Indhold

Dette afsnit handler om realisations- og lagerprincippet.

Afsnittet indeholder:

Realisationsprincippet
Lagerprincippet
Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab
"Afståelse" af fordring
Indskud af fordringer på særlige ordninger - KGL § 35
"Frigørelse" for gældsforpligtelse
Særligt om tab på debitorer
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Realisationsprincippet

Fordringer

Ved realisationsprincippet skal gevinst og tab på fordringer medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Se KGL § 25, stk. 1.

Gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Se KGL § 26, stk. 2.

Det er kursværdien på erhvervelsestidspunktet, der anvendes som anskaffelsessum, medmindre den skattepligtige godtgør, at fordringen er erhvervet for et højere beløb. Se KGL § 26, stk. 2.

Eksempel 1

En person (ikke omfattet af KGL § 14, stk. 2) låner 100.000 kr. til et selskab. Personen har nu en fordring på selskabet og skal fastsætte en anskaffelsessum. Kursværdien ved et salg af fordringen er kun kurs 90.

Anskaffelsessummen fastsættes til 100.000 kr., da personen kan godtgøre, at have anskaffet fordringen til 100.000 kr. og ikke kurs 90, jf. KGL § 26, stk. 2.

Eksempel 2

En person (ikke omfattet af KGL § 14, stk. 2) køber en fordring, der lyder på 100.000 kr. på et selskab, til kurs 90, dvs. betaler 90.000 kr. for fordringen.

Anskaffelsessummen er de 90.000 kr., der betales. Hvis fordringen senere indfries til 100.000 kr. vil der være en skattepligtig kursgevinst på 10.000 kr.

Gæld

Ved realisationsprincippet skal gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Se KGL § 25, stk. 1.

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem forpligtelsens værdi, da den blev påtaget, og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Se KGL § 26, stk. 3.

Delvis indfrielse - afdrag

Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Realiseret gevinst og tab opgøres som forholdet mellem:

((indfrielsessum - anskaffelsessum) / indfrielsessum) x afdrag.

Eksempel

En gæld på nominelt 100.000 kr. er stiftet til 50.000 kr., Der betales et årligt afdrag på 5.000 kr.

Kurstabet på afdraget udgør:

((100.000 - 50.000) / 100.000) x 5.000 = 2.500 kr.

Tab på en fordring ved en delvis gældskonvertering - opgørelsesprincip

Det fradragsberettigede kurstab skal beregnes forholdsmæssigt i forhold til den del af fordringen, som faktisk bliver konverteret.

Lagerprincippet

Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kursændringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Se KGL § 26.

Fordringer

Efter lagerprincippet opgøres gevinst eller tab på fordringer som forskellen mellem værdien af fordringen ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse.

Er fordringen anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og fordringens anskaffelsessum.

Er fordringen realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem fordringens afståelsessum og fordringens værdi ved indkomstårets begyndelse.

Fortjeneste og tab ved salg beregnes som forskellen mellem afståelsessummen og kursværdien ved indkomstårets begyndelse. Dette gælder også, når obligationskursen på balancetidspunktet er over pari. Se TfS 1989, 612 (LSR).

Gæld

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på gæld som forskellen mellem

gældens værdi ved indkomstperiodens begyndelse eller gældens værdi, da den blev påtaget,

med fradrag af afdrag i indkomstperioden, og

gældens værdi ved indkomstperiodens udløb.

Beskatning forudsætter, at der kan konstateres en kursgevinst eller -tab

Beskatning af en kursgevinst eller fradrag for et kurstab forudsætter, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab.

Er debitor et selskab, er det accepteret i praksis, at såfremt kurator udsender meddelelse om, hvor stor dividende der højst vil blive udbetalt, så kan kreditor foretage fradrag for den del af tabet, som det herefter er sikkert ikke vil blive dækket. Fradraget kan foretages i det år, hvor kurator udsender meddelelsen. Efter afslutningen af et selskabs konkursbo, ophører selskabet, og debitor eksisterer derfor ikke mere.

Denne praksis finder ikke anvendelse, når debitor er en person, hvorefter fordringen mod debitor således fortsat består, uanset at debitors konkursbo er afsluttet. Ligesom der heller ikke er fradrag ved afgivelse af debitors insolvenserklæring. I tilfælde, hvor debitor er en person, kan et tab således først anses for at være endeligt konstateret, når fordringen bortfalder som følge af forældelse, akkord, eftergivelse mv. Se fx SKM2016.135.SR, under begrundelsen til spørgsmål 2.

Realisationsprincippet

Ved anvendelse af realisationsprincippet skal der foreligge en realisation i skattemæssig henseende, herunder

afståelse af fordringen
frigørelse eller indfrielse af gæld.

Aftalebetalinger kunne ikke kvalificeres som et kurstab på et eurolån, når en ejendom overdrages successivt (ideelle andele) i forbindelse med, at køber betaler efter et fastsat betalingsskema. Da køber først erhverver yderligere andele af ejendommen i takt med betalingen af ydelserne efter det fastsatte betalingsskema, opstår der først en pligt til betaling på disse fastsatte tidspunkter. Se SKM2012.628.SR.

Se SKM2009.553.SR, hvor der var tale om udlån af obligationer og ikke realisation.

Efter realisationsprincippet beskattes en uforrentet fordring på tidspunktet for indfrielse. Dette gælder også i låneforhold mellem hovedanpartshaver og selskab, når lånet skal indfries til overkurs. Skatterådet forudsatte, at låneforholdet var i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2. Se SKM2010.864.SR.

I familieforhold sker det, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst. Der vil derfor ikke være noget at beskatte efter kursgevinstloven. Det gælder fx lån med anfordringsvilkår. Det vil sige, at der ikke er aftalt et indfrielsestidspunkt, men at lånet skal indfries på kreditors anmodning.

Lagerprincippet

Ved anvendelse af lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kursændringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Realisation af gevinst og tab ved

afståelse af fordring, eller
frigørelse/indfrielse af gæld

opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og fordringens/gældens værdi ved indkomstårets begyndelse.

"Afståelse" af fordring

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om dispositionen har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter.

En afståelse kan være pengefordringer, der afstås ved fx. salg, bytte eller kreditorforfølgning.

Kreditorforfølgning

Debitors insolvens og dermed tabet, kunne først konstateres, da debitors bo blev taget under konkursbehandling et efterfølgende skatteår. Se SKM2001.120.VLR.

Der er ikke fradrag for tab, når det fx ikke kan bevises, at der er indgået en aftale om gældseftergivelse. Se SKM2008.213.BR og SKM2008.214.BR.

Et tab er ikke konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger. Se SKM2005.207.ØLR.

Det er en betingelse for fradragsret efter kursgevinstloven, at der er iværksat effektive inddrivelsesskridt, herunder truffet foranstaltninger for at undgå forældelse. Se SKM2004.138.ØLR og SKM2006.527.ØLR.

Tab konstateret ved en udlægsforretning, hvor debitor og kreditor var repræsenteret af samme advokatfirma var ikke tilstrækkeligt til at dokumentere, at tabet var endelig konstateret. Se SKM2002.360.VLR.

Se også nedenfor i afsnittet om tab på debitorer.

Lån indfries ved køb af aktier

Når et lån indfries ved køb af aktier, opgøres tab på fordring som forskellen mellem det beløb, lånet er ydet med, og fordringens værdi ved indfrielsen. Se SKM2006.303.LSR. Se også SKM2009.318.HR.

Ændring af lånevilkår

Ændringer i de aftalte vilkår for en fordring kan have en sådan karakter, at fordringen anses for afstået, og en ny fordring anses for stiftet.

Når det oprindelige låns vilkår undergår væsentlige ændringer, herunder om lånets størrelse, afvikling og afdragsbetaling, anses lånet for indfriet. Se TfS 2000, 605 (ØLR).

Såfremt et eksisterende gældsbrev opdeles i to gældsbreve, med enslydende hovedstol og restlån og øvrige vilkår, er der ikke tale om en væsentlig ændring. Se SKM2012.257.SR.

Om en renteændring medfører, at fordringer anses for afstået, beror på en væsentlighedsvurdering. Se SKM2003.545.LR.

Ændring af valuta er en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt er afståelse og stiftelse af en ny fordring.

Ændringer i en obligations valuta er ikke en væsentlig ændring, når det fremgår af aftalens vilkår, at ændringen skal ske. Se SKM2009.11.SR.

Euro-deltagende landes nationale valutaer anses for én og samme valuta. Se TfS 1999, 192 (DEP).

En euro-redenominering i danske kroner betragtes som afståelse og stiftelse af en ny fordring. Redenominering betyder, at fordringen omlægges til en anden valuta. Se TfS 1999, 172 (DEP).

En euro-redenominering af et euro-deltagende lands nationale valuta vil derimod ikke være en afståelse og stiftelse af en ny fordring. Tilsvarende gælder, hvor en fordring i et euro-deltagende lands nationale valuta måtte blive omlagt til euro. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af fordringer i et euro-deltagende lands nationale valuta til euro, behandles efter kursgevinstlovens regler.

Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring, anses for afståelsessum. Se SKM2002.152.HR og SKM2008.970.SR.

Modregning

Fordringer mellem interesseforbundne parter, der modregnes, skal værdiansættes på modregningstidspunktet, for at konstatere, om der er realiseret en kursgevinst eller et kurstab. Se TfS 2000, 454 (LSR).

Erhvervelse og afståelse ved arv, gave eller arveforskud

Erhvervelse og afståelse af en fordring ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med henholdsvis køb eller salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum anvendes det beløb, som er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis erhvervelsen ikke har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes fordringens handelsværdi på overdragelsestidspunktet som anskaffelsessum eller afståelsessum. Se KGL § 34, stk. 1.

Ved en fordringshavers død anses fordringen for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter dødsboskattelovens regler. Tilsvarende gælder ved skifte i levende live.

Erhvervelse og afståelse ved ændring af skattemæssig status af investeringsforeninger og interessentskaber

I KGL § 34 A er der taget stilling til, hvordan erhvervelse og afståelse ved ændring af skattemæssig status af investeringsforeninger, interessentskaber og medlemmerne/deltagerne skal behandles i forhold til kursgevinstloven.

KGL § 34 A er indsat ved lov nr. 724 af 25. juni 2010. KGL § 34 A svarer materielt til den hidtil gældende KGL § 34, stk. 2-4. KGL § 34 A har virkning fra 1. januar 2011.

Det er afståelse, når

en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening (SEL § 1, stk. 1, nr. 5a)
et investeringsselskab (ABL § 19)
et investeringsinstitut med minimumsbeskatning (LL § 16C)

ændrer skattemæssig status, så medlemmerne skal beskattes som deltagere i et interessentskab, uden at foreningen, instituttet eller selskabet opløses.

Fordringer, gæld og finansielle kontrakter anses for afstået og derefter anskaffet igen på ændringstidspunktet til handelsværdien på det pågældende tidspunkt.

Det er afståelse, når medlemmerne i en investeringsforening, der beskattes som deltagere i et interessentskab, overgår til beskatning som medlemmer af

en bevisudstedende akkumulerende investeringsforening (SEL § 1, stk. 1, nr. 5a)
et investeringsselskab (ABL § 19).

For foreningen og selskabet behandles overgangen som anskaffelse.

For skattepligtige, der beskattes som deltagere i et interessentskab, og som overgår til beskatning som medlemmer af et investeringsinstitut med minimumsbeskatning efter LL § 16C eller en kontoførende investeringsforening som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, anses overgangen ikke som afståelse af interessentskabets aktiver og passiver.

For investeringsforeningen og instituttet anses aktiver og passiver for anskaffet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt og til den oprindelige anskaffelsessum.

Indskud af fordringer på særlige ordninger - KGL § 35

Indskud i og udlodning fra pensionsopsparing

Efter KGL § 35 sidestilles det med afståelse, når en fordring eller kontrakt indskydes i en

aktiesparekonto omfattet af aktiesparekontoloven
rateopsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven
opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven
aldersopsparing, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven
selvpensioneringsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven
børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven

Som afståelsessum anses værdien på indskudstidspunktet. Se SKM2009.370.SKAT, der bl.a. omhandler garantbeviser mv. i garantsparekasser, der indskydes i pensionsordninger.

Udlodning af en fordring eller en kontrakt fra en aktiesparekonto, ratepension, opsparing i pensionsøjemed, aldersopsparing, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, sidestilles med erhvervelse.

Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet. Se KGL § 35.

Indskud af obligationer på en etablerings- og iværksætterkonto

Indskud af en obligation på en Efter KGL § 35 , når en obligation indskydes på en

etableringskonto
iværksætterkonto

efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto, sidestilles med afståelse. Se KGL § 35.

Som afståelsessum anses værdien på indskudstidspunktet.

Udlodning af en obligation fra en etableringskonto eller iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto sidestilles med erhvervelse.

"Frigørelse" for gældsforpligtelse

Det er frigørelse for en gældsforpligtelse, når debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten. Frigørelse kan ske ved fx

indfrielse (debitor betaler sin gæld)
præklusion
konfusion
forældelse
gældssanering
akkord.

Indfrielse af gældsforpligtelse

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en hel eller delvis nedsættelse af restgælden (afdrag), eller som bevirker, at gældsforholdet ophører.

Overdragelse af gæld efter skattelovgivningens særlige successionsregler udløser ikke beskatning, fordi indfrielses-/frigørelsestidspunktet udskydes.

Debitor kan frigøres for en gældsforpligtelse ved gældskonvertering. Ved gældskonvertering i et insolvent selskab er forskellen mellem aktiernes nominelle værdi og fordringens kursværdi, overkurs på aktierne. Kursgevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen. Ved "værdi ved indfrielsen" i kursgevinstloven skulle forstår fordringens værdi på tidspunktet for konverteringen. Se TfS 1998, 123 (DEP) og TfS 2000, 418 (LSR).

Se ovenfor om afståelse af fordring, som også medfører indfrielse af gældsforpligtelse.

Særligt om tab på debitorer

Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Tab på debitorer skal fradrages i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del af fordringen er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt.

En redaktør havde gennem flere år overgivet virksomhedens fordringer til inkassation hos en advokat, som med visse mellemrum sendte redaktøren en fællesafregning af de løbende sager. Virksomheden kunne fradrage tab på debitorer på det tidspunkt, hvor virksomheden modtog en fællesafregning fra advokaten. Se LSRM 1974, 15.

Det er ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Vestre Landsret har i en dom af 31. marts 1976, skd.39.331, udtalt følgende om kravene til sandsynliggørelse af tab:

"Der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab".

Der kan forudsætningsvis henvises til Østre Landsrets dom af 3. december 1980, skd. 58.277.

En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er ikke tilstrækkelig for at anse fordringen for tabt, se LSRM 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis nedskrivning i visse tilfælde

Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer. Se LSRM 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen, viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen. Se TfS 1993, 17 ØLD. I denne sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab.

Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, TfS 1989, 660 LSR.

Finansierings- og rentetillæg

En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret, inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forudberegnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal betales en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives. Nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid:	18 mdr.	24 mdr.	30 mdr.
Rentesats ikke under:
1 pct. pr. måned	8 pct.	10 pct.	12 pct.
1 2/3 pct. pr. måned	11 pct.	13 pct.	16 pct.
1 5/6 pct. pr. måned	12 pct.	15 pct.	18 pct.
2,1 pct. pr. måned	13 pct.	16 pct.	20 pct.

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler.

Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

Se også

C.C.2.5.3.3.10 om fradragstidspunktet for hensættelser til service- og garantiforpligtelser.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2013.699.HR	Som led i en rekonstruktion af et tjekkisk selskab, i hvilket H1 ejede halvdelen af aktiekapitalen, blev en del af det tjekkiske selskabs gæld konverteret til aktier. Som følge af gældskonverteringen fik det tjekkiske datterselskab positiv egenkapital, og værdien af restfordringen (ca. 20 % af den oprindelige fordring) steg til kurs pari. Højesteret fandt det bedst stemmende med kursgevinstlovens § 26, stk. 1, at det fradragsberettigede kurstab på den konverterede del af fordringen blev beregnet forholdsmæssigt i forhold til den del af fordringen, som faktisk blev konverteret. Et synspunkt om, at en uafhængig kreditor ville have været villig til at acceptere en større nedskrivning af den konverterede del af fordringen end til den forholdsmæssige andel af værdien af hele fordringen på konverteringstidspunktet under hensyn til værdistigningen af restfordringen, kunne ikke føre til et andet resultat. Heller ikke dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 9 om anvendelse af armslængdeprincippet ved transaktioner mellem interesseforbundne parter kunne føre til et andet resultat, idet den forholdsmæssige opgørelse af det fradragsberettigede tab ikke var i strid med Danmarks forpligtelser i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
SKM2009.318.HR	Det var ikke godtgjort, at fordrings anskaffelsessum var den, som selskabet påstod. Selskaberne H1 og H2 havde solgt deres aktier i selskabet H3 i august 1998. Ved salget blev det aftalt, at en del af salgssummen, ca. 992.000 kr., skulle deponeres til fordel for køber. Deponeringen skulle frigives til køber, hvis H3 ikke indfriede dets gæld den 30. november 1998. Værdien af tilgodehavendet på H3 indgik fuldt ud i værdien af aktierne H3. Tilgodehavendet blev ikke indfriet, og deponeringen skulle frigives til køber. H1 og H2 fik tiltransporteret tilgodehavendet. I 2000 blev der indgået forlig om tilgodehavendet, hvor H1 og H2 modtog 270.000 kr. Højesteret fandt, at frigivelse af deponeringen var en regulering, der skulle nedsætte salgssummen med 992.000 kr. efter aktieavancebeskatningsloven. Anskaffelsessummen for det tiltransporterede tilgodehavende var kursværdien på erhvervelsestidspunktet i november 1998, og ikke de 992.000 kr. Det var ikke godtgjort, at fordringens kursværdi på erhvervelsestidspunktet oversteg provenuet fra forliget, og der var derfor ikke et fradragsberettiget tab.
SKM2002.152.HR	A havde opført en række andelsboliger. Han havde modtaget gældsbreve fra andelshaverne. A havde stillet pantebrevene til sikkerhed for gæld til en sparekasse. På grund af mangler ved byggeriet så sparekassen sig nødsaget til at frafalde andelshavernes fordringer ifølge gældsbrevene. Da sparekassen herved havde påført A et tab, krediterede banken As konto med 719.688 kr. Højesteret lagde til grund, at der enten var tale om erstatning for et tab på fordringer mod gældsbrevsdebitorer eller betaling for gældsbrevdebitorerne.
Landsretsdomme
SKM2012.31.ØLR	Et selskabs tab på en fordring ansås først for konstateret i 2009, da skyldneren afgav insolvenserklæring i fogedretten. Tabet var ikke konstateret allerede i 2004 eller 2005, da kravet havde været bestridt for domstolene og under en voldgiftssag afsluttet i 2008 og derfor havde været genstand for en reel tvist.	Tabskonstate- ringstidspunkt - realisations- princippet.
SKM2006.527.ØLR	Betingelserne for fradragsret var ikke opfyldt, idet der ikke havde været iværksat effektive inddrivelsesskridt eller truffet foranstaltninger med henblik på at undgå forældelse.
SKM2005.207.ØLR	Et tab kan ikke anses for konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger.
SKM2004.138.ØLR	Et advokatselskab havde ikke fradragsret for tab på debitorer. Landsretten lagde vægt på, at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udsendt skriftlige rykkere til de pågældende debitorer eller på anden måde havde iværksat tiltag i anledning af den manglende betaling. Advokatselskabet havde ikke anmeldt krav i debitorernes konkursboer, at der ikke blev indhentet erklæring fra bobestyreren vedrørende den forventede dividende i konkursboerne. Advokatselskabets opgørelse af tabet var baseret på selskabets egen vurdering af debitorernes betalingsevne.
SKM2002.360.VLR	Et selskab havde ikke fradragsret for et påstået tab på en fordring på et datterselskab. Landsretten fandt ikke, at tabet var konstateret ved en udlægsforretning, hvor moder- og datterselskab var repræsenteret af samme advokatfirma. Landsretten lagde bl.a. til grund, at udlægsforretningen var foretaget for at kunne dokumentere over for skattemyndighederne, at tab var endeligt konstateret. Landsretten foretog herefter en konkret vurdering af, om fordringen var tabt, og fandt at dette ikke var tilfældet. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at datterselskabet havde fortsat driften i de efterfølgende år, og at moderselskabet havde afgivet en støtteerklæring.
SKM2001.120.VLR	Et tab skal være konstateret, før der kan ske fradrag i den skattepligtige indkomst. Debitors insolvens og dermed tabet, kunne først konstateres, da debitors bo blev taget under konkursbehandling et efterfølgende skatteår.
TfS 2000, 605 (ØLR)	Vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet. En hovedanpartshaver hovedanpartshaver i et dansk selskab, optog den 1/6 1989 et lån på 120.000 DEM i et tysk datterselskab. Datterselskabet finansierede lånet ved en tilsvarende lånoptagelse i moderselskabet. Lånet var afdragsfrit med en løbetid på 5 år. Renten var 4 pct. p.a. Den 1/8 1993 blev der indgået en ny aftale mellem sagsøgeren og moder- og datterselskabet om lånets størrelse, afvikling og afdragsbetaling. Der svaredes herefter ikke renter. Landsretten sagde, at det oprindelige låns vilkår undergik så væsentlige ændringer, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.	Ved Højesteret tog Skattemini- steriet bekræftende til genmæle på grund af nye oplysninger. Højesteret har derfor ikke taget stilling til spørgsmålet om vilkårsændring. (TfS 2001, 423 HR)
Byretsdomme
TfS 2010, 582 BR	Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøger (selskabet A ApS), der drev virksomhed med låneformidling og handel med faste ejendomme for egen regning, var skattepligtig af kursgevinster vedrørende en række fordringer i indkomstårene 2001 til 2004 samt af påløbne renteindtægter i forbindelse hermed. Landsskatteretten fandt, at selskabet var skattepligtigt, uanset at låntageren ikke havde betalt de aftalte ydelser for perioden. På denne baggrund stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse om at forhøje selskabets skattepligtige indkomster i denne periode vedrørende provision og renter trods det, at selskabets repræsentant havde fremsat påstand om, at forhøjelserne skulle nedsættes på den baggrund, at selskabet var blevet bondefanget, og at de udstedte gældsbreve hele tiden havde været fuldstændig værdiløse. I byretten tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgers påstand.
SKM2008.213.BR	Et kreditorselskab fratrak i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchise-basis. Selskabet havde et indgående kendskab til sine franchisetageres økonomi. I november 2003 blev der udarbejdet et udkast til en gældseftergivelsesaftale, som debitorerne ikke ville tiltræde. Debitorerne afslog aftalen, fordi de forlangte en større gældseftergivelse, end selskabet ville yde. Der var ikke fradragsret for tab på fordringer i indkomståret 2003.
SKM2008.214.BR	Et debitorselskab fratrak i indkomståret 2003 tab på to debitorer, der drev butikker på franchisebasis. Selskabet havde et indgående kendskab til sine franchisetageres økonomi og påtænkte en gældseftergivelse. Byretten kom frem til, at tabene ikke kunne fradrages i indkomståret 2003. Tabene kunne ikke konstateres og gøres endeligt op i 2003.
Landsskatteretskendelser
SKM2006.303.LSR	Tab på fordringer skulle opgøres som forskellen mellem de faktiske beløb, som lånene var ydet med, og låneaftalernes værdi ved indfrielsen. Lånet var indfriet efter aftalernes indhold i forbindelse med køb af aktier. Aktierne var uden værdi, og tabet kunne opgøres til 552.800 kr.
TfS 2000, 454	Fordringer mellem interesseforbundne parter, der modregnes, skal værdiansættes på modregningstidspunktet, for at konstatere, om der er realiseret en kursgevinst eller et kurstab.
TfS 2000, 418	Ved gældskonvertering i et insolvent selskab er forskellen mellem aktiernes nominelle værdi og fordringens kursværdi, overkurs på aktierne. Kursgevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen.	TfS 1998, 123 (DEP)
TfS 1989, 612	En sparekasse anvendte lagerprincippet for sin fondsbeholdning. Børskursen var over pari ved udgangen af indkomståret. Landsskatteretten fandt, at anvendelsen af lagerprincippet må medføre, at årets kurssvingninger påvirker den skattepligtige indkomst, uanset om de noterede kurser på statusdagen er over eller under pari. Obligationerne kunne derfor ikke nedskrives fra børskursen til pari.
LSRM 1974, 15	En redaktør havde gennem flere år overgivet virksomhedens fordringer til inkassation hos en advokat, som med visse mellemrum sendte redaktøren en fællesafregning af de løbende sager. Landsskatteretten accepterede, at virksomheden kunne fradrage tab på debitorer på det tidspunkt, hvor virksomheden modtog en fællesafregning fra advokaten.
Skatterådet og Ligningsrådet
SKM2014.711.SR	Værdipapirer, der i visse tilfælde kunne blive nedskrevet og som ejeren ikke havde ubetinget krav på at få indfriet, blev anset for almindelige fordringer, omfattet af KGLs kapitel 2-5, jf. LLs § 6 B, og ikke som strukturerede obligationer. En konvertering til kapitalandele skal anses for en afståelse. En eventuel nedskrivning skal anses for en delafståelse. Renter skal skattemæssigt anses for renter.
SKM2014.699.SR	Værdipapirer, der kunne blive nedskrevet i tilfælde af fald i udstederens egenkapital, blev anset for almindelige fordringer, omfattet af kursgevinstlovens kapitel 2-5, og ikke som strukturerede fordringer, omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 3. En eventuel nedskrivning af værdipapirerne og en efterfølgende indfrielse af den nedskrevne hovedstol dagen efter, blev anset for to separate afståelser.
SKM2012.628.SR	Aftalebetalinger kunne ikke kvalificeres som et kurstab på et eurolån, når en ejendom overdrages successivt (ideelle andele) i forbindelse med, at køber betaler efter et fastsat betalingsskema. Køber opnår fuld rådighed over ejendommen i forbindelse med den første betaling på en vis procentdel af købesummen. Ved de efterfølgende betalinger opnår han yderligere ejerandele. Da køber først erhverver yderligere andele af ejendommen i takt med betalingen af ydelserne efter det fastsatte betalingsskema, opstår der først en pligt til betaling på disse fastsatte tidspunkter. Køber har således ikke påtaget sig en gældsforpligtigelse, og der vil derfor ikke opstå et kurstab i forbindelse med aftalens indgåelse. Aftalebetalingen sidestilles med en huslejebetaling.
SKM2012.257.SR	I forbindelse med ændringer i ejerstrukturen i en koncern skulle et eksisterende gældsbrev opdeles i to gældsbreve, hvor det oprindelige gældsbrevs vilkår skulle videreføres. Skatterådet bekræftede, at en opsplitning af et gældsbrev til to gældsbreve kunne ske uden skattemæssige konsekvenser. Skatterådet fandt, at selve opsplitningen ikke var en væsentlig ændring af gældsforholdet.
SKM2010.864.SR	Skatterådet bekræftede, at kursgevinst på en uforrentet fordring beskattes på tidspunktet for indfrielse (realisationsprincippet), også i låneforhold mellem hovedanpartshaver og selskab. Lånet skulle indfries til overkurs, og Skatterådet forudsatte, at låneforholdet var i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL § 2.
SKM2009.553.SR	Efter låneaftalen skulle låntager tilbagelevere obligationer, herunder kontant kompensation for udtrukne obligationer. Låntager skulle også kompensere långiver for renter på obligationerne. Lånet skulle maksimalt løbe i 6 mdr. og blev indgået efter samme principper som i ISLA / OSLA. Hvis lånet blev misligholdt, og långiver ikke modtog et kompensationsbeløb til dækningskøb, skulle forholdet anses for ophørt på udlånstidspunktet. Skatterådet mente, at det ikke var realisation, men udlån af obligationer
SKM2009.370.SKAT	Styresignal, som beskriver de skattemæssige konsekvenser af tab på garantbeviser for personer og selskaber samt konsekvenserne ved indskud mv. af garantbeviser i pensionsordninger.
SKM2009.11.SR	En obligation skulle reguleres i forhold til udviklingen i nogle nærmere angivne valutakurser (kurv af valutaer). I takt med, at valutakurserne ændrede sig, skulle de enkelte valutaers vægte i valutakurven ændres ugentligt. Det vil sige, at der skulle ske ændringer mht. fordringens valuta. Skatterådet mente ikke, at disse ændringer kunne anses for afståelse af obligationen. Ændringerne af valutaernes vægte var indeholdt i den aftale, der lå til grund for obligationen.
SKM2008.970.SR	En sparekasse ville købe nogle obligationer tilbage fra sine kunder til kundernes oprindelige købskurs. Obligationerne var faldet meget i værdi, hvilket sparekassen efter det oplyste var erstatningspligtig for. Skatterådet udtalte, at hele beløbet - både markedskursen og "overprisen" - skulle behandles som salgssum for obligationerne.
SKM2003.545.LR	En skatteyder havde lånt penge til sin niece. Der var tale om to lån. Det ene blev forrentet med den til enhver tid gældende mindsterente. Det andet blev forrentet med en fast rente på 4 pct. p.a. Lånene var stiftet på anfordringsvilkår. Vilkårene for lånene ønskedes nu ændret, så lånene blev rentefrie. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en så væsentlig ændring af lånevilkårene, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.
SKM-meddelelse
SKM2016.173.SKAT	Med afgørelserne SKM2016.134.SR, SKM2016.135.SR, SKM2016.136.SR, SKM2016.137.SR og SKM2016.138.SR, har Skatterådet taget stilling til, om personers tab i forskellige situationer er omfattet af KGL § 14, stk. 1. Skatterådet fandt, at der i følgende situationer har været etableret en fast administrativ praksis, der alene kan ændres med fremadrettet virkning: Tab i forbindelse med forudbetaling for levering af private ydelser, både varer og arbejdsydelser, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler. Tab i forbindelse med erstatning for svie og smerte.
Andet
TfS 1999, 192 (DEP)	Departementet udtaler, at det som hovedregel kan siges, at to eller flere fordringer i fremmed valuta er udstedt på samme vilkår, når valuta, rente og løbetid er identiske.
TfS 1999, 172 (DEP)	En euro-redenominering i danske kroner er en afståelse og stiftelse af en ny fordring, idet der i denne situation ændres valuta. Euro-deltagende landes nationale valutaer anses for én og samme valuta.
TfS 1998, 123 (DEP)	Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag, hvor Landsskatteretten havde anset et selskab som skattepligtig af forskellen mellem tegningskursen på 840 ved en kapitaludvidelse, der gennemførtes ved gældskonvertering, og den kurs på 651,6, som anpartshaverne senere samme dag solgte anparterne for. Sagen blev af selskabet indbragt for domstolene. Departementet har i en kommentar (TfS 1998, 123) udtalt, at det ved opgørelse af gevinst og tab er fordringens værdi, der skal lægges til grund. Dette gælder uanset om selskabet er solvent eller insolvent. Hvis fordringens værdi er pari, opstår der ikke gevinst eller tab. Værdien ved indfrielse skal således fortolkes som fordringens værdi på tidspunktet for konverteringen og ikke som de nytegnede anparters værdi, som Landsskatteretten havde lagt til grund.	Se også TfS 2000, 418 (LSR)