SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysning af skøde på ejendommen matr. nr. […], ejerlejlighed […], skal betales tinglysningsafgift med yderligere 1.700 kr., idet afgiftsgrundlaget er den senest offentliggjorte ejendomsværdi på tinglysningstidspunktet.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren har den 23. marts 2016 solgt ejerlejligheden beliggende adresse Y1, by Y1. Lejligheden er opført som en del af [et feriecenter].
Ejerskiftet blev tinglyst den 18. april 2016, og ejerskiftesummen udgjorde 610.000 kr. I skødet er angivet ejendomskategorien "Anden ejendom - andet".
Ved ejerskiftet indbetalte klageren tinglysningsafgift beregnet med udgangspunkt i købesummen, i alt 5.360 kr. Det fremgår af SKATs afgørelse, at den senest offentliggjorte ejendomsværdi af 1. oktober 2014 udgjorde 890.000 kr.
Klagerens repræsentant har den 23. august 2016 oplyst, at der er tale om en ferielejlighed, som klageren har lejet ud samt anvendt privat. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at klageren fra den 1. januar 2016 til den 23. august 2016 har haft en lejeindtægt på 50.744 kr.
Det er SKATs opfattelse, at lejligheden delvist udlejes erhvervsmæssigt.
Det fremgår af mail af 21. september 2016 fra [kommunen], at:
"(…) lejlighederne på [feriecentret] er etableret som ferieboliger i sommerhusområde jf. lokalplanen nr. […]. Dermed kan boligerne ikke benyttes som helårsboliger, men er omfattet af planlovens § 40, stk. 1, som bestemmer den begrænsede årlige periode, som boligerne må benyttes til overnatning i forbindelse med ferieophold."
SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysning af skøde på ejendommen matr. nr. […], ejerlejlighed […], skal betales tinglysningsafgift med yderligere 1.700 kr., idet afgiftsgrundlaget er den senest offentliggjorte ejendomsværdi på tinglysningstidspunktet.
Det fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, at:
"I skal betale 1.700 kr. mere i tinglysningsafgift
I skal betale beløbet, fordi ejendommen er en udlejningsejendom og anses som en erhvervsejendom. Der skal derfor beregnes afgift af den højeste værdi af købesummen eller ejendomsvurderingen efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.
…
Begrundelse
Ved tinglysning af et ejerskifte af en ejendom, skal der betales afgift efter tinglysningslovens § 4.
Afgiften for tinglysning af ejerskifte af ejendomme, som ikke er ejerboligejendomme, er 1.660 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2.
Afgiftsgrundlaget er ejerskiftesummen, dog mindst den senest offentliggjorte ejendomsværdi på det tidspunkt skødet anmeldes til tinglysning, hvis denne er højere end ejerskiftesummen.
Ved salg af en ejerbolig eller en fritidsbolig, som ikke lejes ud erhvervsmæssigt, beregnes tinglysningsafgiften som udgangspunkt med ejerskiftesummen som beregningsgrundlag.
Hvis ejendommen imidlertid lejes ud erhvervsmæssigt, er ejendommens primære formål ikke beboelse for ejeren og ejendommen anses som en erhvervsejendom. I dette tilfælde beregnes afgiften efter tinglysningsafgiftsloven § 4, stk. 2.
Da ejendommen i denne sag benyttes til udlejning og dermed til erhverv, skal der beregnes afgift af ejerskiftesummen eller ejendomsværdien, hvis denne er højere end ejerskiftesummen.
I oplyser ejerskiftesummen til 610.000 kr.
Den senest offentliggjorte ejendomsværdi er 890.000 kr.
Da den senest offentliggjorte ejendomsværdi er højere end ejerskiftesummen i denne sag, er det ejendomsværdien, der er afgiftsgrundlaget.
[…]
Da I har betalt 5.360 kr., skal I betale 1.700 kr. mere i afgift for tinglysning af skødet.
[…]"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal betales yderligere tinglysningsafgift, idet periodevis udlejning af ferieboliger omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7, ikke har betydning for beregning af tinglysningsafgift, idet udlejning af ferieboliger er særskilt reguleret.
Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført, at:
"[…]
Med henvisning til afgørelse om anden beregning af tinglysningsafgiften på en ferielejlighed begrunder vi hermed vores vurdering af sagen, samt at vi mener klart SKAT afgørelse er principielt forkert ifbm. salg af fritidshuse/ferielejligheder.
Igennem mine mange år som virke indenfor branchen af salg af fast ejendom, har vi aldrig på noget tidspunkt oplevet, at en lejeindtægt på et fritidshus/ferielejlighed vil gør at ejendomstypen herved skal omvurderes/anses som udlejningsejendom. SKAT forudsætter hermed at der er tale om en erhvervshandel, hvilket der for samtlige ejer af ferielejligheder, fritidshuse skattemæssigt markant ændre fradragsmuligheder i både den løbende drift, tab og salg ved afhændelse af fritidshuse/ferielejligheder.
Planlægningsloven præcisere disse forhold med følgende ordlyd i købsaftaler:
Køber er gjort bekendt med, at erhvervsmæssig udlejning af sommerhuse i Danmark er i strid med lov om sommerhuse og campering, ligesom køber er gjort bekendt med, at udlejning af mere end to sommerhuse betragtes som værende erhvervsmæssig.
Her præciseres det at udlejning mere end 2 fritidshus/ferielejligheder er betragtet som værende erhvervsmæssigt. Ergo må det heraf kunne udledes af de retningslinjer der er for praksis kunne udledes at såfremt der udlejes op til 2 fritidshuse/ferielejligheder, så er det IKKE erhvervsmæssigt. (medmindre de ligger på samme vej, heri er jeg enig med SKAT's udlægning)
Sælger har udlejet lejligheden hertil ingen tvivl, men sælger har også brugt deres lejlighed til eget privat brug, således man opfylder gældende lovgivning/praksis herfor.
I SKAT sin afgørelse henviser man til tinglysningsafgiftsloven (TAL) til § 4 stk. 2, men her er der netop henvist til TAL § 4 stk. 4 for undtagelser, og her er netop fritidshuse nævnt, og TAL § 4 stk. 4 præciseres i TAL § 4 stk. 7 som følger: En fritidsbolig efter denne lov er en fast ejendom, der ikke anvendes til helårsbeboelse, herunder en ejerlejlighed eller timeshareandel.
At der sker periodevis udlejning på boligtyper nævnt i TAL § 4 stk. 7 er for sagen helt og aldeles underordnet, da der, som skitseret tidligere i denne skrivelse, ligger særregler for udlejning af fritidshuse, samt at der i ejendomsavancebeskatningsloven § 8 stk. 2, netop er præciseret at fritidshus kan afhændes skattefrit. Dette betyder dog også der ikke er mulighed for at fratrække tab ved salg af fritidshuse/ferielejligheder i en senere positiv ejendom avance - dette viser klart der IKKE er tale om en udlejningsejendom som SKAT udlægger.
Der kan endvidere også anvendes tilstandsrapport og tilbydes ejerskiftforsikring ved salg af nærværende boligtype, hvilket indikere der er tale om en forbrugerhandel, og IKKE en erhvervshandel.
I nærværende handel er der for sælgers vedkommende tale om der er et tab på mere end kr. 170.000,- hertil har sælger ud fra alm. praksis ingen mulighed for fradrag af dette tab eller for forbedringer udført i sælgers ejertid. Såfremt SKAT fastholder sagens forhold vil det formodes at der for sælgers vedkommende vil være mulighed at fradrage den negative ejendomsavance i en senere positiv ejendomsavance, samt fradrag for udførte forbedringer med tilbagevirkende kraft fra sælgers anskaffelsestidspunkt, da SKAT ændre praksis har påvirket sælgers muligheder for fradrag?
Såfremt der fra SKAT vedholdes at ejendommen er en erhvervsejendom, forbeholder sælger sig retten til at ændre tidligere udarbejdes skatteopgørelser og for muligheder for at lave fradrag for de forbedringer der udført i sælgers ejertid, samt for skattemæssigt at opgøre/ændre tidligere indleverede selvangivelser ud fra de muligheder der skattemæssigt ligger i at eje og udleje en udlejningsejendom.
Der fastholdes fra vores side, ejendomsmæglerfirmaet R1, at der er tale om en handel af en ferielejlighed, og beregningen af tinglysningsafgiften er ud fra salgsprisen og ikke den offentlige vurdering, da der IKKE er belæg for at fastsætte status til udlejningsejendom.
Såfremt SKAT ikke er enige heri bedes følgende forhold besvaret:
- SKAT bekræfter af sælger kan fratrække den negative ejendomsavance i en senere opstået positiv ejendomsavance?
- SKAT bekræfter at sælger kan opnå fradrag for de i sælgers ejertid udførte forbedringer efter SKAT's alm. regler for erhvervelse og drift af udlejningsejendom. Sælger har ejet ejendommen siden 2002, hvortil dokumenterede udgifter ifbm. driften kan fratrækkes?
- SKAT bedes svare på om dette er og vil være den praksis der vil ligge til grund for fremtidig ejendomshandler af de i TAL § 4 stk. 4 & 7 nævnte ejendomme?
[…]"
SKATs høringssvar
Den 16. september 2016 har SKAT fremsendt en udtalelse til sagen.
Det fremgår af SKATs udtalelse, at det efter SKATs vurdering er en betingelse for, at afgiften skal beregnes efter undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, om en lempeligere afgift, at ejendommen hverken helt eller delvist anvendes til erhvervsformål, herunder hel eller delvis udlejning.
Til støtte herfor har SKAT bl.a. fremført, at:
"
[…]
Vi forstår af klagen, at anmelder anser vores afgørelse, som en generel afgørelse af, at vi mener, at ejendommen i sin helhed skal beskattes som en erhvervsejendom. Det er ikke det, der er taget stilling til i den konkrete sag. I den konkrete sag, er der alene taget stilling til reglerne vedrørende beregning af tinglysningsafgift for nærværende ejerlejlighed.
Samtidig henviser anmelder til, at en ejerlejlighed, der udlejes med lejeindtægter er at sidestille med timeshare efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7., hvilket vi ikke er enige i. Se note 38 til TAL § 4, stk. 7 i Karnov, hvor den nævnte boligtype ikke omfatter erhvervsejendomme til udlejningsformål.
Anmelder har endvidere ved anmeldelse til tinglysning anvendt ejendomskategorien "Anden ejendom, Andet". Ligesom anmelder ikke nægter, at der har været tale om udlejning af ejerlejligheden i perioder.
Det bekræftes af oplysninger i sælgernes R75, at de i 2015 har udlejet ejerlejligheden med lejeindtægter.
Retten i Holstebro afsagde den 28. juni 2016 dom, hvor der er en gennemgang af, hvilke ejendomme er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4 og § 4, stk. 2. Dommen tager endvidere stilling til, hvornår en ejerlejlighed i tinglysningsafgiftsmæssig forstand anses som en erhvervsejendom, herunder ved hel eller delvis erhvervsmæssig udlejning.
Det er vores opfattelse, at det kun er ejendomme/ejerlejligheder, der ikke anvendes erhvervsmæssigt, men derimod kun til ejerens beboelse eller fritidsformål, som omfattes af § 4, stk. 4. Hvis disse ejendomme imidlertid delvis anvendes til erhvervsformål, f.eks. ved at ejeren udlejer ejendommen i perioder, skal afgiften alligevel beregnes efter hovedreglen i § 4, stk. 2.
Med andre ord er det en betingelse for, at afgiften skal beregnes efter undtagelsesbestemmelsen i § 4, stk. 4, om en lempeligere afgift, at ejendommen hverken helt eller delvis anvendes til erhvervsformål, herunder hel eller delvis udlejning.
Herved er det vores opfattelse, at ejerlejligheden i denne sag, som det erkendes lejes ud i perioder, delvist udlejes erhvervsmæssig og at afgiften for tinglysning af skødet derfor skal beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2. Vi mener i den forbindelse, at det er uden betydning om ejerlejligheden har været udlejet i privat regi eller via udlejningsbureau.
[…]"
Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar
Den 21. september 2016 har klagerens repræsentant fremsendt bemærkninger til SKATs høringssvar. Repræsentanten gør fortsat gældende, at klagerens ejerlejlighed udgør en fritidsbolig, omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7.
Det fremgår bl.a. af repræsentantens bemærkninger, at:
"[…]
Jeg har modtaget Jeres skrivelse vedr. ovennævnte sag den. 19.09.2016, og har følgende rettelser til Deres skrivelse, som ikke er korrekt i henhold gældende lovgivning: Tinglysningsafgiftsloven (TAL) § 4 stk. 2 nævner undtagelser for SKAT’s påstand er ejendomme nævnt i TAL § 4 stk. 4 (her indsat lovtekst) Stk. 4 Ved ejerskifte af enfamilieshus, flerfamilieshus eller fritidsbolig beregnes afgiften af ejerskiftesummen.
I TAL § 4 stk. 7 er fritidshus præciseret med ejerlejligheder eller timeshare - det er er på ingen måde sidestillet med timeshare, der er nævnt begge boligtyper og ordet ELLER, hvilket betyder det blot skal opfylde den en ejendomstyper, har er det en af de to nævnte ejendomstyper. (TAL § 4 stk. 7 indsat) Stk. 7 En fritidsbolig efter denne lov er en fast ejendom, der ikke anvendes til helårsbeboelse, herunder en ejerlejlighed eller timeshareandel.
I henhold til den af [… kommunen] gældende planlov 2013-2025 er området udlagt til sommerhusområde, med de restriktioner der få både ophold og udlejning i ferieboliger - se bilag fra […], Byplanarkitekt for [… kommune].
Da dette er bekræftet i Deres skrivelse til at værende gyldig grund til beregning af stempelafgift efter TAL § 4 stk. 4, af Deres brev af 19.09.2016 på side 3 første afsnit forventer vi sagen herved afgjort, ud fra dette efter Deres skrivelse stemmer overens med både Kommunen samt SKAT’s og tinglysningsretten sine retningslinjer."
Landsskatterettens afgørelse
På tinglysningstidspunktet, den 18. april 2016, udgjorde afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.660 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget, jf. § 4, stk. 1, i tinglysningsafgiftsloven, jf. nu lovbekendtgørelse nr. 142 af 31. januar 2019. Afgiftsgrundlaget skulle fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og stk. 4-10. Som udgangspunkt udgjordes afgiftsgrundlaget af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste, på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, offentliggjorte ejendomsværdi, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, 1. pkt.
Ved ejerskifte af enfamilieshuse, flerfamilieshuse eller fritidsboliger skulle tinglysningsafgiften dog altid beregnes af ejerskiftesummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. stk. 5-8.
Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7, at:
"En fritidsbolig efter denne lov er en fast ejendom, der ikke anvendes til helårsbeboelse, herunder en ejerlejlighed eller timeshareandel."
Det fremgår af betænkning nr. 80 af 12. december 2013, (bemærkninger til nr. 5), at en fritidsbolig efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7, f.eks. kan være en almindelig ejendom, ejerlejlighed, bygning på lejet grund, timeshareandel eller lignende.
SKAT har anset ejendommen for at være anvendt erhvervsmæssigt, idet ejendommen benyttes til udlejning, og at klagerens beboelse af ejendommen ikke har været det primære formål med ejendommen.
Klageren har oplyst, at den omhandlede ejendom er en ferielejlighed, og at denne har været udlejet, men også anvendt privat af klageren. [Kommunen] har ved mail af 21. september 2016 bekræftet, at den omhandlede lejlighed er etableret som feriebolig i et sommerhusområde og dermed ikke kan benyttes til helårsbeboelse, jf. lovbekendtgørelse nr. 1529 af 23. november 2015, senest ændret ved lov nr. 1879 af 29. december 2015 om ændring af lov om planlægning og lov om midlertidig regulering af boligforholdene (planlovens) § 40, stk. 1.
Landsskatteretten bemærker, at begrebet fritidsbolig i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7, er afgrænset negativt. Det afgørende kriterium er derfor, at ejendommen ikke anvendes til helårsbeboelse. Det fremgår af ovenstående svar fra [kommunen], at den omhandlede ejendom er udlagt som feriebolig i et sommerhusområde, og derfor ikke må benyttes til helårsbeboelse. Landsskatteretten finder på den baggrund, at den omhandlede lejlighed udgør en fritidsbolig omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7. Landsskatteretten bemærker, at faktum i denne sag dermed adskiller sig afgørende fra SKM2016.589.BR, som SKAT har henvist til, og som omhandlede erhvervsmæssig udlejning af en erhvervsejendom med 5 ejerlejligheder til helårsbeboelse.
Klagerens registrering af lejligheden under benyttelseskode 25 - andre ejerlejligheder, ændrer ikke på Landsskatterettens vurdering heraf.
Afgiftsgrundlaget for tinglysning af ejerskifte af ejendommen udgør herefter den oplyste ejerskiftesum, 610.000 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 7, jf. stk. 4. Den variable tinglysningsafgift udgør 610.000 kr. x 0,6 % = 3.660 kr. Afgiften rundes op til nærmeste beløb deleligt med 100 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 2, stk. 1, og udgør herefter 3.700 kr. Den faste tinglysningsafgift udgør fortsat 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. Den samlede tinglysningsafgift udgør herefter 5.360 kr., som indbetalt af klageren ved tinglysning af ejerskiftet den 18. april 2016.
Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at der ikke fastsættes yderligere tinglysningsafgift.