, stk.1. I sagen har Skatterådet endvidere bekræftet, at der skal betales moms af det fulde vederlag, som spørger modtager i forbindelse med salg af gavekort.
SKM2014.843.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms af de i sagen aktuelle gavekortprodukter på udstedelsestidspunktet. Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at den provision som en række forhandlere modtog ved salg af gavekortprodukterne, var momsfri. Ligeledes var den provision som Spørger modtog for håndteringen af gavekortprodukterne momspligtig. Spørger havde derimod fradragsret for moms af forhandlerprovisionen. Skatterådet afviste, at svare på et spørgsmål om et markedsføringsbidrag, da dispositionen ikke var konkretiseret. Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms ved ind- og udbetaling af point i henhold til et konkret bonusprogram. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at den provision som spørger modtog i forbindelse med driften af bonusprogrammet var momsfri. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger havde fradragsret for moms af indkøb til bonusprogrammet.
SKM2013.607.SR	Spørger foretog en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugerne på det tidspunkt, hvor teleydelsen faktisk blev benyttet af kunden, uanset om optankning af mobilkontoen blev solgt til forbrugerne direkte af et koncernforbundet selskab eller via spørgers distributører. Først på det tidspunkt, hvor forbrugeren anvendte kortet/kreditkoden, kunne det afgøres, hvilken leverance der var tale om. Teleydelserne blev leveret i eget navn til forbrugerne, og kortet/kreditkoden kunne også anvendes til køb af ydelser fra eksterne leverandører.
SKM2006.505.SR	Betaling for gavekort kunne ikke anses for betaling for levering af varer og ydelser, der på betalingstidspunktet var klart identificerede, jf. sag C-419/02. Gavekortet blev udstedt af en række selvstændige butikker i kæden og kunne indløses i alle kædens butikker til både varer og kontanter. Momspligten indtrådte først i det øjeblik, hvor gavekortet blev indløst til momspligtige varer og ydelser.
Skattestyrelsen
TfS1998, 287TSS	Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at forudbetalte telefonkort (PrePaid Calling Card) skal betragtes som teleydelser, hvoraf der skal betales dansk moms, hvis ydelserne leveres her i landet.
TfS1995, 389TSS	Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse om, at telefonkort kunne afsættes uden moms, hvorefter der kan beregnes moms i forbindelse med kortenes brug.