Spørgsmål

Skal en tilbageskødning af en byggegrund i en situation som nedenfor beskrevet, anses for en annullering af den indgåede aftale, hvormed der ikke udløses en selvstændig momspligtig transaktion?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

En kommune sælger byggegrunde til både private og erhvervsvirksomheder og er siden 1. januar 2011 blevet omfattet af de nye momsregler for salg af byggegrunde m.v.

Denne anmodning om et bindende svar vedrører kommunens salg af byggegrunde til private og virksomheder og den heraf afledte momsmæssige behandling af en tilbageskødningspligt ved manglende overholdelse af en aftalt byggepligt for køber af byggegrunden.

Når kommunen i dag sælger en byggegrund til en privatperson, vil aftalen typisk indeholde en deklaration om, at køber er forpligtet til bebygge den pågældende grund inden to år.

Hvis denne bebyggelsespligt ikke overholdes, har kommunen i aftalen indført en bestemmelse om, at der skal ske en tilbageskødning af grunden til kommunen, og at denne tilbageskødning sker til den pris, som kommunen solgte byggegrunden til, i det følgende kaldt "salgsprisen". Med en sådan bestemmelse taber køberen af grunden ikke på handlen, udover hvad vedkommende har haft af udgifter til skøde, renter af lån m.v.

Da salg af byggegrunde siden 1. januar 2011 er blevet momspligtigt, når salget sker erhvervsmæssigt, er kommunen forpligtet til at sælge grundene tillagt 25 % salgsmoms.

Disse nye regler har stor betydning for kommunens momsbelastning, hvis en tilbageskødning af grunden som følge af købers manglende overholdelse af sin byggepligt, skal betragtes som en selvstændig transaktion. Hvis tilbageskødningen af grunden som følge heraf betragtes som en selvstændig transaktion, vil der nemlig opstå et tab for kommunen svarende til salgsmomsen, når grunden tilbageskødes fra en privatperson, der agerer som en ikke-afgiftspligtig person.

Årsagen hertil er, at en privatperson (ikke-afgiftspligtig person) ikke er omfattet af momslovens regler og derfor skal sælge grunden tilbage til kommunen uden moms. Da "tilbageskødningsprisen" er aftalt til at være "salgsprisen" fra kommunen, vil kommunen være forpligtet til at tilbagekøbe grunden til samme pris. Problemet for kommunen er imidlertid, at grunden fra kommunens synspunkt nu er 20 % dyrere, fordi der ikke er en købsmoms kommunen kan fratrække. Hertil kommer, at kommunen på grund af markedspriserne ikke kan opnå en salgspris til en ny privatperson på "tilbagekøbsprisen" + moms.

Eksempel:

• Kommunen sælger en grund til 1 mio. kr. + moms på 250.000 kr. med byggepligt og tilbageskødningspligt. Indtægt for kommunen: 1 mio. kr.
• Køberen overholder ikke byggepligten og grunden tilbageskødes til kommunen til samme pris, som salgsprisen, dvs. 1.250.000 kr.
• Kommunens omkostning ved tilbageskødningen bliver således 1.250.000 kr., idet der ikke er en købsmoms i beløbet, som kommunen kan fradrage i sit momsregnskab.
• Kommunen får derfor en meromkostning som følge af tilbageskødningen på 250.000 kr.
• Hvis kommunen ønsker at videresælge grunden uden yderligere tab, skal grunden sælges til 1.250.000 + 25 % salgsmoms 312.500 kr. I alt 1.562.500 kr.

For at undgå at komme i ovenstående situation, hvor kommunen enten vil komme til at tabe betydelige beløb på deres grundsalg eller alternativt ligge inde med en række byggegrunde på grund af en høj salgspris, som ligger over markedsniveauet, har kommunen valgt at udarbejde en ny deklaration, som påtænkes anvendt ved kommende salg af byggegrunde. Denne deklaration giver kommunen en ret til at annullere et grundsalg ved en købers manglende overholdelse af sin byggepligt.

Deklarationen har været forelagt Skatteministeriet, og den omhandler følgende:

1. Den situation hvor køber ikke formår at overholde byggepligten indenfor de fastsatte to år.
   I dette tilfælde kan kommunen annullere handlen.
   Der betales ikke renter af "tilbagekøbsprisen", og kommunen er berettiget til at modregne alle udgifter såvel ved salget som ved tilbageskødningen.
2. Den situation, hvor køber, inden tidsfristen for byggepligten, kan se, at denne ikke bliver i stand til at overholde fristen - man kan således tale om en form for anticiperet misligholdelse af bebyggelsespligten efter punkt a fra købers side.
   I dette tilfælde kan køber anmode kommunen om at annullere handlen, forudsat at køber sandsynliggør overfor kommunen at bebyggelsen af grunden ikke kan gennemføres indenfor fristen.
   Køber kan som udgangspunkt ikke videreoverdrage en ubebygget ejendom. En ejendom anses som ubebygget indtil kommunen har udstedt BBR-ejermeddelelse.

Det skal bemærkes at punkt 2, ikke udløser en forkøbsret for kommunen, idet grunden i ubebygget stand efter deklarationen ikke kan videreoverdrages.

Denne begrænsning af grundens omsættelighed er indsat af hensyn til, for det første, kommunens overordnede ønske om nyudstykninger bliver bebygget hurtigt, og for det andet, at en grundkøber ikke skal opnå en eventuel spekulativ gevinst ved videresalg af grunden.

Det er hensigten at deklarationen skal begæres tinglyst på de af kommunen solgte ejendomme med respekt af allerede tinglyste servitutter, byrder og pantehæftelser, hvorom der henvises til tingbogens udvisende.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I henhold til dansk aftaleret kan to parter frit aftale, hvad der skal ske, hvis én af parterne ikke opfylder sin del af den aftale, som der indgås.

En sådan aftale kan f.eks. være betinget af, at den ene part opfylder visse betingelser og hvis disse ikke opfyldes, vil der ske en annullering af aftalen og den pågældende handel vil dermed gå tilbage.

Det følger i en sådan situation af momslovens § 52, stk. 1, at sælger er forpligtet til at udstede en faktura med moms til køber. Det følger endvidere af § 52, stk. 5, at hvis der sker en returnering af varer, er sælger forpligtet til at udstede en kreditnota.

Det er på baggrund af ovenstående derfor repræsentantens opfattelse, at kommunen ved salg af grunde er forpligtet til at udstede fakturaer med moms.

I de tilfælde, hvor køber ikke opfylder sin forpligtelse til at bebygge grunden indenfor de første 2 år, vil betingelserne for at indgå aftalen ikke længere være opfyldt, og køberen er derfor i henhold til aftalen med kommunen forpligtet til at levere grunden tilbage.

Som følge heraf er kommunen forpligtet til at udstede en kreditnota til køber, da handlen annulleres.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at en tilbageskødning af en byggegrund i den beskrevne situation, anses for en annullering af den indgåede aftale, hvormed der ikke udløses en selvstændig momspligtig transaktion.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1 lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

Momslovens § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Momslovens § 27, stk. 5, lyder:

"I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur."

I momslovens kapitel 9 om fradrag, lyder § 37, stk. 1: 

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, [...]"

Momslovens § 52 stk. 1, lyder:

"Enhver afgiftspligtig person skal for levering af varer og ydelser, bortset fra de af § 13 omfattede, udstede en faktura til modtageren (kunden). Hvis hele eller en del af leverancen kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura herfor.

[...]

Stk. 5. Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen. Finder efterbetaling sted, skal der udstedes faktura for efterbetalingen."

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Levering af byggegrunde blev omfattet af momspligten pr. 1. januar 2011 ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra b. Der har derfor ikke tidligere været behov for at definere momslovens returneringsbegreb vedrørende salg af byggegrunde.

Returneringsbegrebet

Efter momslovens § 27, stk. 5, kan der i momsgrundlaget fradrages 80 pct. (ved en momssats på 25 pct.) af beløb, der er godtgjort kunder for returvarer.

Af Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.5 om 'Returvarer' fremgår bl.a.:

"Bestemmelsen tager sigte på varer, der tages tilbage under sådanne omstændigheder, at der foreligger en annullering af handlen, dvs. tilfælde, hvor den fulde salgspris godtgøres kunden.

Der er dog administrativt åbnet mulighed for momsmæssig regulering i de tilfælde, hvor der ydes delvis godtgørelse for varer, som returneres inden for en garantiperiode eller returneres/tilbagekøbes inden 1 år efter handlen.

[...]

Lovens returneringsbegreb er søgt fastlagt, så det tilgodeser dels gældende kutymer inden for erhvervslivet, dels administrative og kontrolmæssige hensyn."

Returneringsbegrebet går ud på, at sælger ved at tage en vare/et objekt tilbage ikke skal tabe den moms, der blev indbetalt da varen/objektet i sin tid blev solgt. Momslovens § 27, stk. 5 giver mulighed for at kunne regulere afgiftsgrundlaget ned med 80 pct. af tilbagekøbsprisen incl. moms.

80 pct. af tilbagekøbsprisen incl. moms svarer til 100 pct. af tilbagekøbsprisen eksl. moms, ved en momssats på 25 pct. Afgiftsgrundlaget kan derfor nedsættes med samme beløb, som blev lagt til grund ved beregningen af moms ved det oprindelige køb.

Køber er ikke afgiftspligtig

Den ikke afgiftspligtige person, herunder en privat person, har ikke fradragsret ved køb af varen/objektet.

Ved købet betaler køber (tilbage)købsprisen incl. moms, og ved returneringen af varen/objektet modtager køber en kreditnota lydende på samme beløb (incl. moms).

Køber er afgiftspligtig

Den afgiftspligtige virksomhed kan fradrage momsen, eventuelt delvis, af varer/objekter, der anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens kapitel 9 om fradrag.

Ved købet betaler den momspligtige køber-virksomhed (tilbage)købsprisen incl. moms, men har samtidigt ret til fradrag for momsen.

Ved returneringen af varen/objektet, modtager køber-virksomheden en kreditnota lydende på samme beløb (incl. moms), men skal herefter regulere købsmomsen ned, idet det oprindelige køb, der gav retten til momsfradraget, anses som annulleret.

Baggrunden for denne anmodning er, at kommunen ved salg af byggegrunde har til hensigt at tinglyse en servitut, der betinger bebyggelse af grunden indenfor 2 år. Hvis ikke denne betingelse overholdes, kan kommunen annullere handlen, og der sker en tilbageskødning.

Det er oplyst til Skatteministeriet, at det er almindelig kutyme, at kommuner ved salg af byggegrunde, forsøger at varetage hensyn, således at de solgte grunde hurtigt bebygges. 

Det bemærkes, at betingelsen om bebyggelse inden for 2 to år tilgodeser kommunens overordnede ønske om hurtig bebyggelse, således at kommunens øvrige borgere får mindst mulig gene, idet den samlede byggeperiode for et område bliver så kort som mulig, og der ikke henligger tomme byggegrunde i længere perioder.

Såfremt returneringsbegrebet i momslovens § 27, stk. 5, ikke kan finde anvendelse, vil det bevirke, at kommunen ikke kan fradrage moms af tilbagekøb af byggegrunde under de nævnte omstændigheder, når køber af byggegrunden er en privatperson, der ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, og derfor ikke er omfattet af momslovens § 3.

På den baggrund finder Skatteministeriet, at momslovens § 27, stk. 5, ikke er til hinder for, at det administrativt udviklede returneringsbegreb kan finde anvendelse på spørgers salg af byggegrunde i de tilfælde, hvor der er en forudgående aftale om, at spørger kan tilbagekøbe byggegrunden, såfremt betingelsen om byggepligt ikke er opfyldt inden for 2 år fra overtagelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.