Spørgsmål

Vil en medarbejderobligationsordning på de vilkår, som fremgår af vedlagte udkast til tegningsblanket og medarbejderobligationer, være omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet planlægger at udstede andele af to medarbejderobligationer til koncernens medarbejdere i Danmark. Vilkårene for medarbejderobligationsordningen fremgår af tegningsblanket og udkast til medarbejderobligationer. Reduktion af den beregnede årsløn, der modsvarer andelene inklusive afgift, fordeles ligeligt over 12 måneder, juni 2006- maj 2007, og med fuld virkning i forhold til alle faste kontante lønkomponenter omfattet af den beregnede årsløn. Det bemærkes, at feriegodtgørelse og ferietillæg samt bidrag til firmapensionsordning i selskabets regi ikke er omfattet af ordningen, jf. SKM2005.356.DEP.

Det er Selskabets opfattelse på baggrund af den foreliggende praksis, at der er to spørgsmål, der bør afklares i relation til medarbejderobligationsordningen, nemlig afgrænsningen af tegningsberettigede ansatte og perioden for lønreduktion set i forhold til de enkelte medarbejdergruppers lønregulering.

Ad tegningsberettigede

Tegningsberettigede er ansatte i selskabet, Y selskab og Z selskab, herunder ansatte udstationeret i udlandet, der er tiltrådt den 1. marts 2006 eller tidligere, i perioden fra den 1. marts 2006 til den 31. maj 2007 er fuldt skattepligtige til Danmark eller begrænset skattepligtige til Danmark af lønindkomst, har en ugentlig gennemsnitlig arbejdstid på minimum 8 timer pr. uge, og som er i uopsagt stilling på tidspunktet for den enkelte andels erhvervelse, når bortses fra ansatte, der er i opsagt stilling med henblik på pensionering eller efterlønsordning. De tegningsberettigede udgør ca. 2000 ansatte.

Alle udstationerede i udlandet er formelt ansat i Y selskab, idet alle udstationerede fra selskabet og Z selskab overføres til Y selskab af administrative hensyn. Såfremt en ansat ikke længere ønsker at være udstationeret, men ønsker permanent at være tilknyttet det udenlandske datterselskab, vil vedkommende blive formelt ansat i det pågældende udenlandske datterselskab og således ikke længere være udstationeret.

Uanset formuleringen af afsnittet om tegningsberettigede, jf. tegningsblanketten, er indstationerede ansatte ikke anset for at omfatte ansatte, der ikke er formelt ansat i selskabet, Y selskab eller Z selskab. Dette skyldes, at sidstnævnte ansatte modtager løn fra det pågældende udenlandske datterselskab. Medarbejderobligationsordningen er baseret på udbetaling af løn fra selskabet, Y selskab eller Z selskab, jf. tegningsblanketten. Det bemærkes hertil, at Y selskab henholdsvis Z selskab har påtegnet tegningsblanketten i de tilfælde, hvor tegneren er ansat i Y selskab henholdsvis Z selskab.

Alle ansatte omfattet af medarbejderobligationsordningen er således formelt ansat i selskabet, Y selskab eller Z selskab.

SKAT har ved e-mail af 4. august 2006 anmodet om, at der redegøres for repræsentationer i udlandet samt eventuelt argumenteres for, at repræsentationerne ikke udgør filialer.

Selskabet, Y selskab og Z selskab har ingen filialer i udlandet. Y selskab har som det eneste af selskaberne repræsentationskontorer i udlandet.

Y selskab i Danmark behandler ordrer modtaget direkte fra kunder i udlandet, leverer og fakturerer varerne, og styrer selskabets aktiviteter i øvrigt. Repræsentationskontorerne er alene etableret med henblik på at have personer til stede i de pågældende lande, der kan assistere Y selskab i Danmark vedrørende 1) kommunikation med eksisterende kunder, 2) tiltag i forhold til potentielle kunder og 3) godkendelse og registrering af produkter samt øvrig kontakt til myndigheder i de respektive lande. Ingen af repræsentationskontorerne anses for filialer i de respektive lande, hvor de er etableret. Y selskab har pr. 18 maj 2006 repræsentationskontor i flere lande udenfor EU.

Det er planen, at kontoret i A land vil blive erstattet af selskabet, A selskab.

Alle medarbejderne tilknyttet de respektive kontorer har Y selskab i Danmark som arbejdsgiver. Alle medarbejderne er "lokale" personer, der ikke er udstationeret fra Y selskab i Danmark, bortset fra 2 medarbejdere, lederen af kontoret i A land og lederen af kontoret i B land. Sidstnævnte 2 medarbejdere, der er udstationeret fra Y selskab i Danmark og fuldt skattepligtige til Danmark, har valgt ikke at tegne andele i medarbejderobligationerne. De lokale personer modtager løn, der ikke beskattes i Danmark, og er således ikke tegningsberettigede.

Det bemærkes, at koncernen ikke har repræsentationskontorer indenfor EU. Koncernen har datterselskaber i adskillige EU-lande.

Ad lønreduktion

Selskabet, Y selskab og Z selskab har tre forskellige medarbejdergrupper i relation til lønregulering. Løn til medlemmer af ledelsen ("VP-gruppen") reguleres årligt pr. 1. januar, løn til timelønnede ansatte reguleres årligt pr. 1. marts, og løn til funktionærer reguleres årligt pr. 1. juni. Sidstnævnte gruppe udgør ca. 75 % af samtlige tegningsberettigede.

Rådgivers opfattelse

Ad afgrænsning af tegningsberettigede

Det gøres gældende, A) at Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, ikke omfatter ansatte, der ikke er skattepligtige til Danmark, B) at det må anses for et alment kriterium at begrænse de tegningsberettigede til ansatte, der er fuldt skattepligtige til Danmark eller begrænset skattepligtige til Danmark af lønindkomst, og C) at ansatte i et repræsentationskontor må sidestilles med ansatte i et udenlandsk datterselskab ved fortolkningen af begrebet "ansatte", således som begrebet er fortolket i SKM2006.514.SR.

Ad A)

I henhold til Ligningslovens § 7 A, stk. 4, skal 1/3 af afgiften, som arbejdsgiveren betaler for den afgiftspligtige ansatte, tilfalde den kommune, hvortil den afgiftspligtige svarer kommuneskat efter § 2 i lov om kommunal indkomstskat ved begyndelsen af det kalenderår, hvori udbytteandelen er udredet. Er den afgiftspligtige ikke pligtig at svare kommuneskat som nævnt, tilfalder andelen af afgiften den kommune, hvori ansættelsen til statsskat finder sted. Det må således anses for at forudsat, at Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, alene omfatter ansatte, der er skattepligtige til Danmark.

Ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 blev Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., og nr. 2, 1. pkt., om aktier ændret til følgende, der er gældende:

"Værdien af den ret, som et selskab giver til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet."

"Værdien af udbytteandele eller lignende, som et selskab udlodder til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber i form af aktier."

Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., blev imidlertid ikke ændret og lyder som følger:

"Værdien af udbytteandele eller lignende, som udloddes til de ansatte i form af obligationer udstedt af virksomheden."

Det må antages, at det ikke er fundet relevant at ændre Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, 1 pkt., idet denne bestemmelse alene omfatter ansatte, der er skattepligtige til Danmark.

Endvidere bemærkes, at Ligningslovens § 7 A, stk. 3, hvorefter kravet om båndlæggelse ikke gælder for ansatte, der ikke er skattepligtige til Danmark, alene omfatter Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2. Det har formodningen imod sig, at båndlæggelseskrav gælder for ansatte, der ikke er skattepligtige til Danmark, for så vidt angår medarbejderobligationer i henhold til Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3. Det må anses for forudsat ved lov nr. 283 af 12. maj 1999, der indførte Ligningslovens § 7 A, stk. 3, at Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, ikke omfatter ansatte, der ikke er skattepligtige til Danmark.  

For så vidt angår eventuelle ansatte i udlandet, der ikke er skattepligtige til Danmark af lønindkomst, og som måtte være skattepligtige til Danmark af andre indkomster, gøres det gældende, i tilfælde af at anden skattepligt findes relevant, at udelukkelse af sådanne ansatte må anses for at ske efter almene kriterier."

Ad B)

Såfremt SKAT måtte finde, at Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3, tillige omfatter ansatte, der ikke er skattepligtige til Danmark, herunder ansatte i udenlandske repræsentationskontorer, gøres det gældende, at det må anses for et alment kriterium at begrænse de tegningsberettigede til ansatte, der er skattepligtige til Danmark af lønindkomst. Til støtte herfor henvises til Ligningsrådets afgørelser refereret i SKM2001.4.LR, SKM2001.525.LR og SKM2004.415.LR samt til bemærkningerne til lovforslag nr. 87 (1998-1999, lov nr. 166 af 24. marts 1999), hvoraf fremgår, at tilknytningen til virksomheden (moderselskab/datterselskab) udgør et alment kriterium. Om tilknytning til Y selskab bemærkes:

Medarbejderne i repræsentationskontorerne adskiller sig ikke fra medarbejderne i de udenlandske datterselskaber for så vidt angår reference til koncernledelsen. I datterselskaberne refererer alene direktøren til koncernledelsen. I repræsentationskontorerne refererer alene lederen af det enkelte kontor til koncernledelsen. Alle andre medarbejdere såvel i datterselskaberne som i repræsentationskontorerne refererer til lokale ledere.

Både ved datterselskab og ved repræsentationskontor opnås medarbejdere, der mestrer det pågældende lands sprog og kultur, hvilket er afgørende i relation til kommunikation med kunder og sundhedsmyndigheder. Den faktiske og/eller potentielle omsætning i det enkelte land er den primære årsag til at vælge mellem et repræsentationskontor og et datterselskab, idet nævnte omsætning skal have en vis størrelse, før datterselskab etableres. Medarbejderne i et repræsentationskontor arbejder ligesom medarbejderne i et datterselskab selvstændigt med de opgaver, som de er instrueret til at udføre.

Alle medarbejdere i repræsentationskontorerne, bortset fra lederen af kontoret i A land og lederen af kontoret i B land, der er udstationeret fra Danmark, har indgået aftale med Y selskab om arbejde på det enkelte kontor. De lokale skatteregler er gældende for aftalerne. Udenlandsk arbejdssted og lokale skatteregler gælder tilsvarende for medarbejdere ansat i de udenlandske datterselskaber. 

Det gøres gældende, at tilhørsforholdet til Y selskab for medarbejdere i et repræsentationskontor, der ikke er udstationeret fra Danmark, i realiteten svarer til tilhørsforholdet for medarbejdere i et udenlandsk datterselskab, der ikke er udstationeret fra Danmark.

SKAT har telefonisk forespurgt, hvorvidt der vil blive ydet kompensation til ansatte i repræsentationskontorer, der ikke omfattes af ordningen. Det oplyses, at koncernen ikke yder kompensation som følge af ordningen. Medarbejderobligationsordningen indgår i koncernens løbende bestræbelser på at fastholde og motivere koncernens ansatte, idet bemærkes, at andre elementer kan indgå i lønpakker til de ansatte, herunder aktielønsordninger, bonus og pension.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at nægte den foretagne begrænsning som følge af, at der ikke ydes en kompensation, som er en direkte konsekvens af medarbejderobligationsordningen. Det bemærkes hertil, at en forudsætning om kompensation ikke fremgår af ordlyden af Ligningslovens § 7 A, stk. 2, og er ej heller omtalt i bemærkningerne til L 87 (lov nr. 166 af 24. marts 1999). Endvidere henvises til Ligningsrådets afgørelse refereret i SKM2001.525.LR, der tillod afskæring som følge af restriktive nationale regler. Det fremgår bl.a. af denne afgørelse:

"Det følger dog af bestemmelsens stk. 2, 2. pkt., at begrænsninger fastsat efter almene kriterier kan anerkendes. I den konkrete situation bliver datterselskaberne i de relevante lande holdt ude fra deltagelse af den samlede ordning på grund af restriktive nationale regler, der enten umuliggør eller hindrer gennemførelsen af ordningen. Det er Ligningsrådets opfattelse, at de beskrevne begrænsninger ikke vil udgøre en hindring for skattefritagelse efter ligningslovens § 7 A.

Det må forventes, at investering i de unoterede obligationer, grænseoverskridende pengeoverførsler og løntræk vil være hindrende for en gennemførelse af ordningen i mange lande. Den foretagne begrænsning uden kompensation må derfor på linie med SKM2001.525.LR anses for en begrænsning, der er fastsat efter almene kriterier.

Endelig bemærkes, at en kompensation til de "lokale" ansatte tilknyttet de udenlandske repræsentationskontorer efter koncernens opfattelse vil udgøre en diskrimination i forhold til ansatte i udenlandske datterselskaber.

Ad C)

For så vidt angår Skatterådets afgørelse refereret i SKM2006.514.SR gøres det gældende, at medarbejdere i et repræsentationskontor, der ikke er udstationeret fra Danmark, må sidestilles med medarbejdere i et udenlandsk datterselskab, der ikke er udstationeret fra Danmark, ved fortolkningen af begrebet "ansatte", således som begrebet er fortolket i afgørelsen, idet der henvises til følgende passus:

"Hensynet til, at virksomheder kan tilpasse aflønningsformen efter de regler, der gælder i den nationalstat, hvor arbejdsgiverselskabet er beliggende, taler på afgørende måde for at fortolke begrebet "ansatte" lempeligt. De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark."

Samme hensyn gør sig gældende med hensyn til aflønningsformen vedrørende medarbejdere i den nationalstat, hvor et repræsentationskontor er beliggende.

Medarbejderne i repræsentationskontorerne, bortset fra de 2 medarbejdere udstationeret fra Danmark, må derfor kunne undtages medarbejderobligationsordningen.

For så vidt angår SKATs henvendelse vedrørende Y selskabs repræsentationer i udlandet, jf. SKATs e-mail af 4. august 2006, gøres det gældende, at repræsentationskontorerne ikke bør anses for filialer i relation til SKATs henvendelse, allerede fordi de pågældende lande ikke anser kontorerne for faste driftssteder. Subsidiært gøres det gældende, at repræsentationskontorerne ikke skal anses for faste driftssteder som følge af, at kontorerne alene udfører ydelser af hjælpende karakter, jf. artikel 5 i OECD´s Modeloverenskomst.

Ad periode for lønreduktion 

Ligningsrådet har i afgørelsen refereret i SKM2005.382.LR forudsat, at lønreduktionen løber over hele overenskomstperioden. Selskabet har så vidt muligt søgt at efterkomme dette vilkår, idet lønreduktionen løber fra lønregulering pr. 1. juni 2006 til næste lønregulering pr. 1. juni 2007 for så vidt angår den største medarbejdergruppe. Selskabet anmoder om, at det tillades, at samme lønreduktionsperiode anvendes for de to andre medarbejdergrupper, således at medarbejderobligationsordningen kan etableres samlet i forhold til alle tegningsberettigede, der herved på samme betingelser kan tegne andele i de samme medarbejderobligationer. En sådan samlet ordning for alle tegningsberettigede ses at være bedst stemmende med, at adgangen til at erhverve medarbejderobligationer som udgangspunkt skal stå åben for alle ansatte, jf. Ligningslovens § 7 A, stk. 2. Det kan hertil oplyses, at Selskabet ikke ønsker at etablere en medarbejderobligationsordning separat for hver medarbejdergruppe henholdsvis pr. 1. januar, 1. marts og 1. juni.

Selskabets spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

De tegningsberettigede (betingelserne i ligningslovens § 7 A)

Det er en betingelse for skattefritagelse efter ligningslovens § 7 A stk. 1, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer mv. står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2.

Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes.

I den konkrete situation ønskes ansatte i selskabets udenlandske datterselskaber og udenlandske filialer ikke omfattet af ordningen og spørgsmålet er, om de ansatte i selskabets udenlandske datterselskaber og udenlandske filialer kan holdes ude for ordningen.

Begrebet "ansatte i virksomheden" er ikke defineret i bestemmelsen eller forarbejderne til loven.

Det er nødvendigt at fastlægge, hvorledes begrebet "ansatte i virksomheden" som anvendes i ligningslovens § 7 A, stk. 2 skal fortolkes.

Det hensyn der ligger bag betingelsen om, at adgangen til at erhverve aktier eller obligationer mv. står åben for alle ansatte i virksomheden, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2., er som det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven pkt. 3.4, at ingen gruppe af ansatte bliver favoriseret.

Ansatte i udenlandske datterselskaber.

I Bindende Svar af 22. august 2006 (SKM2006.514.SR) har Skatterådet bekræftet, at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab skal tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datter og datterdatterselskaber at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Det fremgår af afgørelsen, at det er SKATs opfattelse, at bestemmelsens nuværende ordlyd, efter ophævelsen af definitionen af selskabets ansatte i forbindelse med lovændringen i 2003, giver mulighed for, at begrebet "ansatte i virksomheden" kan fortolkes på flere måder.

Skatterådet imødekommer i afgørelsen SKAT's indstilling til, at Skatterådet på dette punkt foretager en ændring af praksis, således at der er valgfrihed med hensyn til om et selskabet tilbyder obligationsordningen til ansatte i datterselskaber i udlandet.

Indstillingen er endvidere begrundet med følgende:

"Hensynet til, at virksomheder kan tilpasse aflønningsformen efter de regler, der gælder i den nationalstat, hvor arbejdsgiverselskabet er beliggende, taler på afgørende måde for at fortolke begrebet "ansatte" lempeligt. De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark."

Ansatte i filialer og repræsentationskontorer i udlandet

De samme hensyn, som taler for at fortolke begrebet "ansatte i virksomheden" lempeligt i forholdet til ansatte i udenlandske datterselskaber, gør sig gældende for ansatte i udenlandske filialer. "De danske skatteregler bør således som udgangspunkt være de ansatte uvedkommende, som ikke er skattepligtige til Danmark."

Det er SKATs vurdering, at hensynet bag betingelsen ikke tilsidesættes, når en ordning alene tilbydes de ansatte i det danske selskab og de ansatte i selskabets udenlandske filialer ikke er omfattet af ordningen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det er muligt, at etablere en ordning, hvor der tildeles ansatte i et dansk selskab samt selskabets filialer beliggende i Danmark aktier i selskabet, selvom ordningen ikke står åben for de ansatte i selskabets udenlandske filialer.

Der findes i den forbindelse ikke grundlag for at sondre mellem udenlandske filialer og udenlandske repræsentationskontorer.

SKAT indstiller derfor, at praksis ændres, således at der er valgfrihed med hensyn til om et selskab skal tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske filialer, herunder udenlandske repræsentationskontorer at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A.

Lønreduktioner

Perioden for lønreduktion har ikke betydning for vurderingen af, om ordningen er omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 3. Vurderingen af lønreduktionen har derfor ikke betydning for besvarelsen af det stillede spørgsmål.

SKAT har dog følgende bemærkninger vedrørende lønreduktionen:

Der stilles efter praksis en række betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren, jf. SKM2006.441.SR.

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.
4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. 

Det fremgår af anmodningen, at rådgiver ønsker en vurdering af, om betingelsen i pkt. 3 er opfyldt.

Ordningen tilbydes 3 forskellige medarbejdergrupper, som alle lønreguleres en gang om året, henholdsvis pr. 1. januar, 1. marts og 1. juni. For alle 3 medarbejdergrupper udgør "overenskomstperioden" således 1 år.

Selskabet ønsker at lade lønreduktionen løbe fra 1. juni 2006 til 1.juni 2007, svarende til lønperioden for den største medarbejdergruppe (75 pct. af de ansatte). Spørgsmålet er, om lønnedgangen i så fald efter praksis må tilsidesættes for så vidt angår de to (mindste) medarbejdergrupper, der lønreguleres på andre skæringsdatoer.

På den ene side har parterne frihed til at aftale hvordan lønvederlaget sammensættes. På den anden side må ordningerne ikke udgøre en omgåelse af reglerne om indeholdelse af A-skat.

For medarbejdere, der tilhører de to mindre medarbejdergrupper, vil kontantlønsnedgangen blive iværksat midt i aftaleperioden. Aftaleretligt er der som udgangspunkt intet til hinder for ændring af vederlagsaftalen midt i perioden, når blot parterne er enige om dette (og det ikke strider mod kollektive overenskomster).

Da lønnedgangen løber over et sammenhængende år, er det SKATs vurdering, at betingelsen er opfyldt, også for de to mindre medarbejdergrupper. SKAT lægger vægt på, at perioden med lønnedgang ikke bliver kortere end den sædvanlige aftaleperiode, men blot forskydes af praktiske hensyn, og ikke af hensynet til at omgå kildeskattelovens regler.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen.