Parter

Boligselskabernes Landsforening som mandatar for H1 Boligselskab
(advokat Eigil Lego Andersen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af højesteretsdommerne

Torben Melchior, Peter Blok, Per Walsøe, Lene Pagter Kristensen, Jytte Scharling, Thomas Rørdam og Vibeke Rønne

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 7. afdeling den 21. december 2006.

Påstande

Appellanten, Boligselskabernes Landsforening som mandatar for H1 Boligselskab, har gentaget sin påstand.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Anbringender

Skatteministeriet har yderligere gjort gældende, at et kerneområde for en almen boligorganisations virksomhed er administration af afdelingernes ejendomme. § 4, stk. 2, nr. 4, i lov om lønsumsafgift nævner udtrykkeligt "foreninger, herunder almennyttige boligselskaber", og det må derfor antages at have været hensigten, at dette kerneområde skulle være omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift.

I momsmæssig henseende og dermed også i henseende til pligten til at betale lønsumsafgift er det ikke i sig selv afgørende, om leverandøren og aftageren i en given transaktion er selvstændige juridiske personer i forhold til hinanden, men derimod om de hver især driver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Skatteministeriet har herved henvist til 6. momsdirektivs art. 4 stk. 1, og til EF-Domstolens domme af 15. juni 1989 i sag C348/87 (SUFA) og af 23. marts 2006 i sag C210/04 (G1 Bank). Ifølge præmis 35 i dommen vedrørende G1 Bank har EF-Domstolen fastslået, at det i momsmæssig henseende er afgørende, om modtageren efter en konkret samlet bedømmelse udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Denne forståelse må også lægges til grund ved fortolkningen af momslovens § 1, § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1, og ved fortolkningen af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Boligorganisationerne skal herefter betale lønsumsafgift, fordi afdelingerne efter de gældende regler er økonomisk uafhængige af boligorganisationen.

Supplerende sagsfremstilling

I EF-Domstolens dom af 23. marts 2006 i sag C-210/04 (G1 Bank) hedder det bl.a.:

"...

14	G1 IT er et sekundært driftssted i Italien for selskabet G1 Bank, der har hjemsted i Det Forenede Kongerige, og hvis formål er at drive finansiel virksomhed, der er momsfritaget.
15	G1 IT har modtaget ydelser i form af konsulentbistand, management,
	personaleuddannelse, databehandling samt levering og administration af applikationssoftware fra G1 Bank. G1 IT har anmodet om tilbagebetaling af moms vedrørende disse leveringer, som det har betalt for årene 1996-1999 på grundlag af selvfakturering (såkaldt "autofacturation").
...
22	I denne forbindelse skal det bemærkes, at den forelæggende ret nærmere bestemt ønsker oplyst, i hvilken udstrækning tjenesteydelser, der leveres af et selskab med hjemsted i Det Forenede Kongerige til sit driftssted i Italien, er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde. Det følger heraf, at det er ufornødent at tage stilling til det tilfælde, hvor selskabet har hjemsted i en stat uden for Den Europæiske Union.
23	Det bemærkes videre, at det er ubestridt, at G1 IT, der er G1 Banks sekundære driftssted, ikke er en selvstændig juridisk person og derfor er en filial af sidstnævnte.
...
Domstolens bemærkninger
32	Det bemærkes for det første, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, bestemmer, at moms bl.a. pålægges levering af tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
33	For det andet fastlægger sjette direktivs artikel 4, hvilke personer der skal anses for "afgiftspligtige personer" i direktivets forstand. Herefter er en "afgiftspligtig person" enhver, der "selvstændigt" udøver en økonomisk virksomhed. Artiklens stk. 4 præciserer, at ved udtrykket "selvstændigt" undtages fra beskatningen de personer, der er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar (jf. dom af 6.11.2003, forenede sager C-78/02 - C-80/02, Karageorgou m.fl., Sml. I, s. 13295, præmis 35).
34	I denne forbindelse følger det af Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, og af 21.3.2002, sag C-174/00, Kennemer Golf, Sml. 1, s. 3293, præmis 39).
35	For at fastslå, om der består et sådant retsforhold mellem et ikke-hjemmehørende selskab og en af dets filialer, som indebærer, at de leverede ydelser er momspligtige, skal det vurderes, om G1 IT udøver selvstændig økonomisk virksomhed. I denne forbindelse skal det undersøges, om en filial som G1 IT kan anses for at være en selvstændig bank, bl.a. under hensyn til, om den selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med dens virksomhed.
36	Således som generaladvokaten har anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bærer filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kan tilbagebetale et lån. Det er banken, der som juridisk person bærer risikoen, og som i den henseende kontrolleres med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten.
37	Som bankfilial råder G1 IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hviler risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på G1 Bank. Derfor er G1 IT afhængig af sidstnævnte og de udgør tilsammen en enkelt afgiftspligtig person.
38	Denne konklusion ændres ikke af sjette direktivs artikel 9, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Den er således uden relevans i en sag som den foreliggende, som vedrører transaktioner mellem et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der har hjemsted i en anden medlemsstat.
39	Hvad angår OECD's modeloverenskomst skal det fastslås, at den er uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat.
40	Hvad endelig angår spørgsmålet, om der er indgået en aftale med henblik på fordeling af omkostningerne, er dette ligeledes uden relevans i den foreliggende sag, eftersom en sådan aftale ikke er indgået mellem to uafhængige parter.
41	Under hensyn til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

..."

Højesterets begrundelse og resultat

Af § 16, stk. 1, i lov om almene boliger m.v. fremgår, at en afdeling i en boligorganisation er økonomisk uafhængig af andre afdelinger og af boligorganisationen. Hvert byggeforetagende skal udgøre en særlig afdeling af boligorganisationen, og den enkelte afdeling skal - som et led i gennemførelsen af princippet om særhæften - have skøde på ejendommen. Afdelingerne er imidlertid ikke i øvrigt tillagt sædvanlige ejerbeføjelser over ejendommen. Det er således boligorganisationens - og ikke afdelingernes - ledelse, som træffer beslutning om salg, pantsætning eller væsentlig forandring af ejendommene, jf. § 6, stk. 4, i bekendtgørelse om drift af almene boliger m.v., nu bekendtgørelse nr. 42 af 23. januar 2008. Nettoprovenuet ved et eventuelt salg af ejendommen tilfalder ikke afdelingen, men skal som udgangspunkt indgå i boligorganisationens dispositionsfond, jf. driftsbekendtgørelsens § 37, stk. 1, nr. 9, sammenholdt med § 100, stk. 1. Også overskud ved en afdelings drift indgår i boligorganisationens dispositionsfond, jf. lovens § 20, stk. 1, nr. 2, og en afdeling kan således ikke opbygge en egentlig egenkapital.

Uanset princippet om økonomisk uafhængighed kan en afdeling i en boligorganisation på denne baggrund ikke anses for en selvstændig juridisk enhed, men må - som også selve betegnelsen "afdeling" indicerer - anses for en del af boligorganisationen.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der - med forbehold for undtagelserne i stk. 2 -betales afgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, 3, 5, 6, 8, 10-12, 15-17 eller 20, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter momsloven. Dette må forstås således, at der - ligesom efter momsloven - skal være tale om levering af varer eller ydelser til en tredjemand, dvs. til en fra leverandøren adskilt selvstændig juridisk enhed.

Det følger af det foran anførte, at denne grundbetingelse efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, ikke er opfyldt i tilfælde, hvor en almen boligorganisation udfører boligadministration for organisationens egne afdelinger.

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, indeholder en bestemmelse om fastsættelse af afgiftsgrundlaget for bl.a. "foreninger, herunder almennyttige boligselskaber". Højesteret finder, at denne bestemmelse ikke giver tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at det for almene boligorganisationer (almennyttige boligselskaber) har været hensigten at fravige den nævnte grundbetingelse i lovens § 1, stk. 1. Bestemmelsen må således forstås som sigtende alene til tilfælde, hvor en almen boligorganisation udfører boligadministration for tredjemand, dvs. for andre end organisationens egne afdelinger, jf. §§ 9 - 14 i bekendtgørelse nr. 876 af 3. oktober 1996 om sideaktiviteter i almene boligorganisationer m.v.

Højesteret tager herefter Boligselskabernes Landsforenings påstand til følge.

I sagsomkostninger tilkendes Boligselskabernes Landsforening 500.000 kr. til dækning af advokatudgifter i begge instanser og 10.700 kr. til dækning af afgift til Landsskatteretten og retsafgift for landsret og Højesteret. Højesteret har ved fastsættelsen af beløbet til dækning af advokatudgifter taget hensyn til sagens principielle karakter, herunder dens betydning for andre sager.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Boligselskab ikke i perioden fra den 1. april 2002 til den 31. december 2004 har pligt til at betale lønsumsafgift, og Skatteministeriet skal tilbagebetale opkrævet og betalt afgift med 473.215 kr. med tillæg af renter svarende til diskontoen plus 5 % p.a. fra betalingstidspunktet til sagens anlæg den 12. april 2006 og med procesrente fra denne dato.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 510.700 kr. til Boligselskabernes Landsforening som mandatar for H1 Boligselskab.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.