Sagens parter

H1
(v/advokat Tanja Lykke Stougaard)

mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af dommer Karsten Henriksen.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 12. januar 2021.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 hæfter for betaling af yderligere registreringsafgift af otte køretøjer, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 17.

H1 har fremsat følgende påstande:

Principalt:  
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at kravet vedrørende efteropkrævning af registreringsafgift fremsat ved SKATs afgørelse af 1. april 2014 skal nedsættes med 2.098.364 kr. til 0 kr.

Subsidiært:  
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at kravet vedrørende efteropkrævning af registreringsafgift fremsat ved SKATs afgørelse af 1. april 2014 skal nedsættes med 1.401.028 kr. vedrørende køretøj nr. 1-6.

Mere subsidiært:
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at beregning af registreringsafgift skal ske på baggrund af de enkelte køretøjers faktiske salgspris og ikke på baggrund af standardprisen anmeldt af importøren.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen
Af Landsskatterettens afgørelse af 20. oktober 2020 fremgår:

"...

I afgørelsen har deltaget:	MS, SE og VH
Klager:	H1
Klage over:	SKATs afgørelse af 1. april 2014
CVR-nr.:	……86

SKAT har efteropkrævet registreringsafgift på 2.098.364 kr. hos selska­bet, H1, idet SKAT har fundet, at lea­singaftalerne reelt er maskerede leasingforhold, hvor formålet er at opnå besparelse i betalingen af registreringsafgift. Efter SKATs vurde­ring foreligger der køb af de omhandlede køretøjer og ikke leasingfor­hold.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem selskabet og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom selskabets repræsentant har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger
Klagen handler om, hvorvidt der er indgået maskerede leasingaftaler, som dækker over salg af køretøjer til slutbruger.

I forbindelse med stikprøvekontrol har SKAT undersøgt et antal nye køretøjer, der har været handlet gennem selskabet G1 med henblik på at konstatere, om der har været opgjort og afregnet kor­rekt registreringsafgift af disse køretøjer.

SKAT har for perioden 1. januar 2010 til den 1. juni 2011 udsøgt 8 køre­tøjer, der var indregistreret som leasingkøretøjer. SKAT har anført, at selskabets aktivitet med leasingbiler var placeret i G2, og på denne baggrund foretog SKAT en undersøgelse hos G2.

G1 har gennem perioden købt de 8 omhandlede køretø­jer af G3, som er importør af bilmærket xx. Efterfølgende har G1 solgt køretøjerne til­bage til H3, som overdrog ejerskabet/fordringen på de enkelte køretøjer til selskabet. I samme forbindelse blev køre­tøjerne leaset (tilbage) til G2. I de konkrete tilfælde har G2 herefter udlejet køretøjerne til både private personer og virksomheder.

Selskabets repræsentant har oplyst, at det er selskabet, som har købt kø­retøjerne (af G3) og har fået dem indregistre­ret til brug for udlejning. Dette er sket efter aftale med forhandleren, som i dette tilfælde er G2. G2 har løbende betalt leasingydelser i overensstemmelse med leasingaftalerne, som strakte sig over en periode på 7 måneder. Selskabet leasede i perioden 1. april 2010 til den 1. maj 2011 i alt 8 køre­tøjer til G2. Det fremgår af leasingafta­lerne, at køretøjerne skulle anvendes til enten udlejningsbiler eller de­mobiler. Det fremgår endvidere af leasingaftalerne, at selskabet gav til­ladelse til, at køretøjerne udlejes/leases til tredjemand.

Af leasingaftalerne fremgår det yderligere, at leasingtageren (G2) har pligt til at finde en køber til køretøjet til en på forhånd fastsat pris. I de konkrete tilfælde er køretøjerne solgt videre til de personer eller virksomheder, som har leaset køretøjerne af G2.

Selskabets repræsentant har forklaret, at selskabet ikke har været invol­veret i eller har haft kendskab til, hvorvidt der mellem G1 og/eller G2 har foreligget tilkendegivelser eller hensigtserklæringer om et salg ved udløb af leasingforhol­det. Selskabet fik først kendskab til sagen, da de modtog SKATs forslag til afgørelse af 7. januar 2014.

Fremgangsmåden var, at G1 erhvervede et nyt og ikke-indregistreret køretøj hos G3. G3 er importør af køretøjer af mærket xx. Der foreligger fakturaer fra G3 til G1 på de omhandlede køretøjer. Køretøjerne blev leveret fysisk til G1, jævnfør aftalerne om overdragelse fra G3 til G1.

Efter kort tid returnerede G1 køretøjerne til G3 ved kreditnota til G1. Køretøjerne blev overdraget papirmæssigt, idet de fysisk stadig var placeret hos G1.

G3 overdrog herefter køretøjerne til selska­bet. Det fremgår af fakturaer mellem G1 og G3 vedrørende 7 af køretøjerne, at G3 overdrog fordringen/ejerskabet vedrørende det enkelte køre­tøj til selskabet, og at forhandleren derfor alene kunne betale med frigø­rende virkning til selskabet, jf. gældsbrevslovens § 29. Vedrørende kø­retøj nr. 3, …, fremgår det af den opera­tionelle leasingaftale mellem selskabet og G2, at selskabet var ejer af køretøjet. Repræsentanten har tilkendegivet, at alle 8 køretøjer ejes af selskabet.

Selskabet anmeldte og angav registreringsafgiften til SKAT på køretø­jerne i henhold til reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer. Selskabet betalte forholdsmæssig registreringsafgift i leasingperioden.
SKAT har oplyst, at det var G1, der håndterede køretø­jerne som leasingbiler og iværksatte dokumentgangen i forhold til G3 og i forhold til selskabet.

Når et køretøj skulle leases ud til en tredjemand, foregik det ved, at sel­skabet udfyldte dele af et certifikat, der anvendtes ved anmeldelse af et fabriksnyt køretøj. Certifikatet skulle anvendes over for skattemyndig­hederne i forbindelse med indregistrering af køretøjet. Selskabet ud­fyldte de dele af certifikatet, som omhandlede identifikation af køretøjet og tekniske oplysninger om dette. Derudover udfyldte selskabet den del af certifikatet, der omhandlede den talmæssige opgørelse af afgifts­grundlag og registreringsafgift. Herefter blev certifikatet sendt til G1, som på vegne af selskabet underskrev certifikatet og anvendte certifikatet overfor det lokale skattecenter i forbindelse med anmeldelse af det pågældende køretøj til indregistrering. Derefter retur­nerede G1 certifikatet til selskabet, der efterfølgende an­vendte certifikatet og den på certifikatet opgjorte registreringsafgift til angivelse og efterfølgende betaling af registreringsafgift til SKAT.

Der blev herefter oprettet leasingkontrakt mellem selskabet og G2 (G4). Kontrakterne løb over 7 måneder. G2 leasede samtidig køre­tøjerne videre til en kunde i 7 måneder.

Ved kontrakternes udløb erhvervede G2 køretøjerne af selskabet til en på forhånd fastsat restværdi, som var fast­lagt i leasingkontrakten. Selskabet udstedte fakturaer til G2 for køb af køretøjerne. Køretøjerne blev efter salg til slutbrugeren afgiftsberigtiget som brugte køretøjer.

SKATs efterprøvelse vedrørte følgende køretøjer:

Reg. nr.	Registreringsdato	Model	Slutbruger/ejer
Q1	25-05-2010	…	IP
Q2	21-06-2010	…	NA
Q3	28-08-2010	…	G6
Q4	23-07-2010	…	NM
Q5	30-08-2010	…	JL
Q6	26-08-2010	…	OC
Q7	20-04-2011	…	NE
Q8	03-05-2011	…	G7

SKAT har konstateret, at der for flere køretøjer er foretaget betaling fra kunden for køretøjerne ved indgåelsen af leasingkontrakterne mellem G2 og deres kunder. SKAT har ligeledes fundet, at der i flere leasingkontrakter er indgået vilkår om, at leasingtager (slutbruger) er forpligtet til at anvise en køber til en forud fastsat pris. SKAT er af den opfattelse, at den aftalte pris efter 7 måneders lea­sing ikke stemmer overens med nyvognsprisen, selvom der tages højde for, at køretøjet har været brugt i 7 måneder. SKAT har angivet, at der er handlet til priser under markedsværdien for tilsvarende køretøjer.

Om de enkelte køretøjer er der oplyst følgende:

Q1 (køretøj nr. 1)
Køretøjet blev den 17. marts 2010 handlet mellem G3 og G1 til 412.927,60 kr. uden afgift. Købet fremgår af faktura 5901512711. Køretøjet blev den 18. marts 2010 solgt tilbage til G3. Det fremgår af kreditnota 5901514691, at G3 købte køretøjet tilbage.

Den 26. marts 2010 oprettede G2 leasingaf­tale 10159/107947. IP var anført som bruger af køretøjet. Leasingperioden løb fra den 26. marts 2010 til den 26. oktober 2010. Efter endt leasingaftale forpligtede leasingtageren sig til at anvise en køber til køretøjet til 865.000 kr.

SKAT modtog to forskellige leasingaftaler. Begge aftaler var dateret den 26. marts 2010 og underskrevet. Der fremgår bl.a. følgende af den ene leasingaftale vedrørende køretøjet:

"Under genstand: 1. stk. køretøj stelnr. xxx, reg. nr. Q1 metallak“

I den anden leasingaftale 10159/107947 var der yderligere tilføjet føl­gende: [tilføjelse markeret med kursiv]:

"Under genstand: 1. stk. køretøj stelnr. xxx, reg. nr. Q1 metallak, memory, intel­ligent lightpack, Parktronic, airmatic, G11 Tuning"

SKAT har anført herom, at der er aftalt køb af udstyr med slutbrugeren allerede ved indgåelse af leasingaftalen, uanset at dette først faktureres direkte til IP (leasingtager) i oktober 2010.

Endvidere var der under særlige vilkår tilføjet:

"Efter endt leasingperiode forpligter kunden sig til at anvise en køber til køretøjet for kr. 865.000 kr."

Leasingaftale 80654668 mellem selskabet og G2 blev oprettet den 1. april 2010. Der var tale om en operationel lea­singaftale af et demokøretøj, og aftalen var på 7 måneder fra den 1. april 2010. Efter endt leasingaftale havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjet til 844.108 kr.

G2 udstedte den 27. oktober 2010 faktura 807917. Køretøjet blev solgt til IP til 845.000 kr. Endvidere udstedte G1 samme dag faktura 807918, hvor IP købte en G11 chip inkl. montering til 20.000 kr.

Det fremgår af bankkvittering dateret den 5. november 2010 fra F1-bank, at køberen via indbetalingskort har overført købesummen til G2.

Den 8. november 2010 udstedte selskabet faktura 217071 til G2 på 852.870,56 kr. for køb af køretøjet efter endt lea­singaftale.

Q2, køretøj (køretøj nr. 2)
Den 7. april 2010 solgte NA en BMW 320i sedan (byttebil) til G2 for 114.000 kr. Samme dag solgte G2 køretøjet videre til G1.

Den 19. april 2010 solgte G1 byttebilen videre til G5 i Y1-by for 173.000 kr.

Det omhandlede køretøj (køretøj nr. 2), blev den 3. juni 2010 handlet mellem G3 og G1 til 321.265,70 kr. uden afgift. Købet fremgår af faktura 5901592417.

NA prøvekørte i perioden den 18. juni 2010 til (forventet) 18. fe­bruar 2011 en … aut. cabriolet. Den 21. juni 2010 betalte NA 700.000 kr. til G1 ved dankortbetaling. Der forelig­ger endvidere kvittering fra G1. Det fremgår ikke af kvitteringen, hvad købet dækkede over.

Det omhandlede køretøj blev indregistreret den 21. juni 2010. NA har oplyst, at køretøjet er leveret og startet anvendt den 21. juni 2010.

Ved kreditnota nr. 5901620378 dateret den 29. juni 2010 tilbagekøbte G3 køretøjet, idet køretøjet skulle sælges vi­dere til selskabet.

Den 1. juli 2010 oprettede selskabet leasingaftale 80635878 mellem sel­skabet og G2. Der var tale om en operatio­nel leasingaftale af et demokøretøj, og aftalen lød på 7 måneders leasing fra den 1. juli 2010. Efter endt leasingaftale havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjet til 700.530 kr.

G2 købte den 2. februar 2011 ved faktura 218428 køretøjet af G3 for 700.647 kr.

Den 23. marts 2011 udstedte G1 faktura 20005427 til NA. Køretøjet kostede 814.000 kr.

SKAT har efterfølgende oplyst, at der ikke er indgået en leasingaftale mellem G2 og kunden, og at der er udstedt kreditnota for byttebil den 7. april 2010, der indgår som en forudbeta­ling af det nye køretøj. SKAT er derfor af den opfattelse, at der er ind­gået aftale om køb i april 2010 og dermed er indgået et maskeret leasin­garrangement.

NA har i brev til SKAT den 6. juni 2012 oplyst, at køretøjet ikke er bestilt hjem på baggrund af en henvendelse fra NA. Han havde ikke indflydelse på, hvilket udstyr køretøjet blev leveret med. Der fandtes ikke nogen bestilling eller korrespondance mellem ham og G1. Det var ikke hans hensigt, at han skulle købe køre­tøjet. NA har ikke modtaget betaling på 114.000 kr. for den BMW, som han solgte til G2 den 7. april 2010. Beløbet er modregnet i betaling for det nye køretøj.

Q3 (køretøj nr. 3)
G1 udstedte den 28. juni 2010 en ordrebekræftelse for køb af køretøjet. Det fremgik heraf, at køretøjet skulle indregistreres i de første 7 måneder i G1’s navn, men at køber skulle betale ejerafgift og forsikring til G1. Køretøjet skulle omregistreres til køber efter 7 måneder. Levering af køretøjet foregik omgå­ende, da der skete levering fra lager. Ordrebekræftelsen er underskre­vet af G8, men ikke af G6. Der var vedlagt almindelige salgs- og leveringsbetingelser for G1.

Det fremgår af kvittering for anmeldelse af omregistrering af køretøjet den 28. juni 2010, at selskabet var ejer af køretøjet, mens G2 var bruger af køretøjet.

G6 overførte den 30. juni 2010 550.000 kr. som betaling for køretøjet. Dette fremgår af kvittering fra F1-bank.

Den 1. juli 2010 blev leasingaftale 80629408 mellem selskabet og G2 oprettet. Der var tale om en operationel leasin­gaftale af et demokøretøj, og aftalen lød på 7 måneders leasing fra den 1. juli 2010. Efter endt leasingaftale havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjet til 477.976 kr.

Ligeledes den 1. juli 2010 oprettede G2 lea­singaftale 10483/108203. G1 blev anført som bruger af køretøjet. Leasingperioden løb fra den 1. juli 2010 til den 31. januar 2011. Denne leasingaftale blev underskrevet af G9 den 12. august 2010 og af selskabet den 17. august 2010.

Den 11. januar 2011 udstedte G1 ordrebekræftelse på salg af brugt køretøj, kilometerstand 12.800 km. G6 var anført som køberen af køretøjet. Af ordrebekræftelsen fremgår det, at der blev eftermonteret navigation, 10" elektrisk ned-klappelig skærm monteret i loftet til bagsæderne, 4 stk. trådløse hoved­telefoner og TV tuner. Kontantprisen var i alt 550.000 kr. Ordrebekræf­telsen er ikke underskrevet af parterne.

Den 31. januar 2011 solgte G2 køretøjet til G6 til 550.000 kr. Der er endvidere frem­lagt en ordrebekræftelse med 9 punkter med specifikationer over, hvad køretøjet indeholder. Ordrebekræftelsen er imidlertid så utydelig, at det ikke er muligt at læse indholdet.

Den 4. februar 2011 købte G2 ved faktura 218475 køretøjet af selskabet for 478.091,70 kr.

G6 har den 30. januar 2013 oplyst til SKAT, at køretøjet blev anvendt fra den 28. juni 2010. Derudover har G6 blandt andet oplyst, at køretøjet er købt som en demobil, at virksomheden ikke kunne bestemme, hvilket udstyr køretøjet skulle leveres med, samt at det var hensigten, at køre­tøjet skulle købes allerede fra første bestilling/første anvendelse af dette.

G1 har den 8. juli 2013 oplyst til SKAT, at det omhand­lede køretøj er leaset af selskabet med det formål at anvende det til ud­lejning uden fører. G1 har derudover oplyst, at der ikke foreligger en lejekontrakt fra G1 til kunden, og at der ikke er foretaget eftermonteringer på køretøjet.

Q4 (køretøj nr. 4)
Ved faktura 5901587410 dateret den 28. maj 2010 købte G1 køretøjet hos G3. Prisen var 465.659,40 kr. uden afgift.

Der blev den 6. juli 2010 isat læderindtræk i køretøjets kabine ved et tysk selskab. Læderindtrækket kostede 2.150 euro.

Ved kreditnota 5901638062 dateret den 14. juli 2010 tilbagekøbte G3 køretøjet, idet køretøjet skulle sælges videre til selskabet.

Ved intern faktura 10605421 den 21. juli 2010 klargøres køretøjet, herun­der udføres der en reparation på køretøjet. Fakturabeløbet er på 32.252,58 kr.

Ved faktura 20003595 den 27. juli 2010 eftermonterede G1 udstyr, som faktureres til selskabet. Fakturabeløbet er 68.580 kr. Af fakturaen fremgår det, at køretøjet er indregistreret den 23. juli 2010.

Den 27. juli 2010 oprettede G2 leasingaftale 11222/108809. NM anføres som bruger af køretøjet. Lea­singperioden løber fra den 27. juli 2010 til den 27. februar 2010. Leasin­gaftalen er ikke dateret. Den månedlige leasingydelse eksklusive moms var for NM 4.424 kr.

Den 1. august 2010 oprettede selskabet en leasingaftale 80637228 med G2. Der er tale om en operationel leasingaftale af et demokøretøj, og aftalen lød på 7 måneders leasing fra den 1. august 2010 til den 1. februar 2011. Selskabet er anført som ejer, mens G2 er anført som bruger. Efter endt leasingaf­tale havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjet til 903.831 kr. Aftalen er underskrevet henholdsvis den 10. de­cember 2010 af G1 og den 14. december 2010 af selska­bet. G1´s månedlige leasingydelse til selskabet var 10.420 kr. eksklusive moms.

Den 28. marts 2011 solgte G2 køretøjet til NM til 1.058.634 kr. NM skrev den 4.  marts 2011 under på en slutseddel. NM betalte for køre­tøjet den 25. marts 2011 ved bankkvittering fra F1-bank. Købet var i overensstemmelse med ordrebekræftelse af 28. februar 2011.

Den 15. april 2011 købte G2 ved faktura 219332 køretøjet af selskabet for 897.437,85 kr.

NM har i e-mail af 5. december 2011 til SKAT forklaret, at køretøjet blev leveret med standardudstyr, og at det ved indgåelse af lejekontrakten var aftalt, at hun skulle købe køretøjet. Ved senere e-mail den 9. december 2011 forklarede NM, at det ikke var en­deligt besluttet, om hun ville overtage køretøjet efter endt lejeperiode.

Q5 (køretøj nr. 5)
Den 21. juni 2010 underskrev JL slutseddel for køb af køre­tøjet. Det var anført, at køretøjet blev indregistreret som demobil de før­ste 7 måneder. Prisen for køretøjet var aftalt til 406.000 kr., og JL modtog kreditnota på 62.000 kr. for en byttebil.

Ved Faktura nr. 5901656007 dateret den 30. juli 2010 købte G1 køretøjet, der var nyt, hos G3. Prisen var 196.904,10 kr. uden afgift.

Den 23. august 2010 monteres anhængertræk på køretøjet. Fakturaen er udstedt til G2, og det fremgår ligeledes, at dateringen den 23. august 2010 er overstreget, og den 1. september 2010 er skrevet på i hånden.

Ved kreditnota nr. 5901678316 dateret den 30. august 2010 tilbagekøbte G3 køretøjet, idet køretøjet blev solgt videre til selskabet.

Den 1. september 2010 oprettede selskabet en leasingaftale 80647128 med G2. Det er tale om en operationel lea­singaftale af et demokøretøj, og aftalen lød på 7 måneders leasing fra den 1. september 2010 til den 1. marts. 2011. Efter endt leasingaftale havde G2 ret til at anvise en køber til køre­tøjet til 339.717 kr. Leasingaftalen var ikke underskrevet.

Den 3. september 2010 oprettede G2 leasin­gaftale 11743/109241. JL anføres som bruger af køretøjet. Leasingperioden løb fra den 3. september 2010 til den 3. april 2011.

En afdelingschef i G2 bekræftede den 2.  september 2010, at de havde modtaget indbetaling af depositum på 344.000 kr. i forbindelse med køb af køretøjet. Det fremgik af brevet, at faktura på køretøjet (406.000 kr.) og kreditnota på byttebilen (62.000 kr.) ville blive udstedt til JL senere. Den 6. september 2010 ind­betalte JL 344.000 kr. til G1. Det fremgår af kasserapport 43814.

Den 18. oktober 2010 udstedte G2 en kre­ditnota til JL på 62.000 kr. for køb af en byttebil.

Den 21. marts 2011 solgte G2 køretøjet ved faktura 810224 til JL til 406.000 kr. Samme dag udstedte G2 en kreditnota til JL på 62.000 kr. for en byttebil.

Den 19. april 2011 købte G2 ved faktura 219407 køretøjet af selskabet for 339.717,11 kr.

SKAT har den 8. juli 2013 fået oplyst af G1, at der ikke er betalt leasingydelser mellem JL og G2, idet byttebilen er brugt som betaling for de leasingydelser, som JL skulle have haft betalt.

Q6 (køretøj nr. 6)
Den 24. maj 2010 oprettede G2 leasingaf­tale 10603/108279. G10 anføres som bruger af køre­tøjet. Leasingperioden løb fra den 1. september 2010 til den 1. april 2011. Leasingaftalen er ikke dateret, men den er underskrevet af G10 den 24. maj 2010 og af G2 den 14. maj 2010. Den månedlige leasingydelse var på 16.575 kr. eksklu­siv moms.

Ved faktura 5901672057 dateret den 20. august 2010 købte G1 køretøjet, der var nyt, hos G3. Ved kreditnota nr. 5901672060 ligeledes af den 20. august 2010 tilbagekøbte G3 køretøjet, idet køretøjet skulle sælges vi­dere til selskabet. Prisen var 295.683 kr. uden afgift.

Den 26. august 2010 oprettede selskabet en leasingaftale 80644138 med G2. Der var tale om en operationel leasin­gaftale af et demokøretøj, og aftalen lød på 7 måneders leasing fra den 26. august 2010 til den 26. marts 2011. Efter endt leasingaftale havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjet til 572.950 kr. Leasingaftalen er underskrevet af begge parter, men ikke da­teret. Den månedlige leasingydelse var på 6.598 kr. eksklusive moms.

Den 6. september 2010 udbetalte G1 260.000 kr. til OC, der er direktør i G10, for køb af byttebil.

Ved kreditnota 807198 dateret den 14. september 2010 udbetalte G2 82.875 kr. til G10. Det fremgår af kreditnotaen, at der er tale om udbetaling af depositum og 3 måneders leasingydelse.

G2 solgte den 4. april 2011 køretøjet til OC, der er direktør i G10, til 586.200 kr. ved faktura 810459. Betalingen for køretøjet er sket den 1. april 2011, jf. bankkvittering fra F1-bank.

G2 købte ved faktura 219404 dateret den 19. april 2011 køretøjet af selskabet for 572.949,94 kr.

OC har den 5. juni 2012 oplyst til SKAT, at det ikke var besluttet ved leasingaftalens indgåelse, hvad der skulle ske efter leasingaftalens udløb. G10 skulle afhænde køretøjet til en fastsat pris. Det havde været i hans overvejelser, at det kunne være attraktivt at overtage køretøjet privat efter afsluttet leasingperiode. Derudover har OC oplyst, at han mener, at der var mulighed for at vælge mellem noget udstyr, som kunne eftermonteres, men han mener ikke, at der blev valgt noget ekstraudstyr til køretøjet.

Q7 (køretøj nr. 7)
Køretøjet blev den 3. marts 2011 handlet mellem G3 og G2 til 414.828,40 kr. uden afgift. Købet fremgår af faktura 5901868775. Køretøjet blev den 12. april 2011 solgt tilbage til G3, hvilket fremgår af kreditnota 5901915849, hvor G3 købte køretøjet tilbage.

G2 oprettede den 20. april 2011 leasingaf­tale 13668/110826. NE anføres som bruger af køretøjet. Lea­singperioden løb fra den 20. april 2011 til 20. november 2011. Leasingaftalen er underskrevet, men ikke dateret.

Den 1. maj 2011 oprettede selskabet en leasingaftale 80703148 med G2. Det var tale om en operationel leasingaf­tale af et demokøretøj, og aftalen lød på 7 måneders leasing fra den 1. maj 2011. Efter endt leasingaftale havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjet til 877.208 kr.

Den 5. maj 2011 fremsendte G2 faktura 810905 til NE. Fakturaen indeholdt en betaling af 7 leasingy­delser på i alt 154.367,5 kr.

Det fremgår herudover af e-mail fra F2-bank dateret den 4. maj 2011, at banken har overført 846.581 kr. til køb af køretøjet.

Det fremgår af kreditnota nr. 810903 af 5. maj 2011, at NE har solgt en byttebil til G2 for 185.000 kr.

Den 23. november 2011 solgte G2 køretøjet til NE til 877.208 kr. i henhold til faktura 813608.

G2 købte den 12. december 2011 ved fak­tura 223107 køretøjet af selskabet for 877.207,46 kr.

På forespørgsel fra SKAT om bankoplysninger vedrørende betalinger har NB på vegne af NE fremsendt mail af 4. maj 2011, hvor F2-bank bekræfter, at banken på vegne af NE har indsat 846.581 kr. på G1´s konto til køb af Q7. Derudover har NB oplyst til SKAT, at der er foretaget samtidig betaling af leasingkontrakt og køb af bil pr. 23. november 2011 på grund af længerevarende udlandsophold.

Q8 (køretøj nr. 8)
Køretøjet blev den 17. marts 2009 handlet mellem G3 og G1 til 408.983,46 kr. uden afgift. Købet fremgår af faktura 5901129385. Køretøjet blev den 28. april 2011 solgt tilbage til G3. Det fremgår af kreditnota 590932485, at G3 købte køretøjet tilbage.

Den 1. maj 2011 oprettede selskabet en leasingaftale 80706458 med G2 som bruger. Den fremsendte kopi af lea­singaftalen er af dårlig kvalitet, hvilket medfører, at der ikke er muligt at læse de nærmere detaljer om indholdet af leasingaftalen.

Det fremgår af kreditnota nr. 202278 dateret den 3. maj 2011, at G7 har solgt et køretøj til G1 for 350.000 kr. Der er tale om en byttebil. G7 har modtaget betalingen for byttebilen den 23. maj 2011.

Den 4. maj 2011 oprettede G2 leasingaftale 13624/110851. G7 anføres som bruger af køretøjet. Leasingperioden løb fra den 4. maj 2011 til den 4. december 2011. Det fremgår af aftalen, at den månedlige leasingydelse er 2.100 kr. Leasing­ydelsen steg i august 2011 på grund af rentestigning i Nationalbanken. Herudover tillægges 1.335 kr. pr. måned til dækning af forsikring samt grøn ejerafgift. I alt betales 3.960 kr. inklusiv moms i leasingydelse, for­sikring samt grøn ejerafgift frem til august 2011, hvorefter den samlede månedlige leasingydelse stiger til 4.066,25 kr. inklusiv forsikring og grøn ejerafgift. Efter endt leasingaftale forpligtede leasingtager sig til at anvise en køber (tredjemand) af køretøjet til 895.000 kr. Leasingaftalen er dateret og underskrevet af leasing-tager den 9. maj 2011, mens leasin­gaftalen er underskrevet af leasinggiver den 5. maj 2011. Der er frem­lagt en faktura 813357 som dokumentation for betaling af leasingydel­serne.

Den 13. december 2011 overførte G7 895.000 kr. for køb af køretøjet, jf. udskrift af kontobevægelser fra F3-bank.

Den 30. december 2011 solgte G2 køretøjet til G7 til 895.000 kr., jf. faktura 814023.

Den 9. januar 2012 købte G2 ved faktura 223545 køretøjet af selskabet for 746.774,02 kr.

G1 har oplyst til SKAT, at der ikke er eftermonteret ek­straudstyr på køretøjet, men at der i stedet er afmonteret udstyr. Derud­over har G1 oplyst, at G1 har videreformidlet salg af byttebil, men der er ikke fremsendt dokumentation for dette.

G7 har oplyst, at der hverken har været udarbejdet leje­kontrakt eller slutseddel på køretøjet, idet aftalerne har været mundt­lige.

Ekstraordinær genoptagelse
SKAT har udsendt agterskrivelsen den 7. januar 2014 og udsendt den påklagede afgørelse den 1. april 2014.

Afgiften blev betalt i 2010. I 2011 påbegyndte SKAT en kontrolsag ved­rørende registreringsafgift på udlejningsbiler hos G1.

Frem til juli og august 2013 har SKAT anmodet om yderligere oplysnin­ger til brug for sagen af G1.

Efter SKAT har fremsendt forslag til afgørelse til G-koncer­nen i september 2013, valgte SKAT at trække forslaget tilbage efter re­vurdering af fakta i sagen, herunder hæftelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 17.

SKAT har for køretøj nr. 1-6, som alle er indregistreret i 2010, foretaget ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. For køretøjerne nr. 7-8, der er indregistreret hen­holdsvis den 20. april 2011 og den 3. maj 2011, har SKAT foretaget ordi­nær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 31.

SKATs afgørelse
SKAT har den 1. april 2014 truffet afgørelse om efteropkrævning af re­gistreringsafgift på 2.098.364 kr. hos selskabet, idet SKAT finder, at lea­singaftalerne reelt er maskerede leasingforhold, hvor formålet har væ­ret at opnå besparelse i betalingen af registreringsafgift. SKAT har som konsekvens heraf tilsidesat de afgiftsmæssige virkninger af leasingar­rangementerne, idet der efter SKATs opfattelse er tale om salg af køre­tøjerne til slutbruger i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjerne. Det er herefter udgangspunktet, at der skal ske afgiftsberigelse efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, hvorefter køretøjets handelspris in­klusiv moms, men uden registreringsafgift, ved salg til slutbruger her i landet udgør afgiftsgrundlaget. Da de aftalte priser mellem G-koncernen og slutbruger efter SKATs opfattelse ikke er udtryk for reelle og sædvanlige priser mellem forhandler og slutbruger, finder SKAT imidlertid, at der skal ske beregning af registreringsafgift med udgangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjerne i henhold til registreringsafgiftslovens § 9.

SKAT har bl.a. anført, at:

"...
SKAT opkræver jævnfør opkrævningslovens § 5, samt registreringsafgiftsloven § 16 og § 17, registreringsafgift for nye køretøjer indregistreret i 2010 og 2011 med 2.098.364 kr.
(...)

Begrundelse
For de ovennævnte køretøjer er der ikke opgjort og afregnet registrerings­afgift på et korrekt grundlag i overensstemmelse med reglerne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

G3 står som anmelder af omhandlede køretøjer, og angiver registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter G3 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

Der foreligger leasingaftale mellem H1 og G2 på køretøjerne.

Det er SKATs opfattelse, at der mellem G1 og kunde er af­talt et maskeret leasingforhold med efterfølgende papirmæssig overdra­gelse til kunde, med det formål at kunne sælge køretøjet til under normal udsalgspris.

De omhandlede køretøjer er solgt til kunderne/brugerne allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjernes 1. indregistrering.

For de af sagen omhandlede køretøjer har SKAT tilsidesat de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangementet, idet der reelt er tale om et salg til slutbruger i forbindelse med 1. indregistrering.

De nye køretøjer omhandlet af undersøgelsen skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens hovedregel i § 8, stk. 1 med udgangspunkt i kø­retøjets almindelige pris excl. registreringsafgift ved salg til kunde.

SKAT skal bemærke, at prisen mellem kunde og G1 på de omhandlede køretøjer er lave i forhold til normal udsalgspris (listepris), hvilket er muligt som følge af, at køretøjet bliver maskeret som leasingkøretøj med deraf følgende lavere afregning af registreringsafgift end ved normalt salg til slutbruger.

De lave priser mellem kunde og G1 er efter SKATs opfat­telse båret af, at der ikke bliver afregnet korrekt registreringsafgift.

De aftalte priser er således ikke udtryk for reelle og sædvanlige priser mellem kunde og G1.

Ved beregning af registreringsafgift tages der udgangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet (anmeldt pris) jævnfør bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 9.

[...]"

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og G3 ved udarbejdelsen af foreliggende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er anvendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til kunde/bruger forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

SKAT har gennem en lang periode indhentet oplysninger fra G1 om de enkelte køretøjer. G1 har løbende fremsendt dokumentation i form af leasingkontrakter, fakturaer m.v.

R1 har under kontrolsagen ved indsigelse af 13. marts 2014 kom­menteret, at de som opfølgning på mødet afholdt den 11. februar 2014, har undersøgt selskabets procedure omkring udfyldning, afstempling og underskrivelse af toldcertifikat i forbindelse med indregistrering af demo-/udlejningsbiler på fuld afgift til G-koncernen.

R1 oplyste til SKAT, at det var selskabet eller G3 som på baggrund af en ordre fra G1 udfyldte den øverste del af certifikatets første side med fakta om det konkrete køretøj. Selskabet lavede en afgiftsberegning på det konkrete køretøj på baggrund af ordren fra G1 med udlejning til slutkunde for øje. Certifikatet blev herefter stemplet på selskabets kontor i Y2-by. Herefter scannes og e-mailes certifikatet til G1. Certifikatet er ikke underskrevet af selskabet.

G1 printede certifikatet og underskrev det på begge si­der i forbindelse med registrering af køretøjet hos det lokale skattecen­ter.

SKAT har bemærket, at proceduren vedrørende certifikaterne var i overensstemmelse med SKATs praksis på tidspunktet for registrerin­gerne.

SKAT har i sagsfremstillingen begrundet deres afgørelse for hvert af kø­retøjerne. Der fremgår bl.a. følgende af sagsfremstillingen:

"Forhold 1  

(...)

SKAT vurderer, at hele handelsforløbet har været fastlagt forud for og se­nest den 26/03 2010, hvor leasingaftale mellem G2 og IP er dateret og underskrevet, hvil­ket bekræftes af, at udgift til G11 chip allerede er indregnet i den pris IP er forpligtet til at anvise en køber til køretø­jet for.

Den aftalte pris mellem G1 og IP afspejler efter SKATs opfattelse ikke markedsprisen på køretøjet, idet køretøjet på 7 måneder så skulle have mistet over 350.000 kr. i værdi i for­hold til nyvognspris 1.218.700 kr.

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT IP for at være den reelle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til IP, angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj, alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registreringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomhe­den har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt, i re­lation til beregning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddelbart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og an­vendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en ind­byrdes forståelse mellem G1 og H1.

(...)

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til IP allerede forud for og senest i forbindelse med køretø­jets 1. indregistrering den 25/03 2010.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

Af den af G2 fremlagte leasingkonkrakt med IP fremgår det, at kunden efter endt leasingperiode forpligter sig til at anvise en køber til køretøjet for 865.000 kr.

Retten til at råde over køretøjet efter endt leasingperiode er allerede lagt fast ved underskrift på leasingaftale med IP.

IP fremsender leasingaftale til SKAT med urigtigt indhold, idet IP angiveligt har rettet i leasingaftale nr. 10159 / 107947 ud­stedt af G2, inden der på fore­spørgsel fremsendes en kopi til SKAT.

Ved at anvende leasingaftale med urigtigt indhold over for SKAT, hvor pligten til at anvise en køber til køretøjet til en forud fastsat pris er fjernet, forsøger IP at vildlede SKAT om de faktiske handelsbetingelser.

Ved at anvende leasingaftale med urigtigt indhold over for SKAT, hvor oplysning om G11 Tuning er fjernet, forsøger IP at vildlede SKAT om at køretø­jets motorydelse i forbindelse med indgåelse af leasingar­rangementet er ændret.

IP har undladt at oplyse SKAT om fakturanr. 807918 af 27 /10 2010 til IP fra G2 på 20.000 kr. incl. moms. som dækker G11 chip inkl. montering.

Af leasingkontrakt nr. 80654668 fra H1 fremgår det af § 9, stk. 3 "ved vedligeholdelse og repara­tion af de leasede genstande må der ikke foretages ændrin­ger eller omdannelse af disse".

"G-koncernen" har i strid med betingelser i ovennævnte leasingkontrakt nr. 80654668 foretaget ændring af motorkøretøjets ydelse, og faktureret G11 Tuning di­rekte til IP.

Udgift til G11 chip inkl. montering, er faktureret direkte til IP fra G2, og indgår således ikke i det finansielle grundlag for leasingaftalen mellem G2 og H1, hvilket bekræfter, at køretøjet al­lerede fra 1. indregistrering har været tilpasset til IP´s ønsker, og udstyr som er monteret i kø­retøjer ved 1. indregistrering er faktureret direkte til IP.

Der kan ikke fra G2 fremlægges dokumentation for, hvornår IP under leasingperioden skulle have besluttet sig for at er­hverve køretøjet og dermed ikke opfylde betingelsen om, at køretøjet efter endt leasingperiode stilles hos G1, idet det efter SKATs opfattelse hele tiden har været me­ningen, at IP skulle overtage køre­tøjet.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale mel­lem IP og G-koncernen om, at IP skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjet, hvorfor der i realiteten er tale om et kreditkøb.

IP har ved fremsendelse af oplysninger til SKAT været bevidst om, at der af leasingkontrakten mellem ham og G2 fremgår nogle oplysninger, der ikke er fore­neligt med et almindeligt leasingforhold og har derfor slettet disse af do­kumentet ved fremsendelse af en kopi af leasingkontrakten.

IP forsøger efter SKATs opfattelse at skjule, at der reelt er tale om køb af køretøj, der er maskeret som et leasingforhold, hvilket er gjort med det formål, at den gennemførte afgiftstænkning med­fører, at han som kunde kan tilbydes køretøjet til en attraktiv pris.

SKAT har vurderet, at de angivne leasingforhold alene er etableret for at unddrage betaling af registreringsafgift og kunne tilbyde det nye køretøj til kunden til en attraktiv pris.

SKAT har derfor tilsidesat de afgiftsmæssige virkninger af leasingarran­gementet.

H1 har anmeldt og angivet registre­ringsafgift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er den afgiftsplig­tige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 807917 af 27/10 2010	845.000 kr.
Erlagte leasingydelser	96.206 kr.
I alt	941.206 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	569.583 kr.

SKAT skal bemærke, at G11 Tuning 20.000 kr. er faktureret særskilt og anses for at være en eftermontering, som ved dette salg kan holdes uden for afgiftsgrundlaget i henhold til registreringsafgifts-loven§ 8, stk. 3.

Nyvognspris/ almindelig pris

Registreringsafgift af nyvognspris 1.218.700 kr. jævnfør vedlagte Beregning	750.337 kr.
Angivet registreringsafgift	449.169 kr.
Yderligere registreringsafgift	301.168 kr.

For det nye køretøj solgt til IP er den lave pris båret af afgiftstænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets alminde­lige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævn­før opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages udgangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 301.168 kr.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, idet reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær fastsættelse bringes i anvendelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan SKAT udsende forslag senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, når den afgiftsplig­tige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevir­ket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grund­lag.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdel­sen af foreliggende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køre­tøjet er anvendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til IP forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angi­velse af afgiftstilsvar.

I sådanne situationer skal SKAT senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om forholdet udsende varsel.

Vedrørende køretøjet solgt til IP, har SKAT tid­ligere bedt om oplysninger på det omhandlede køretøj, men har ikke ved den første henvendelse modtaget alle relevante oplysninger om køretøjet.

Således skal SKAT henvise til:

• At SKAT først den 21. august 2013 på forespørgsel modtager op­lysninger fra G1 om særskilt fakturering af G11 Chip til IP i form af en kopi af fakturanr. 807918. Oplysningen er væsentlig for SKATs samlede vurde­ring af handelsforløb m.m. omkring køretøjet.
• At SKAT den 8. juli 2013 på forespørgsel for oplyst af G1, at der ikke er foretaget eftermonteringer på køretøjet, hvilket er i strid med efterfølgende fremkommet oplysning om G11 tu­ning.

Der skal endvidere henvises til, at SKAT ved møde den 04/07 2013 hos G1 udbedt sig yderligere oplysninger i form af, udskrift af vognkort/ værkstedskort på det enkelte køretøj, hvilket SKAT ikke har modtaget.

SKAT finder, at betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 32 i anvendelse er til stede.

(...)

Forhold 2

(...)

SKAT anser, at hele handelsforløbet har været fastlagt med kunde forud for og senest den 21/06 2010, hvor køretøjet indregistreres, og NA betaler for køretøjet.

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT NA for at være den re­elle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til NA, angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj alene med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registreringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomhe­den har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt, i re­lation til beregning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddelbart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og an­vendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en ind­byrdes forståelse mellem G1og H1.

(...)

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til NA allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets I. indregi­strering den 21/06 2010.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

NA oplyser at køretøjet er leveret og startet anvendt den 21 /06 2010.

NA har medsendt dokumentation på betaling af 700.000 kr. den 21/06 2010.

Der på fakturanr. 20005427 af 23/03 2011 fra G1 til NA er anført en salgspris på køretøj samt op­lyst "Nummerplader Nyregistrering"

Det brugte køretøj som G2 kø­ber af NA ved kreditnota nr. 804693 af 07/04 2010 til 114.000 kr. er anvendt som betaling på nyt køretøj.

At der er modtaget oplysninger om videresalg af det køretøj der er taget i bytte. Oplysninger der er væsentlig for SKATs samlede vurdering af handelsforløbet omkring det nye kø­retøj, idet de modtagne oplysninger indikerer, at der er over­ført avance fra nyt køretøj til brugt køretøj.

Det er oplyst, at der er eftermonteret Comand (det store navigationsudstyr), men fremsender ikke dokumentation for det, og hvorledes det efterfølgende er viderefaktureret. Eftermonteringen anses for at være foretaget på foranled­ning af NA.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale om at NA skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjet.

NA har blandt andet fremsendt kvittering for anmeldelse af om­registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer den 23/03 2011, hvor NA først på det tidspunkt registreres som ejer af køretøjet, hvil­ket efter SKATs opfattelse må betyde, at NA må være vidende om, at køretøjet han har betalt for den 21 /06 2010 ikke blev registreret med ham som ejer før på et senere tidspunkt.

SKAT vurderer, at de angivne leasingforhold alene er etableret for at und­drage betaling af registreringsafgift, og kunne tilbyde det nye køretøj til kunden til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrange­mentet.

H1 har anmeldt og angivet registre­ringsafgift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er den afgiftsplig­tige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 20005427 af 23/03 2011	814.000 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	495.137kr.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 940.950 kr. jævnfør vedlagte Beregning	576.748 kr.
Angivet registreringsafgift	387.944 kr.
Yderligere registreringsafgift	188.804 kr.

For det nye køretøj solgt til NA er den lave pris båret af afgift­stænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræ­ver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkræv­ningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages ud­gangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 188.804 kr.

Der skal endvidere henvises til, at byttebilen købt af G1 for 114.000 kr. umiddelbart efter videresælges til G5 for 173.000 kr., hvilket efter SKATs vurdering påviser, at der er overført avance fra nyt køretøj til byttebil.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, idet reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær fastsættelse bringes i anvendelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan SKAT udsende forslag senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, når den afgiftsplig­tige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevir­ket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grund­lag.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdel­sen af foreliggende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køre­tøjet er anvendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til NA forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angi­velse af afgiftstilsvar.

I sådanne situationer skal SKAT senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om forholdet udsende varsel.

Vedrørende køretøjet solgt til NA, har SKAT tidligere bedt om oplysninger på det omhandlede køretøj, men har ikke ved den første hen­vendelse modtaget alle relevante oplysninger om køretøjet.

Således skal SKAT henvise til:

• At SKAT først den 8. juli 2013 på forespørgsel modtager oplysnin­ger fra G1 i form af en kopi af kreditnota nr. 804693. Oplysningen er væsentlig for SKATs samlede vurdering af handelsforløb m.m. omkring køretøjet.
• At SKAT først den 8. juli 2013 på forespørgsel modtager oplysnin­ger fra G1 om videresalg af det køretøj der er taget i bytte. Oplysninger der er væsentlig for SKATs samlede vurde­ring af handelsforløbet omkring det nye køretøj, idet de modtagne oplysninger skal anvendes i SKATs vurdering af, om der er over­ført avance fra nyt køretøj til byttebil.
• At G1 den 8. juli 2013 oplyser, at det omhandlede køretøj er leaset af H1 med det formål at anvende til udlejning uden fører.
• At G1 den 8. juli 2013 på forespørgsel oplyser, at der er eftermonteret Comand (det store navigationsudstyr), men fremsender ikke dokumentation for det, og hvorledes det efterføl­gende er viderefaktureret.

Der skal endvidere henvises til, at SKAT ved møde d en 04/07 2013 hos G1 har udbedt sig yderligere oplysninger i form af, udskrift af vognkort/ værkstedskort på det enkelte køretøj, hvilket SKAT ikke har modtaget. SKAT har ikke tidligere haft fornødne oplysninger fra G1 der fuldt ud påviser transaktioner omkring det konkrete køretøj, ligesom der fortsat mangler nogle oplysninger.

På de nu foreliggende dokumenter og oplysninger har SKAT mulighed for at påvise, at G1 ikke som oplyst, har anvendt det omhandlede køretøj som udlejning uden fører.

SKAT finder, at betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 32 i anvendelse er til stede.

(...)

Forhold 3

(...)

SKAT anser, at hele handelsforløbet har været fastlagt med kunde forud for og senest den 28/06 2010, hvor køretøjet indregistreres, og G6 i den sammenhæng betaler for køretøjet.

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT G6 for at være den reelle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til G6 angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registreringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt, i relation til beregning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddelbart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og anvendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en indbyrdes forståelse mellem G1 og H1.

(...)

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til G6 allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregistrering den 28/06 2010.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

G6 oplyser at de begynder at anvende køretøjet den 28/06 2010.

G6 har betalt for køretøjet den 30/06 2010.

G6 har fremsendt en ordrebekræftelse dateret 28/06 2010 indeholdende oplysning: "Levering: omgående fra lager ".

G1 den 8. juli 2013 oplyser, at det omhandlede køretøj er leaset af H1 med det formål at anvende til udlejning uden fører.

G1 den 8. juli 2013 oplyser, at der desværre ikke foreligger en lejekontrakt fra G1 til kunde.

G1 den 8. juli 2013 på forespørgsel oplyser, at der ikke er foretaget eftermonteringer på køretøjet.

G1 på forespørgsel om der er udfærdiget en slutseddel svarer, at "Der er så vidt vi ved lavet en ordrebekræftelse, den håber vi at finde inden for få dage".

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale om, at G6 skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbindelse med 1. indregistrering af køre­tøjet.

G6 har blandt andet fremsendt kvittering for an­meldelse af omregistrering i Centralregistret for Motorkøretøjer den 28/06 2010, med H1 som ejer og G2 som bruger, hvilket efter SKATs opfattelse må betyde, at G6 må være vidende om, at køretøjet de har betalt for den 30/06 2010 ikke blev registreret med dem som ejer før på et senere tidspunkt.

Der skal endvidere henvises til, at der i ordrebekræftelse af 28/06 2010 står an­ført:

• Bilen indregistreres de første 7 måneder i G1´s navn.
• Køber betaler ejer afgift og forsikring til G1.
• Bilen omregistreres til køber efter de 7 måneder.
• Levering: omgående fra lager

hvilket efter SKATs opfattelse må betyde, at G6 er bevidst om, at det pågældende køretøj trods overtagelse ved 1. indregistre­ring, ikke hos G1 behandles som et normalt salg.

SKAT vurderer, at de angivne leasingforhold alene er etableret for at und­drage betaling af registreringsafgift, og kunne tilbyde det nye køretøj til kun­den til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangemen­tet.

H1 har anmeldt og angivet registreringsaf­gift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 809358 af31/012011	550.000 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	306.272 kr.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 668.344 kr. jævnfør vedlagte Beregning	382.349 kr.
Angivet registreringsafgift	256.476 kr.
Yderligere registreringsafgift	125.873 kr.

For det nye køretøj solgt til G6 er den lave pris båret af afgiftstænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angi­velse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. I opkræver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages ud­gangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 125.873 kr.

SKAT vil ved beregning af registreringsafgift tage udgangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplysninger anført på ordrebekræftelse af 28/06 2010 inden der gives rabat.

Af ordrebekræftelse af 28/06 2010 med en samlet pris på 668.344 kr. inden ra­bat, fremgår prisen på eftermonteret udstyr til 22.000 kr. og leveringsomkost­ninger 3.680 kr.

Eftermonteret udstyr kan ved dette salg holdes uden for afgiftsgrundlaget i henhold til registreringsafgiftsloven§ 8, stk. 3. 

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, idet reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær fastsættelse bringes i anvendelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan SKAT udsende for­slag senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, når den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgift­stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelsen af fo­religgende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er an­vendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til G6 forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angivelse af afgiftstilsvar.

I sådanne situationer skal SKAT senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om forholdet udsende varsel.

Vedrørende køretøjet solgt til G6, har SKAT tid­ligere bedt om oplysninger på det omhandlede køretøj, men har ikke ved den første henvendelse modtaget alle relevante oplysninger om køretøjet.

Således skal SKAT henvise til:

• At SKAT fra G1 har modtaget en kopi af ordrebekræf­telse indeholdende urigtige oplysninger, idet datoen er rettet, således at SKAT bliver vild ledt om de faktiske forhold vedrørende salg af det omhandlede køretøj.
• At SKAT fra G1 har modtaget en faktura der angiver at køretøjet er solgt den 31/01 2011, hvilket ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold.
• At G1 den 8. juli 2013 oplyser, at det omhandlede køre­tøj er leaset af H1 med det formål at anvende til udlejning uden fører.
• At G1 den 8. juli 2013 oplyser, at der desværre ikke fo­religger en lejekontrakt fra G1 til kunde.
• At G1 den 8. juli 2013 på forespørgsel oplyser, at der ikke er foretaget eftermonteringer på køretøjet.
• At G1 på forespørgsel om der er udfærdiget en slutsed­del svarer, at "Der er så vidt vi ved lavet en ordrebekræftelse, den hå­ber vi at finde indenfor få dage".
• At SKAT gennem undersøgelsesforløbet har modtaget urigtige oplys­ninger

Der skal endvidere henvises til, at SKAT ved møde den 04/07 2013 hos G1 har udbedt sig yderligere oplysninger, i form af udskrift af vogn­kort/værkstedskort på det enkelte køretøj, hvilket SKAT ikke har modtaget.

SKAT har ikke tidligere haft fornødne oplysninger fra G1 der fuldt ud påviser transaktioner omkring det konkrete køretøj, ligesom der fort­sat mangler nogle oplysninger.

På de nu foreliggende dokumenter og oplysninger har SKAT mulighed for at påvise, at G1 ikke som oplyst, har anvendt det omhandlede køretøj som udlejning uden fører, men reelt solgt køretøjet til G6 i forbindelse med 1. indregistrering.

SKAT finder, at betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 32 i an­vendelse er til stede.

(...)

Forhold 4

(...)

SKAT vurderer, at hele handelsforløbet har været fastlagt forud for og senest den 27/07 2010, hvor leasingaftale mellem G2 og NM løber fra leasingaftalen er underskrevet, men ikke dateret.

Leasingydelserne mellem G1 og NM afspejler efter SKATs opfattelse ikke markedsprisen, og skal henvise til, at NM giver 4.424 kr. mindre i leasingydelser til G2 i forhold til hvad G2 giver i lea­singydelse til H1.

Den aftalte pris mellem G1 og NM af­spejler efter SKATs opfattelse ikke markedsprisen på køretøjet, idet køretøjet på 7 måneder så skulle have mistet over 300.000 kr. i værdi i forhold til ny­vognspris 1.389.985 kr.

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT NM for at være den reelle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til NM angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registreringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregi­strering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt i relation til be­regning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddel­bart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og anvendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en indbyrdes forståelse mel­lem G1 og H1.

(...)

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til NM allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. in­dregistrering den 23/07 2010.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

Leasingarrangementet med NM ikke forekommer forretningsmæssigt logisk, idet de månedlige lejeydelser excl. moms fra NM er 4.424 kr. lavere end de leasingydelser G2 giver til H1.

NM´s månedlige leasingydelser til G2 forekommer usædvanlig lave, og ikke svarende til et normalt forretningsmæssigt leasingarrangement.

Samhandel med NM alene indeholder en forretningsmæssig logisk sammenhæng og overskud når salget af køretøjet til hende indgår i helheden.

NM ved mail af 05/12 2011 oplyser, at det ved indgåelse af lejekontrakten var aftalt, at hun skulle købe køretøjet.

Køretøjet modsat oplysninger modtaget fra NM er leveret med en del fabriksmonteret ekstraudstyr.

Køretøjet modsat oplysninger modtaget fra NM er leveret med eftermonteringer, der antages at være foretaget efter hendes ønske.

Udgift til eftermontering af læder indtræk er faktureret den 06/07 2010 fra den tyske leverandør, hvilket er inden køretøjet sælges tilbage til G3.

Udgift til eftermonteret navigation er faktureret ved en intern faktura dateret 21/07 2010 og med en ordredato 25/06 2010, hvilket er inden køretøjet sælges tilbage til G3.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale om, at NM skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjet.

NM har ved fremsendelse af oplysninger til SKAT, væ­ret bevidst om, at det ikke overfor SKAT skal fremgå, at køretøjet rent faktisk er solgt til hende i forbindelse med I. indregistrering 23/07 2010. Dette fremgår tydeligt i form af hendes korrektion af aftale om køb af køretøjet, ligesom hun ikke har afgivet korrekte oplysninger om eftermonteret udstyr.

NM forsøger efter SKA Ts opfattelse at skjule, at der re­elt er tale om køb af køretøj, der er maskeret som et leasingforhold, hvilket er gjort med det formål, at den gennemførte afgiftstænkning medfører, at hun som kunde kan tilbydes køretøjet til en attraktiv pris.

SKAT vurderer, at de angivne leasingforhold alene er etableret for at und­drage betaling af registreringsafgift, og kunne tilbyde det nye køretøj til kun­den til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangemen­tet.

H1 har anmeldt og angivet registreringsaf­gift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til Registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 807917 af 27/10 2010	1.058.634 kr.
Erlagte leasingydelser	52.465 kr.
I alt	1.111.099 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	638.328 kr.

Ovennævnte pris er incl. eftermonteret udstyr 65.000 kr. og lev. omk. 3.580 kr. jævnfør bilag 4-M, som ved dette salg kan holdes uden for afgiftsgrundlaget i henhold til registreringsafgiftsloven § 8, stk. 3.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 1.389.985 kr. jævnfør vedlagte Beregning	861 .699 kr.
Angivet registreringsafgift	430.633 kr.
Yderligere registreringsafgift	431.066 kr.

Nyvognspris er uden eftermonteret udstyr

For det nye køretøj solgt til NM er den lave pris båret af afgiftstænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkrævningslo­vens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages udgangspunkt i kø­retøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køre­tøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 431.066 kr.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, idet reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær fastsættelse bringes i anvendelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan SKAT udsende for­slag senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, når den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgift­stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelsen af fo­religgende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er an­vendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til NM forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angivelse af afgiftstilsvar.

I sådanne situationer skal SKAT senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om forholdet udsende varsel.

Vedrørende køretøjet solgt til NM, har SKAT tidligere bedt om oplysninger på det omhandlede køretøj, men har ikke ved den første henvendelse modtaget alle relevante oplysninger om køretøjet.

Således skal SKAT henvise til:

• At SKAT først den 8. juli 2013 på forespørgsel modtager oplysninger fra G1 om at der er foretaget eftermonteringer af ud­styr på køretøjet i form af navigation og læder indtræk
• At SKAT den 21. august 2013 på forespørgsel til G1 får fremsendt dokumentation på eftermonteringer af udstyr.
• At NM ikke har afgivet korrekte oplysninger til SKAT, herunder om eftermonteret udstyr.

Der skal endvidere henvises til, at SKAT ved møde den 04/07 2013 hos G1 har udbedt sig yderligere oplysninger, i form af udskrift af vognkort/værkstedskort på det enkelte køretøj, hvilket SKAT ikke har modta­get.

SKAT finder, at betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 32 i an­vendelse er til stede.

(...)

Forhold 5

(...)

SKAT vurderer, at hele handelsforløbet har været fastlagt allerede ved under­skrift af slutseddel den 21/06 2010 mellem JL og G1.

Køretøjet bliver betalt fuldt ud af JL i forbindelse med, at køretø­jet bliver indregistreret den 30/08 2010.

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT JL for at være den re­elle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til JL angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registre­ringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregi­strering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt i relation til be­regning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddel­bart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og anvendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en indbyrdes forståelse mel­lem G1 og H1.

SKATs bemærkninger og konklusion
Det nye køretøj skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens hovedre­gel i § 8, stk. 1 med udgangspunkt i køretøjets almindelige pris excl. registre­ringsafgift ved salg til kunde. I dette forhold er salg til kunde maskeret som et leasingarrangement.

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til JL allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregistrering den 30/08 2010.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

Der er udfærdiget en slutseddel mellem G1 og JL den 21/06 2010 på det omhandlede køretøj.

Den af G2 fremlagte leasingkontrakt med JL ikke dækker og faktiske forhold, idet der ikke bliver betalt leasingydelser, som fremgår af leasingkontrakten.

Der ifølge kasserapport hos G1 allerede den 06/09 2010 er betalt 344.000 kr.

Bekræftelse af 02/09 2010 fra G2 (Bilag 5-L) viser, at der reelt er gennemført et salg til JL allerede ved køretøjets 1. indregistrering.

SKAT den 8. juli 2013 på forespørgsel får oplyst at der reelt ikke er betalt leasingydelser som anført i leasingaftale mellem JL og G2.

SKAT den 8. juli 2013 forespørgsel får tilsendt en anden udgave af kreditnota på byttebil med en anden dato.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale mellem JL og G-koncernen om at JL skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbin­delse med 1. indregistrering af køretøjet.

JL har undladt at give SKAT fyldestgørende oplysninger om hen­des køb af omhandlede køretøj.

JL forsøger efter SKATs opfattelse at skjule, at der reelt er tale om køb af nyt køretøj, der er maskeret som demobil, hvilket er gjort med det for­mål, at den gennemførte afgiftstænkning medfører, at hun som kunde kan til­bydes køretøjet til en attraktiv pris.

SKAT betragter de angivne leasingforhold for værende uden reelt indhold, og er alene etableret for at unddrage betaling af registreringsafgift, og kunne til­byde det nye køretøj til kunden til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangemen­tet.

H1 har anmeldt og angivet registreringsaf­gift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. I hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. I, I. pkt. er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 810224 af 21/03 2011	406.000 kr.
Erlagte leasingydelse	0 kr.
I alt	406.000 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	219.212 kr.

Der foreligger oplysning om, at der jævnfør bilag 5-H er afholdt udgifter til montering af anhængertræk.

Bilag 5-Q
SKAT har dog ikke modtaget fyldestgørende oplysninger til at kunne konklu­dere, at prisen for anhængertræk er indeholdt i prisen for køretøjet 406.000 kr. Der skal henvises til, at der ifølge finansposteringer er udstedt salgsfaktura nr. 809582 på 5.500 kr. til JL, som efter SKATs opfattelse kunne dække over udgift til anhængertræk. Der skal endvidere henvises til, at der ikke foreligger oplysninger om, at udgift til eftermonteringer indgår i køretø­jets finansiering hos H1.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 502.453 kr. jævnfør vedlagte Beregning	281.217 kr.
Angivet registreringsafgift	147.069 kr.
Yderligere registreringsafgift	134.148 kr.

For det nye køretøj solgt til JL er den lave pris båret af afgift­stænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages udgangspunkt i køretøjets almin­delige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 134.148 kr.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, idet reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær fastsættelse bringes i anvendelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 kan SKAT udsende for­slag senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, når den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgift­stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelsen af fo­religgende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er an­vendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til JL forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angivelse af afgiftstilsvar.

I sådanne situationer skal SKAT senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om forholdet udsende varsel.

Vedrørende køretøjet solgt til JL, har SKAT tidligere bedt om op­lysninger på det omhandlede køretøj, men har ikke ved den første henven­delse modtaget alle relevante oplysninger om køretøjet. Der er afgivet mang­lende og vildledende oplysninger

Således skal SKAT henvise til:

• At SKAT ikke har modtaget korrekte og fyldestgørende oplysninger fra JL
• At SKAT den 8. juli 2013 på forespørgsel får oplyst at der reelt ikke er betalt leasingydelser som anført i leasingaftale mellem JL og G2.
• At SKAT den 8. juli 2013 forespørgsel får tilsendt en anden udgave af kreditnota på bytte bil med en anden dato.

Der skal endvidere henvises til, at SKAT ved møde d en 04/07 2013 har udbedt sig yderligere oplysninger i form af, udskrift af vognkort/værkstedskort på det enkelte køretøj, hvilket SKAT ikke har modtaget.

SKAT finder, at betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 32 i an­vendelse er til stede.

(...)

Forhold 6

(...)

SKAT vurderer, at hele handelsforløbet har været fastlagt allerede den 24/05 2010, hvor leasingaftale mellem G2 og G10 er dateret og underskrevet. Der skal endvidere henvises til, at der af samme leasingaftale fremgår, at G10 forpligter sig til at anvise en køber til køretøjet for 586.200 kr.

De månedlige leasingydelser 16.575 kr. excl. moms, der fremgår af leasingaf­tale mellem G2 og G10 anses for at være væsentlige højere end markedslejen for omhandlede køretøj, hvil­ket efter SKATs opfattelse skal ses i sammenhæng med, at OC af G10 bliver anvist som køber køretøjet privat, for et beløb der anses for at ligge væsentligt under markedsprisen.

De høje leasingydelser som selskabet G10 betaler betragter SKAT som en del af betaling for køretøjet der efterfølgende købes privat af OC, hvilket efter SKATs opfattelse hænger sammen med kundens for­pligtelse til at anvise en køber til køretøjet. Forpligtelsen er i virkeligheden ef­ter SKATs opfattelse for at sikre OC/G10, at de re­elt er ejer af køretøjet, idet det ville være forretningsmæssigt ulogisk at er­lægge leasingydelser, der er væsentlig højere end markedslejen.

OC har til SKAT oplyst, "Det havde da helt bestemt været med i mine over­vejelser at det kunne være attraktivt at overtage bilen privat efter afsluttet leasingperi­ode".

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT OC/G10 for at være den reelle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til OC/G10 angiveligt bliver behandlet som et lea­singkøretøj alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registreringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregi­strering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt i relation til be­regning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddel­bart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og anvendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en indbyrdes forståelse mel­lem G1 og H1.

SKATs bemærkninger og konklusion
Det nye køretøj skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens hovedre­gel i § 8, stk. 1 med udgangspunkt i køretøjets almindelige pris excl. registre­ringsafgift ved salg til kunde. I dette forhold er salg til kunde maskeret som et leasingarrangement.

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til OC al­lerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregistrering den 26/08 2010.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

Af den af G2 fremlagte leasingkonkrakt med G10 fremgår det, at kunden efter endt leasingperiode forpligter sig til at anvise en køber til køretøjet for 586.000 kr.

Retten til at råde over køretøjet efter endt leasingperiode er allerede lagt fast ved underskrift på leasingaftale med G10/OC.

De månedlige leasingydelser fra G10 til G2 på 20. 718 kr. forekommer usædvanlig høje, og det antages, at leasingtager næppe ville betale leasingydelser af denne størrelse, medmindre det ville få indflydelse på den efterfølgende købesum for køretøjet, og det på forhånd var fastlagt og aftalt, at OC skulle købe køretøjet.

Der er ikke fremlagt korrespondance eller aftaler, der viser, at man under leasingperioden aftaler nærmere, hvem der skal overtage køretøjet efter endt leasingperiode, hvilket efter SKATs opfattelse må betyde, at handelsforløbet har været fastlagt på forhånd.

Udstedte fakturaer til G10 på depositum ved leasingperiodens begyndelse annulleres umiddelbart efter med nogle kreditnotaer, hvilket efter SKATs opfattelse bekræfter, at der ikke er tale om et normalt leasingforhold.

Endvidere oplyser OC, at han valgte en model der var i bestilling med kortest mulige leveringstid. SKAT skal bemærke, at leasingaftalen mellem G10 og G2 er dateret og underskrevet den 24/05 2010 og køretøjet bliver først indregistreret den 26/08 2010.

SKAT først den 8. juli 2013 på forespørgsel modtager oplysninger fra virksomheden om hvor vidt der er foretaget eftermontering på køretøjet.

Oplysningen er væsentlig for SKATs samlede vurdering af køretøjet, samt til brug for beregning af registreringsafgift.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale mellem OC og G-koncernen om at OC skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjet.

SKAT betragter de angivne leasingforhold for værende uden reelt indhold, og er alene etableret for at unddrage betaling af registreringsafgift, og kunne til­byde det nye køretøj til kunden til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangemen­tet.

H1 har anmeldt og angivet registreringsaf­gift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til Registreringsafgiftslovens§ 17, stk. 1 hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 810459 af 04/04 2011	586.200 kr.
Erlagte leasingydelser	145.031 kr.
I alt	731.231 kr.
Registreringsafgift heraf      Jævnfør vedlagte beregning	426.885 kr.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 824.051 kr. jævnfør vedlagte Beregning	488.920 kr.
Angivet registreringsafgift	268.951 kr.
Yderligere registreringsafgift	219.969 kr.

For det nye køretøj solgt til OC den lave pris båret af afgiftstænk­ning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT un­der henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræver yderligere registre­ringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages udgangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 219.969 kr.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, idet reglerne i skatteforvaltningslovens § 32 om ekstraordinær fastsættelse bringes i anvendelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. I, nr. 3 kan SKAT udsende for­slag senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, når den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgift­stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelsen af fo­religgende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er an­vendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til OC forud for og se­nest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angivelse af afgiftstilsvar.

I sådanne situationer skal SKAT senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om forholdet udsende varsel.

Vedrørende køretøjet solgt til OC, har SKAT tidligere bedt om oplys­ninger på det omhandlede køretøj, men har ikke ved den første henvendelse modtaget alle relevante oplysninger om køretøjet.

Således skal SKAT henvise til:

• At SKAT først den 8. juli 2013 på forespørgsel modtager oplysninger fra virksomheden om hvor vidt der er foretaget eftermontering på kø­retøjet. Oplysningen er væsentlig for SKATs samlede vurdering af kø­retøjet, samt til brug for beregning af registreringsafgift.
• At SKAT den 8. juli 2013 på forespørgsel får oplyst indholdet af nogle kreditnotaer til G10, der efter SKATs opfattelse er med til at give et samlet billede af handels-/leasingbetingelser omkring køretøjet.

Der skal endvidere henvises til, at SKAT ved møde den 04/07 2013 har udbedt sig yderligere oplysninger i form af, udskrift af vognkort/værkstedskort på det enkelte køretøj, hvilket SKAT ikke har modtaget.

SKAT finder, at betingelserne for at bringe skatteforvaltningslovens § 32 i an­vendelse er til stede

(...)

Forhold 7

(...)

SKAT vurderer, at hele handelsforløbet har været fastlagt forud for og senest den 20/04 2011, hvor køretøjet indregistreres.

Hele købesummen for køretøjet er betalt i forbindelse med køretøjets indregi­strering.

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT NE for at være den re­elle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til NE angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registre­ringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregi­strering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt i relation til be­regning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddel­bart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og anvendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en indbyrdes forståelse mel­lem G1 og H1.

SKATs bemærkninger og konklusion
Det nye køretøj skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens hovedre­gel i § 8, stk. 1 med udgangspunkt i køretøjets almindelige pris excl. registreringsafgift ved salg til kunde. I dette forhold er salg til kunde maskeret som et leasingarrangement.

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til NE allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregistrering den 20/04 2011.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

Alle leasingydelser samt købesum for køretøjet betales af NE den 04/05 2011.

Overførsel af det samlede beløb fra F2-bank den 04/05 2011 er under henvisning til køb af xx-køretøj.

At det således fra køretøjets 1. indregistrering må være aftalt, hvad NE skal betale for køretøjet.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale mellem NE og G-koncernen om at NE skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbin­delse med 1. indregistrering af køretøjet.

NB på vegne NE har ved fremsendelse af oplysninger til SKAT været bevidst om, at leasingkontrakten mellem NE og G2 ikke er foreneligt med et almindeligt leasingfor­hold, og har derfor i første besvarelse undladt at fremsende oplysning om at alle leasingydelser er betalt på en gang ved leasingperiodens start, ligesom der ikke er medsendt oplysning og dokumentation for betaling af det nye køretøj.

NB på vegne af NE forsøger efter SKATs opfattelse at skjule, at der reelt er tale om køb af køretøj, der er maskeret som et leasingfor­hold, hvilket er gjort med det formål, at den gennemførte afgiftstænkning medfører, at NE som kunde kan tilbydes køretøjet til en attraktiv pris.

SKAT betragter de angivne leasingforhold for værende uden reelt indhold, og er alene etableret for at unddrage betaling af registreringsafgift, og kunne til­byde det nye køretøj til kunden til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangemen­tet. H1 har anmeldt og angivet registrerings­afgift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. I hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. I, 1. pkt. er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 813608 af 23/1 1 2011	877.208 kr.
Erlagte leasingydelser	154.367 kr.
I alt	1.031.575 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	633.859 kr.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 1.242.056 kr. jævnfør vedlagte Beregning	771.533 kr.
Angivet registreringsafgift	432.446 kr.
Yderligere registreringsafgift	339.087 kr.

For det nye køretøj solgt til NE er den lave pris båret af afgift­stænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages udgangspunkt i køretøjets almin­delige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 339.087 kr.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes inden for den ordinære frist i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelsen af fo­religgende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er an­vendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til NE forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angivelse af afgiftstilsvar.

(...)

Forhold 8

(...)

SKAT vurderer, at hele handelsforløbet har været fastlagt allerede den 09/05 2011, hvor leasingaftale mellem G2 og G7 er dateret og underskrevet. Der skal endvidere henvises til, at der af samme leasingaftale fremgår, at G7 forpligter sig til at an­vise en køber til køretøjet for 895.000 kr.

De månedlige leasingydelser 2.100 kr. excl. moms, der fremgår af leasingaftale mellem G2 og G7 anses for at afvige væsentlige fra markedslejen for omhandlede køretøj, hvilket efter SKATs opfattelse skal ses i sammenhæng med, at G1 har ind­gået en samlet aftale med G7 om overdragelse af køretøjet, hvilket også bekræftes af kundens forpligtelse til at anvise en køber af køretø­jet til 895.000 kr.

Det anses for forretningsmæssigt ulogisk, hvis G1 isoleret set skulle leje køretøjet ud til G7 for 2.100 kr. excl. moms om måneden.

G7 har til SKAT oplyst, at "der er i forbindelse med leje og køb, hverken udarbejdet lejekontrakt og slutseddel, da aftalerne har været mundtlige."

Efter en konkret bedømmelse anser SKAT G7 for at være den reelle ejer af køretøjet ved første indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold at køretøjet efter indgået aftale om salg til G7 angiveligt bliver behandlet som et leasingkøretøj alene sker med baggrund i at maskere det reelle salg og unddrage betaling af registreringsafgift.

Selv om foreliggende dokumenter giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen, vil SKAT i sådanne tilfælde ikke tillægge den formelle indregi­strering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer vægt i relation til be­regning af registreringsafgift.

At foreliggende dokumenter angiver og giver indtryk af, at køretøjet umiddel­bart efter også er solgt tilbage til importør til videresalg og anvendelse som leasingbil, må efter SKATs opfattelse begrundes i en indbyrdes forståelse mel­lem G1 og H1.

SKATs bemærkninger og konklusion
Det nye køretøj skal afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens hovedre­gel i § 8, stk. 1 med udgangspunkt i køretøjets almindelige pris excl. Registre­ringsafgift ved salg til kunde. I dette forhold er salg til kunde maskeret som et leasingarrangement.

Det er SKATs vurdering, at det omhandlede køretøj er solgt til G7 allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregi­strering den 03/05 2011.

Ved denne vurdering har SKAT lagt til grund at:

Af den af G2 fremlagte leasingkonkrakt med G7 fremgår det, at kunden efter endt leasingperiode forpligter sig til at anvise en køber til køretøjet for 895.000 kr.

Retten til at råde over køretøjet efter endt leasingperiode er allerede lagt fast ved underskrift på leasingaftale med G7.

De månedlige leasingydelser fra G7 til G2 på 2.525 kr. ind. moms samt særskilt betaling for forsikring og vægtafgift 1.335 kr. forekommer usædvanlig lave, også set i forhold til hvad G2 skal give i leasingydelse til H1.

Der er ikke fremlagt korrespondance eller aftaler, der viser, at man under leasingperioden aftaler nærmere, hvem der skal overtage køretøjet efter endt leasingperiode, hvilket efter SKATs opfattelse må betyde, at handelsforløbet har været fastlagt på forhånd.

G7 har afgivet urigtige oplysninger til SKAT om, at der ikke er udarbejdet leasingkontrakt, uanset at han angiveligt har underskrevet leasingkontrakt beskrevet ovenfor under bilag 8-D, og således forsøger at vildlede SKAT om de faktiske handelsbetingelser.

På baggrund af ovenstående vurderer SKAT, at der er indgået aftale mellem G7 og G-koncernen om at G7 skal købe det omhandlede køretøj, og dette rent faktisk sker allerede og senest i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjet.

G7 har ved fremsendelse af oplysninger til SKAT været bevidst om, at der af leasingkontrakten mellem ham og G2 fremgår nogle oplysninger, der ikke er foreneligt med et alminde­ligt leasingforhold, og har undladt at fremsende leasingkontrakten til SKAT.

G7 forsøger efter SKATs opfattelse at skjule, at der reelt er tale om køb af køretøj, der er maskeret som et leasingforhold, hvilket er gjort med det formål, at den gennemførte afgiftstænkning medfører, at han som kunde kan tilbydes køretøjet til en attraktiv pris.

SKAT betragter de angivne leasingforhold for værende uden reelt indhold, og er alene etableret for at unddrage betaling af registreringsafgift, og kunne til­byde det nye køretøj til kunden til en attraktiv pris.

SKAT tilsidesætter derfor de afgiftsmæssige virkninger af leasingarrangemen­tet.

H1 har anmeldt og angivet registreringsaf­gift på det omhandlede køretøj i henhold til registreringsafgiftslovens§ 16, stk. 1.

I henhold til Registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter H1 for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af efter samme lovs § 16.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris.

Kundens samlede pris for køretøjet:

Fakturanr. 814023 af 31/12 2011	895.000 kr.
Erlagte leasingydelser	28.144 kr.
I alt	923.144 kr.
Registreringsafgift heraf Jævnfør vedlagte beregning	563.329 kr.

Nyvognspris

Registreringsafgift af nyvognspris 1.236.083 kr. jævnfør vedlagte Beregning	766.869 kr.
Angivet registreringsafgift	408.620 kr.
Yderligere registreringsafgift	358.249 kr.

For det nye køretøj solgt til G7 er den lave pris båret af af­giftstænkning, og er således ikke udtryk for køretøjets almindelige pris. H1 har således afgivet urigtig angivelse, hvorfor SKAT under henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 1 opkræver yderligere registreringsafgift opgjort skønsmæssigt jævnfør opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ved beregning af registreringsafgift tages udgangspunkt i køretøjets almin­delige pris på baggrund af oplyst listepris/nyvognspris for køretøjet.

Regulering for omhandlede køretøj udgør 301.168 kr.

Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar
SKATs forslag til opkrævning af registreringsafgift udsendes inden for den ordinære frist i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelsen af fo­religgende dokumenter, der angiver og giver indtryk af, at køretøjet er an­vendt som leasingbil, uagtet at køretøjet er solgt til G7 forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering.

Skat vurderer, at der som minimum er handlet groft uagtsomt ved angivelse af afgiftstilsvar.

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at afgiftskra­vet nedsættes med 2.098.364 kr. til 0 kr., idet selskabet i forbindelse med første indregistrering af de omhandlede køretøjer har betalt korrekt re­gistreringsafgift efter de dagældende regler på registreringstidspunktet. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at der ikke er adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da selskabet ikke har handlet groft uagtsomt. Endvidere har selskabet anført, at SKAT ikke har overholdt fristen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 (lille fristreglen).

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs krav skal nedsættes med 1.401.028 kr. vedrørende køretøj nr. 1-6, idet der ikke er adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse vedrørende disse kø­retøjer, som alle er indregistreret i 2010.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at beregning af registreringsafgift skal ske på baggrund af de enkelte køretøjers fakti­ske salgspris og ikke med baggrund i standardprisen anmeldt af impor­tøren.

Derudover har repræsentanten nedlagt påstand om, at der skal ske re­gulering af momstilsvaret, da selskabet har afregnet for meget moms i forbindelse med salg af køretøjerne efter endt leasing som følge af SKATs regulering af registreringsafgift for de pågældende køretøjer.

Selskabets repræsentant har derudover anført, at selskabet har handlet efter reglerne, og at der er indgået reelle leasingaftaler, samt at selska­bet ikke er vidende om eller ansvarlig for, hvad der er foregået hos G1.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant bl.a. anført følgende:

"[...]
1. Primær påstand
Efter vores opfattelse er alle 8 køretøjer i denne sag afgiftsberigtiget, indregi­streret, udlejet og senere solgt i overensstemmelse med gældende afgiftsregler på registreringstidspunktet. Efter vores vurdering er der i alle tilfælde tale om reelle leasingaftaler mellem parterne, hvilket SKAT også beskriver på side 5 i sagsfremstillingen som forretningsgangen, når en kunde ønsker at lease et nyt køretøj frem for at købe det.

H1 har købt det pågældende køretøj og fået det indregistreret til brug for udlejning, jf. aftale med forhandler, i dette tilfælde G2, da de har anvendt køretøjet til brug for deres udlejningsaktiviteter. Der er udfærdiget leasingkontrakt mellem H1 og G2, og der er betalt løbende leasingydelser, jf. aftalen der som hovedregel løb i en 7-måneders periode.

Efter endt leasingaftale er udlejningsbilen solgt til enten til leasingtager (G2) eller til en anden kunde.

Der har ikke været tale om et salg til slutbruger i forbindelse med 1. indregi­strering af køretøjet, og der er således ikke tale om et maskeret leasingarrange­ment som påstået af SKAT.

SKAT lægger afgørende vægt på, at de 8 konkrete køretøjer er solgt til lavere priser i forhold til standardprisen på de pågældende køretøjer, hvilket efter SKATs opfattelse skulle være båret af afgifts-tænkning.

Det er utvivlsomt H1, som har haft ejendomsretten til leasingbilerne i denne sag i forbindelse med 1. indregistrering af køretøjet og i leasingperioden på 7 måneder. Det er således også H1, der som leasinggiver både har den økono­miske risiko for tab og eventuel gevinstmulighed ved salg af bilen. Det ligger helt fast, at hverken slutkunde eller G2/G1 har været juridisk ejer af nogle af de 8 køretøjer i forbindelse med 1. indregistrering, hvilket også er i overensstemmelse med de lejekontrakter, som parterne har indgået.

Det gør i den forbindelse ingen forskel, om leasingtager har haft en anvis­ningspligt til køretøjet til en forudbestemt værdi. Landsskatteretten i flere til­fælde udtalt, at leasingtagerens anvisningspligt ikke har afgørende betydning for, om kontrakten mellem parterne skal anses som leasing eller køb på kredit. Dette fremgår bl.a. af sagen SKM2003.231.LSR. En anvisningsret er ikke en kø­bepligt for leasingtageren ved leasingperiodens udløb, hvorfor det ikke ved kontraktens indgåelse kan konkluderes, at leasingtageren skal blive ejer af kø­retøjet. Tilsvarende i disse 8 sager kan det ikke konkluderes, at hverken G1-koncernen eller nogle af de 8 slutkunder, som endte med at købe bilerne efter endt leasingperiode, skulle blive ejere af de brugte leasingkøretø­jer.

(...)

1.1 Bemærkninger til de 8 konkrete biler
1.1.1 Q1 - indregistreret den 25.03.2010

(...)

Der har igennem hele forløbet været tale om reelle handler med H1 som juri­disk og faktisk ejer ved 1. indregistrering af køretøjet. Faktiske betalinger af leasingydelser er foretaget både mellem H1 og G2 og mellem G2 og leasingtager.

Det er SKATs opfattelse, at køretøjet er solgt til en kunde IP allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregistre­ring den 25.03.2010.

H1 har ikke været involveret i og har ikke haft kendskab til eventuelt salg af køretøjet i forbindelse med 1. indregistrering, da H1 i forbindelse med 1. in­dregistrering af køretøjet har indregistreret køretøjet til brug for udlejning, jf. kontrakt nr. 80654668 med G2. Et eventuelt salg af køretøjet vil have været i strid med den indgåede kontrakt og være udtryk for vanhjemmel, da det leasede køretøj ikke var ejet af og derfor naturligvis heller ikke måtte sælges af G2 som leasingtager i leasingperioden.

(...)

Vi er således uenige i SKATs vurdering og kan ikke følge deres argumentation om, at der skulle være tale om en konstruktion, hvor både H1, G2/G1 og IP i samar­bejde har indgået et "maskeret" leasingforhold.

Den pågældende bil er ikke solgt til IP i forbindelse med 1. indregistrering den 25.3.2010. H1 har i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 i overensstem­melse med sædvanlig forretningspraksis og på helt normale aftalevilkår og har efterfølgende solgt den tidligere leasingbil som en brugt bil til G2 for 852.870 kr., jf. faktura af 08.11.2010.

Hvorvidt det har været IP´s erklærede eller uerklærede hensigt at købe bilen ved endt leasingperiode, er uden betydning for af­giftsberegningen.

Det er ligeledes uden betydning, om IP i den forbin­delse også har overvejet sine samlede omkostninger til leasing og efterføl­gende køb som attraktive sammenlignet med alternativerne, og hvorvidt han har haft kendskab til registreringsafgiftsreglerne og deres indvirkning på hans samlede omkostninger.

Det er tilstrækkeligt at konstatere, at IP, som har væ­ret bruger af køretøjet siden 1. indregistrering, ikke på baggrund af de indgå­ede aftaler kan have erhvervet råderet/ejendomsret til køretøjet på det tids­punkt, hvor afgiftspligten indtrådte, men først erhvervede sådanne rettighe­der, da han valgte at udnytte sin anvisningsret efter endt leasingperiode.

På den baggrund er der intet grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 301.168 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i for­bindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 449.169 kr. i registreringsaf­gift.

Endvidere er kravet på denne bil forældet, jf. vores bemærkninger i afsnit 2.

1.1.2 Q2 - indregistreret den 21.06.2010

(...)

Der var igennem hele forløbet tale om reelle handler med H1 som juridisk og faktisk ejer ved 1. indregistrering af køretøjet. Faktiske betalinger af leasin­gydelser er foretaget både mellem H1 og G2 og mellem G2 og leasingtager.

Det er SKATs vurdering, at køretøjet er solgt til en kunde NA allerede forud for og senest i forbindelse med køretøjets 1. indregistrering den 21.06.2010.

G2 havde indgået aftale om leasing af den pågæl­dende bil til kunden NA i forbindelse med indregistrering den 21.06.2010. Efter vores oplysninger var der først efter 1. indregistrering ind­gået aftale om salg af bilen til NA. Det fremgår af sagen, at NA i dette tilfælde har valgt at betale hele bilens pris den 21.06.2010 til G2, selvom han juridisk set ikke var ejer af bilen på daværende tidspunkt.

Vi har fået oplyst, at indbetalingen på 700.000 kr. fra NA var bogført hos G2 som en forudbetaling på en debitorkonto. Indbetalingen var ikke registreret som et salg hos G1. Ejen­domsretten til den pågældende bil tilhørte utvivlsomt H1. Det medfører også, at var selskabet G2 fx gået konkurs i perio­den fra 21.06.2010, hvor indbetalingen modtages, til den 23.3.2011, hvor bilen blev solgt, var beløbet tabt for NA.

H1 havde i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 i overensstemmelse med sædvanlig forretnings­praksis og på helt normale aftalevilkår og har efterfølgende solgt den tidligere leasingbil som en brugt bil til G2 for 700.647 kr., jf. faktura af 02.02.2011.

Der er ingen grundlag for at antage, der mellem G1 og H1 skulle have været en fælles indbyrdes forståelse omkring et fiktivt leasingar­rangement, som det fremgår af SKATs opfattelse. Det er ligeledes uden betyd­ning, om NA i den forbindelse har overvejet sine samlede omkostnin­ger til leasing og efterfølgende køb som attraktive sammenlignet med alternativerne, og hvorvidt han har haft kendskab til registreringsafgiftsreglerne og deres indvirkning på hans samlede omkostninger.

Det er tilstrækkeligt at konstatere, at NA, som har været bruger af kø­retøjet siden 1. indregistrering, ikke på baggrund af de indgåede aftaler kan have erhvervet råderet/ejendomsret til køretøjet på det tidspunkt, hvor afgifts­pligten indtrådte, men først erhvervede sådanne rettigheder, da han valgte at udnytte sin anvisningsret efter endt leasingperiode.

På den baggrund er der intet grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 188.804 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i for­bindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 387.944 kr. i registreringsaf­gift.

Kravet på denne bil er endvidere forældet, jf. vores bemærkninger i afsnit 2.

1.1.3 Q3 - indregistreret den 28.06.2010

(...)

Der var igennem hele forløbet tale om reelle handler med H1 som juridisk og faktisk ejer ved 1. indregistrering af køretøjet med faktiske betalinger af lea­singydelser både mellem H1 og G2 og mellem G2 og leasingtager.

G2 havde indgået aftale om leasing af den pågæl­dende bil til kunden G6 i forbindelse med indre­gistrering den 28.06.2010. Efter vores oplysninger har G2 først efter 1. indregistrering indgået aftale om salg af bilen til deres kunde.

Kunden G6 havde i dette tilfælde valgt at betale hele bilens pris allerede 2 dage efter 1. indregistrering, selvom kunden juridisk set ikke blev ejer af bilen på daværende tidspunkt.

Vi har fået oplyst, at indbetalingen på 550.000 kr. fra G6 blev bogført hos G2 som en forudbeta­ling på en debitorkonto. Indbetalingen blev ikke registreret som et salg hos G1, selvom der er bankbilag, som viser overførsel til konto tilhø­rende G1. Ejendomsretten til den pågældende bil tilhørte utvivlsomt H1.

H1 havde i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 i overensstemmelse med sædvanlig forretningspraksis og på helt normale aftalevilkår og har efterfølgende solgt den tidligere leasingbil som en brugt bil til G2 for 478.091,70 kr., jf. faktura af 04.02.2011. Der er ingen grundlag for SKATs vurdering om, at de angivne leasingforhold alene er etableret for at unddrage betaling af registre­ringsafgift. Der er efter vores opfattelse ikke tale om afgiftsunddragelse i dette tilfælde, men et almindelig leasingforhold i stedet for køb. Det er ikke afgifts­unddragelse, selvom parterne skulle tænke i mulighederne for leasing af køre­tøj (med lavere betaling af registreringsafgift til følge) i en periode forinden salg til slutbruger. Det har ingen betydning, om G6 i den forbindelse har overvejet sine samlede omkostninger til leasing og efterfølgende køb som attraktive i forhold til beskatning mv. sammenlignet med alternativerne.

På den baggrund er der således intet grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 125.873 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i forbindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 253.776 kr. i registre­ringsafgift.

Kravet på denne bil er endvidere forældet, jf. vores bemærkninger i afsnit 2.

1.1.4 Q4 - indregistreret den 23.07.2010

(...)

Der er igennem hele forløbet tale om reelle handler med H1 som juridisk og faktisk ejer ved 1. indregistrering af køretøjet med faktiske betalinger af leasin­gydelser både mellem H1 og G2 og mellem G2 og leasingtager.

Som vi ser det, er der i dette tilfælde tale om reel leasingaftale mellem to uaf­hængige parter, hvor G2 har indgået aftale om leasing af den pågældende bil til kunden NM som al­ternativ til at købe bilen. Efter vores oplysninger har G2 først efter 1. indregistrering indgået aftale om salg af bilen til deres kunde NM. Hvorvidt det har været NM´s erklærede eller uerklærede hensigt at købe bilen ved endt leasingpe­riode, er uden betydning for afgiftsberegningen i forbindelse med 1. indregi­strering.

Det er ligeledes uden betydning, om NM i den forbin­delse eventuelt også har overvejet sine samlede omkostninger til leasing og ef­terfølgende køb som attraktive sammenlignet med alternativerne, og hvorvidt hun har haft kendskab til registreringsafgiftsreglerne og deres indvirkning på hendes samlede omkostninger.

Efter vores opfattelse må det lægges til grund, at der ved indgåelse af lejekon­trakten mellem G2 og NM ikke var bindende aftale om efterfølgende salg. Som det fremgår af leasingaf­talen mellem parterne, skulle bruger efter endt leasingperiode stille bilen hos G1, ligesom leasingtager ikke på nogen måde retligt kunne råde over bilen og sælge den.

• Slutseddel er underskrevet den 04.03.2011
• Faktura udstedt den 28.03.2011 og
• Betaling af 1.058.634 kr. den 24.03.2011

I mail af 9. december 2011 til SKAT (bilag 4-O) bekræfter NM, at det ikke var endeligt besluttet, om hun ville overtage bilen før sidst i lejepe­rioden. Det kan godt være, at parterne også har drøftet køb af bilen ved indgå­else af lejekontrakten, hvilket kun er naturligt, så kunden er oplyst om alle muligheder. Men dette er ikke ensbetydende med, at SKAT kan konkludere, at bilen blev solgt fra G1 til NM allerede i for­bindelse med 1. indregistrering.

Det gør heller ingen forskel, at G2 eftermonterer læder og navigation på udlejningsbilen efter nærmere aftale med leasingtager.

Efter vores vurdering er der i dette handelsforløb tale om en leasingaftale med efterfølgende salg til kunde efter helt normal forretningsgang. At køretøjet bli­ver solgt til en "attraktiv" pris, jf. SKATs begrundelse, er ikke ensbetydende med, at der er tale om afgiftsunddragelse. Registreringsafgiften er derimod korrekt håndteret i henhold til gældende regler.

H1 havde i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 og har efterfølgende solgt den tidligere leasing­bil som en brugt bil til G2 for 897.437,85 kr., jf. faktura af 15.04.2011. Der er ingen grundlag for at antage, at der mellem G1 og H1 skulle have været en fælles indbyrdes forståelse omkring et fiktivt leasingarrangement, som det fremgår af SKATs opfattelse.

Det er tilstrækkeligt at konstatere, at NM, som har væ­ret bruger af køretøjet siden 1. indregistrering, ikke på baggrund af de indgå­ede aftaler kan have erhvervet råderet/ejendomsret til køretøjet på det tids­punkt, hvor afgiftspligten indtrådte, men først erhvervede sådanne rettighe­der, da hun valgte at udnytte sin anvisningsret efter endt leasingperiode.

På den baggrund er der således intet grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 431.066 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i forbindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 430.633 kr. i registre­ringsafgift. Der skulle i så fald betales i alt 861.699 kr. i registreringsafgift af en bil, som H1 har solgt for 897.437 kr. inkl. registreringsafgift og moms.

Kravet på denne bil er endvidere forældet, jf. vores bemærkninger i afsnit 2.

1.1.5 Q5 - indregistreret den 30.08.2010

(...)

Som vi ser det, var der igennem hele forløbet tale om reelle handler med H1 som juridisk og faktisk ejer ved 1. indregistrering af køretøjet. Faktiske betalin­ger af leasingydelser både mellem H1 og G2 og mellem G2 og leasingtager. At betalingen for lea­singydelserne sker i form af den brugte bil fra JL, kan efter vores opfattelse ikke have afgørende betydning, idet der ikke er noget krav om, at betaling af leasingydelser skal ske med likvide midler - en byttehandel er, jf. andre relevante lovgivninger, også udtryk for en betaling.

Det fremgår af bilagene vedrørende handel med dette køretøj, at G1 og JL ved udfærdigelse og underskrift af slutseddel den 21.06.2010 blev enige om betingelserne for køb af den konkrete bil, når den havde kørt som demo-/udlejning i 7 måneder.

De konkrete leasingaftaler mellem H1, G2 og JL må efter vores opfattelse anses som værende reelle og juridisk bindende mellem parterne i forhold til ejerskab mv. i dette tilfælde. Kundens betaling af bilen med de 344.000 kr., som skete ca. 1 uge efter 1. indregistre­ring, bør ikke være afgørende, uanset om dette kan forekomme unormalt, idet ejendomsretten til den pågældende bil utvivlsomt tilhørte H1.

H1 havde i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 og har efterfølgende solgt den tidligere leasing­bil som en brugt bil til G2 for 339.717 kr., jf. faktura af 19.04.2011.

Med disse begrundelser er der således intet grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 134.148 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i forbindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 147.069 kr. i registreringsafgift.

Kravet på denne bil er endvidere forældet, jf. vores bemærkninger i afsnit 2.

1.1.6 Q6 - indregistreret den 26.08.2010

(...)

Der er i dette tilfælde tale om reel leasingaftale mellem to uafhængige parter, hvor G10 lejer en bil til selskabets direktør OC i en 7-måneders periode.

At det af leasingaftalen fremgår, at G10 som leasingtager er forpligtiget til at anvise en køber efter endt leasingperiode, er normalt fore­kommende i leasingaftaler og er ikke ensbetydende med, at den pågældende bil reelt set blev solgt til OC i forbindelse med 1. indregistrering af den 26.08.2010, jf. SKATs formodning. Som vi tidligere har nævnt, har Landsskat­teretten bl.a. i SKM2003.231.LSR udtalt, at en anvisningspligt ikke er ensbety­dende med en køberet eller købepligt for leasingtageren ved leasingperiodens udløb, hvorfor det ikke kan konkluderes, at leasingtageren skal blive ejer af køretøjet ved kontraktens indgåelse.

Som OC har oplyst til SKAT, er det blot naturligt, at det indgår i over­vejelserne, om han ville købe bilen privat, efter at G10 havde leaset den af G2 i 7 måneder. Det har efter vores opfattelse ingen betydning, om G10/OC i den forbindelse også har overvejet sine samlede omkostninger til leasing og efterfølgende køb som attraktive sammenlignet med alternativerne, og hvorvidt han har haft kendskab til registreringsafgiftsreglerne og deres indvirkning på de samlede omkostninger for selskabet og ham privat. At der ikke er fremlagt korrespon­dance eller aftaler, som viser, hvem der skulle overtage køretøjet efter endt leasingperiode, er ikke ensbetydende med, at bilen blev solgt af G1 til OC på forhånd i forbindelse med 1. indregistrering.

I dette tilfælde er der efter SKATs opfattelse betalt for høje leasingydelser fra kundens side, hvorimod det i andre tilfælde ifølge SKAT er problematisk, at der er betalt for lave leasingydelser i den 7-måneders leasingperiode. At en leasingydelse synes høj i forhold til den omhandlede bil, kan på ingen måde indikere, at bilen faktisk er solgt på et tidligere tidspunkt.

Efter vores vurdering er der i dette handelsforløb tale om en leasingaftale med G10 med efterfølgende salg til OC efter helt nor­mal forretningsgang. H1 har i en 7-måneders leasingperiode modtaget lea­singydelser af G2 og har efterfølgende solgt den tidligere leasingbil som en brugt bil til G2 for 572.949 kr., jf. faktura af 19.04.2011.

Der er intet grundlag for, at SKAT i dette tilfælde kan opkræve yderligere 219.969 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i forbindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 286.994 kr. i registreringsaf­gift.

Kravet på denne bil er endvidere forældet, jf. vores bemærkninger i afsnit 2.

1.1.7 Q7 - indregistreret den 20.04.2011

(...)

G1-koncernen havde i dette tilfælde indgået aftale med et ægtepar om køb/leasing af 2 biler på samme dag.

I forhold til denne bil (Q7) blev der indgået en leasingaftale med H1 som juridisk ejer af bilen og G2 som bruger. Som alternativ til køb indgås der aftale om udlej­ning af bilen til NE for en 7-måneders periode.

Dette bekræftes af NE over for SKAT, at hensigten på registre­ringstidspunktet ikke var at købe bilen. Hvorvidt det på et tidspunkt i løbet af leasingperioden har været ægteparrets hensigt at købe bilen ved endt leasing­periode, er uden betydning for afgiftsberegningen i forbindelse med 1. indre­gistrering.

Som kunden oplyser vedrørende betalingsbilaget fra banken, skete der både betaling af 7 måneders leasingydelser og samtidig for køb af selve bilen den 04.05.2011. Der skete, dels fordi det var administrativt nemmere for kunden, dels at de samtidig skulle på længerevarende udlandsophold. Kunden beslut­tede hurtigt efter leasingperiodens begyndelse (efter 1. indregistrering), at bi­len skulle købes efter endt leasing. Som SKAT har anført, kan dette handels­forløb virke unormalt, hvilket vi til en vis grad kan være enige i. Men sådan foregår handlerne nogle gange, når likviditeten ikke er et problem hos kun­den, og der er særlige forhold som f.eks. længerevarende udlandsrejser, som har indflydelse på dispositionerne hos kunden.

Indbetalingen på i alt 846.575 kr. på vegne af NE er efter det oply­ste blevet bogført hos G2 som en forudbetaling på en debitorkonto. Indbetalingen var ikke registreret som et salg hos G1. Ejendomsretten til den pågældende bil tilhørte utvivlsomt H1. Det medfører også, at var selskabet G2 fx gået konkurs i perioden fra 04.05.2011, hvor indbetalingen modtages, til 23.11.2011, hvor bilen sælges, var beløbet tabt for NE. Det kan konstateres, at NE, som har været bruger af køretøjet siden 1. indregistrering, ikke på baggrund af de indgåede aftaler og indbetalingen af beløbet kan have erhvervet råderet/ejendomsret til køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtrådte, men først erhvervede sådanne rettigheder, da hun valgte at ud­nytte sin anvisningsret efter endt leasingperiode.

Efter vores vurdering bør SKAT i dette tilfælde lægge afgørende vægt på fakta omkring leasingaftale, fakturaer mv. på bilen, herunder indregistrering og juridisk ejerskab til bilen og ikke alene nogle formodninger om, at denne bil var solgt af G1 til NE allerede ved 1. indregistre­ring den 20.04.2011. H1 kan i dette tilfælde ikke belastes for, at kunden øn­skede at forudbetale alle leasingydelserne samt køb af bilen til G1.

H1 havde i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 og har efterfølgende solgt den tidligere leasing­bil som en brugt bil til G2 for 877.207 kr., jf. faktura af 12.12.2011.

Der er på den baggrund intet grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 339.087 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i for­bindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 432.446 kr. i registreringsaf­gift.

1.1.8 Q8 - indregistreret den 03.05.2011

(...)

Der er i dette tilfælde tale om reel leasingaftale mellem uafhængige parter G2 og virksomheden G7, hvilket også er bekræftet af G7 over for SKAT. Der forelå ikke en slutseddel/købsaftale ved indgåelse af lejekontrakten, men derimod en 7-måneders leasingaftale før beslutning om eventuelt køb af bilen. G7 har op­lyst, at det ikke fra start har været hensigten at skulle købe den pågældende bil.

H1 var utvivlsomt juridisk ejer af den pågældende bil, og G2 havde ret til at købe bilen til en bestemt pris, svarende til mar­kedsværdien. Det var således ikke G7, som hverken havde ret eller pligt til at købe den pågældende bil efter endt leasingperiode. Som vi tidligere har nævnt i afsnit 1, har Landsskatteretten bl.a. i SKM2003.231.LSR udtalt, at en anvisningspligt ikke er ensbetydende med en køberet eller kø­bepligt for leasingtageren ved leasingperiodens udløb, hvorfor det ikke kan konkluderes, at leasingtageren skal blive ejer af køretøjet ved kontraktens ind­gåelse.

Efter vores vurdering bør SKAT i dette tilfælde lægge afgørende vægt på fakta omkring leasingaftale, fakturaer mv. på bilen, herunder indregistrering og juridisk ejerskab til bilen og ikke alene formodninger om, at bilen allerede var solgt til G7 i forbindelse med 1. indregistrering af bilen.

H1 havde i en 7-måneders leasingperiode modtaget leasingydelser af G2 og har efterfølgende solgt den tidligere leasing­bil som en brugt bil til G2 for 746.744 kr., jf. faktura af 09.01.2012.

Der er på den baggrund ikke grundlag for, at SKAT kan opkræve yderligere 358.249 kr. i registreringsafgift hos H1 vedrørende denne bil, hvor der i for­bindelse med 1. indregistrering tidligere er betalt 408.620 kr. i registreringsaf­gift. Der skulle i så fald betales i alt 766.869 kr. i registreringsafgift af en bil, som H1 har solgt for 746.774 kr. inkl. registreringsafgift og moms.

2. Sekundær påstand - Forældelse af krav på registreringsafgift
SKAT fastholder i afgørelsen, at forhøjelsen vedrørende registreringsafgift ikke er forældet og kan foretages efter reglerne om ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da selskabet efter SKATs vurde­ring har handlet mindst groft uagtsomt.

Vi er uenige i, at reglerne om ekstraordinær ansættelse kan anvendes i det fo­religgende tilfælde uanset SKATs bemærkninger herom på side 23/24 i sags­fremstillingen.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31 kan Told- og Skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

H1 skal som registreret virksomhed angive og betale registreringsafgift se­nest den 15. i måneden efter, at bilen er anmeldt til registrering.

Det medfører, at krav vedrørende biler, som er indregistreret den 30. novem­ber 2010 eller tidligere er forældet 7. januar 2014, hvor SKATs forslag til afgø­relse er fremsendt til selskabet. SKAT har på den baggrund ikke overholdt fri­sterne, jf. skatteforvaltningslovens § 31, i forhold til følgende biler i opgørel­sen:

• Q1 - … - 1. registreringsdato 25.03.2010
• Q2 - … - 1. registreringsdato 21.06.2010
• Q3 - … - 1. registreringsdato 28.06.2010
• Q4 - … - 1. registreringsdato 23.07.2010
• Q5 - … - 1. registreringsdato 30.08.2010
• Q6 - … - 1. registreringsdato 26.08.2010

Af SKATs samlede krav på registreringsafgift og salgsmoms er 1.401.028 kr. således forældet, jf. vores begrundelse under punkt 2.2 og 2.3.

(...)

2.2 6-måneders fristen, jf. SFL § 32, stk. 2
Den konkrete sag i forhold til H1 påbegyndes af SKAT med at sende forslag til afgørelse af 7. januar 2014 til H1. Altså klart senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb på de 6 biler, som H1 har indregistreret og betalt afgiften af i 2010.

Såfremt SKAT i denne sag skulle have overholdt 6-måneders fristen, skulle SKAT først 7. juli 2013 være kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til, at sagen kan begrunde fravigelse af de normale frister i SFL § 31. Dette er ikke tilfældet, da SKAT langt forud for denne dato har haft kend­skab til de relevante og tilstrækkelige oplysninger i sagen, som i givet fald skulle kunne begrunde overskridelse af de normale frister i SFL § 31.

SKAT har helt tilbage til 10. juni 2011 påbegyndt kontrolsagen vedrørende re­gistreringsafgift på udlejningsbiler hos G2. I må­nederne efter har G2 efter vores oplysninger lø­bende fremsendt materiale til SKAT. I løbet af 2011 og 2012 afholdes møder hos G-koncernen, og selskabet sender diverse materiale på de ud­søgte biler til SKAT i efteråret 2012. Primo 2013 stiller SKAT supplerende spørgsmål til de enkelte biler i sagen og 22. marts 2013 fremsender SKAT en oversigt til G-koncernen med SKATs opfattelse af, hvordan for­holdene skal bedømmes for i alt 15 konkrete udlejningsbiler. Heraf indgår de 8 biler, hvor der nu over for H1 er rejst krav om efterbetaling af registrerings­afgift.

Allerede ved SKATs fremsendelse af oversigten, dvs. i marts 2013, fremgår det, at der efter SKATs opfattelse er tale om salg af biler til kunder i forbin­delse med 1. indregistrering. SKAT har således efter egen opfattelse på dette tidspunkt været i besiddelse af de relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne bedømme sagen.

SKAT vælger selv efterfølgende i december 2013 at tilbagekalde sagen mod G-koncernen efter en revurdering af fakta i sagen og især af hæftelsesbestemmelsen i registreringsafgiftsloven § 17. Det faktum, at H1 som re­gistreret virksomhed oprindeligt havde angivet og betalt registreringsafgiften på de pågældende biler i forbindelse med 1. indregistrering, kunne SKAT dog have konstateret allerede i forbindelse med kontrollens start i juni 2011 hos G-koncernen, og det kan derfor ikke betragtes som en ny oplysning.

Så i forhold til overholdelse af 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, har SKAT i en væsentlig længere periode end 6 måneder forud for datoen for fremsendelse af forslag til afgørelse ikke blot haft kend­skab til alle relevante forhold, som skulle kunne begrunde fravigelse af fri­sterne i SFL § 31, men SKAT har også allerede foretaget deres vurdering af konsekvenserne af disse forhold på de 8 biler.

I afgørelsen fra SKAT lægges der bl.a. afgørende vægt på, at der 8. juli 2013 modtages diverse supplerende oplysninger på enkelte køretøjer fra G1. SKAT hævder, at disse oplysninger har haft afgørende betydning for sagen, og at 6-måneders fristen derfor først skal regnes fra dette tidspunkt. Da SKAT som nævnt allerede på et væsentligt tidligere tidspunkt har meddelt G-koncernen, hvordan de vurderer de faktiske forhold, og da op­lysningerne fra juli 2013 på ingen måde har ændret SKATs vurdering, må det konkluderes, at oplysningerne fra juli 2013 ikke har haft betydning for SKATs vurdering eller for myndighedens mulighed for at varsle deres synspunkter overfor H1 på et tidligere tidspunkt.

6-måneders fristen i SFL § 32, stk. 2, er dermed klart overskredet.

I øvrigt har SKAT i den 2-årige forudgående kontrolperiode haft masser af muligheder for at bede og rykke G-koncernen og/eller H1 for disse oplysninger, såfremt de var relevante for bedømmelsen af sagen. SKAT har ikke tidligere i kontrolforløbet kontaktet H1 i forhold til fakta omkring leasingaftaler og bedt om oplysninger i det hele taget, hvilket kan undre, da det utvivlsomt under hele kontrolforløbet har været et faktum, at H1 var lea­singgiver og juridisk ejer af de pågældende biler og dem, som oprindeligt havde indregistreret bilerne og betalt registreringsafgiften.

At SKAT i en ca. 2½-årig periode har haft en igangværende kontrolsag hos G-koncernen, forinden en ny sag påbegyndes overfor H1, bevirker ikke, at SKAT kan udskyde reaktionsfristen på 6 måneder, jf. SFL § 32, stk. 2, når de relevante oplysninger hele tiden har foreligget kendte for SKAT.

2.3 Forsæt eller grov uagtsomhed, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 3
Såfremt Skatteankestyrelsen er enig med SKAT i, at reaktionsfristen, jf. oven­nævnte punkt 2.2, er overholdt i denne sag, er vi ikke er enige med SKAT i, at der i denne sag er tale om et forhold, som kan anses som en forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse eller afgiftsunddragelse omfattet af bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 3, der bevirker, at den normale 3-årige genoptagelsesfrist tilsidesættes.

En anvendelse af § 32, stk. 1, nr. 3 kræver således, at der er begået et strafbart forhold af den afgiftspligtige (H1).

En vurdering af, om afgiftsberegningen på de 6 biler indregistreret før den 30. november 2010 er forkert, og om den i givet fald forkerte afgiftsberegning skyldes grov uagtsomhed eller ej, bygger alene på SKATs subjektive vurde­ring af nogle forhold, som er sket for mere end 3 år siden.

SKAT vurderer i det foreliggende tilfælde, at H1 og/eller G2 har solgt fabriksnye biler direkte til slutbrugere, uagtet alle ind­gåede aftaler viser noget andet, og uanset at H1 utvivlsomt i leasingperioden har været såvel juridisk som økonomisk/skattemæssig ejer af bilerne, ligesom H1 har været registreret som ejer på bilernes registreringsattester.

Selskabet har efter vores opfattelse ikke afgivet urigtige, vildledende eller svi­gagtigt fortiet oplysninger om afgiftsgrundlaget på bilerne overfor SKAT. Sel­skabet har ved afgiftsberigtigelse af fabriksnye køretøjer udfyldt certifikat og har anmeldt bilerne til de værdier, der på daværende tidspunkt blev angivet for leasingbiler, hvilket der efter de oplysninger, H1 var i besiddelse af på re­gistreringstidspunktet, var tale om.

SKAT har således indenfor den normale 3-årige forældelsesfrist haft mulighed for at efterregulere angiven og betalt registreringsafgift ved den løbende kon­trol af de indsendte månedsangivelser af registreringsafgift, såfremt denne ef­ter SKATs vurdering har været angivet for lavt.

SKAT har i denne sag lavet en helt subjektiv vurdering af de konkrete bil­handler, som har fundet sted for 3-3½ år siden. Ifølge afgørelsen er det SKATs opfattelse, at der har været en fælles forståelse mellem G1 og H1 ved udarbejdelse af foreliggende dokumenter, der - ifølge SKATs opfat­telse - angiver og giver indtryk af, at køretøjet er anvendt som leasingbil, uag­tet at køretøjet er solgt til kunde/bruger forud for og senest ved køretøjets 1. indregistrering. Der er alene tale om en skønsmæssig vurdering af, om selska­bet (H1) rent faktisk har anvendt de 8 biler til brug for udlejning, eller om H1/G-koncernen i strid med gældende leasingaftaler har solgt en fabriksny bil direkte til slutbruger, forinden udlejningsperioden påbegyn­des, uden at SKAT har kunnet levere konkret dokumentation for deres påstande/vurderinger.

Vi har på møde med SKAT den 11. februar 2014 tidligere drøftet formulerin­gen og begrebet "nogen på dennes vegne", jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 3.

Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret el­ler godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag

For at bestemmelsen i SFL § 32, stk. 1, nr. 3 kan anvendes, skal H1 (den af­giftspligtige) eller G-koncernen (nogen) på vegne af H1 på for­sætlig eller groft uagtsom vis have udvirket, at den afgiftspligtige værdi på de 8 biler blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT udtalte på mødet den 11. februar 2014, at H1 ikke selv direkte havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, men at den eventuelt strafbare over­trædelse var begået af G-koncernen på vegne af H1 efter SKATs opfattelse.

Vi er ikke enige i SKATs fortolkning af begrebet "nogen på dennes vegne". Det er efter vores vurdering ingen beviser eller begrundede formodninger for, at H1 skulle have fået G-koncernen til at repræsentere sig, så de på vegne af H1 i strid med afgiftsreglerne har indregistreret en række lea­singkøretøjer til en lavere afgiftspligtig værdi som et leasingkøretøj, selvom bi­lerne - ifølge SKAT påstand - var solgt til slutkunde.

H1 har indgået helt sædvanlige leasingaftaler med G2, jf. afsnit 1 i klagen, og H1 har ikke været involveret i eller haft kendskab til, hvorvidt nogle af bilerne i strid med aftalerne eventuelt skulle være solgt til anden side af G1 forinden leasingperiodens ud­løb, som SKAT formoder, det er sket.

Det forhold, at der mellem G1 og kunde - efter SKATs opfat­telse - skulle have været aftalt et maskeret leasingforhold med det formål at kunne sælge køretøjet til under normal udsalgspris, er ikke ensbetydende med, at G1 har handlet på vegne af H1.

Efter vores opfattelse har selskabet (H1) ikke handlet groft uagtsomt i for­bindelse med afgiftsberigtigelsen, idet selskabet i alle handlerne mindst har afgiftsberigtiget de nye biler efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, og der er mindst indregnet 9 pct. i samlet avance for importør/forhandler på de enkelte biler. Dette var helt i overensstemmelse med gældende regler i regi­streringsafgiftsloven før ændringen ved L94 i 2012.

Det gør ingen forskel, at bilerne er indregistreret til lavere priser end stan­dardpriserne, da H1 som leasingselskab har afgiftsberigtiget bilerne efter gældende regler i 2010-2011.

Efter vores opfattelse har H1 afregnet korrekt registreringsafgift på grundlag af reelle leasingaftaler mellem parterne, med H1 som juridisk ejer ved 1. in­dregistrering af køretøjet og G2 som leasingtager/bruger, jf. den beskrevne procedure. Afgiftsberigtigelsen er sket på bag­grund af den viden og de informationer, som H1 har været i besiddelse af på tidspunktet for indregistreringen, og det har været uden betydning for afgifts­beregningen, at G-koncernen praktisk har stået for indregistrerin­gen.

Vi skal på den baggrund anmode Skatteankestyrelsen om, at SKATs krav på i alt 1.401.028 kr. på de 6 biler indregistreret før den 30. november 2010 anses som forældet i henhold til vores sekundære påstand, såfremt vores primære påstand på de 8 biler, jf. afsnit 1, ikke kan imødekommes.

2. Opgørelse af afgiftsgrundlag og registreringsafgift på de 8 biler
Hvis Skatteankestyrelsen ikke er enige i vores påstande helt eller delvist, jf. af­snit 1 og 2 i klagen, er det vores påstand, at kravet på registreringsafgift skal beregnes med udgangspunkt i de faktiske salgspriser til slutkunderne og ikke med udgangspunkt i nogle standardpriser anmeldt af importøren, som SKAT har anvendt i deres opgørelse af kravet.

Der er ikke grundlag for, at SKAT kan opkræve fuld registreringsafgift med udgangspunkt i en anmeldt standardpris på et tilsvarende køretøj, når der på registreringstidspunktet foreligger en aftalt pris i en handel med en uafhængig kunde, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, hvilket ligger forudsætningsvist i SKATs egen afgørelse, hvor SKAT påstår, at bilen allerede er solgt til slutbru­ger i forbindelse med 1. indregistrering.

Eventuelt krav om betaling af ekstra registreringsafgift på de enkelte køretøjer skal i denne situation efter praksis beregnes på grundlag af den aftalte salgs­pris med kunden. Denne praksis er bl.a. fastslået i afgørelse fra Landsskatte­retten af 4. oktober 2001 (TfS 2001, 936), hvor den afgiftspligtige værdi er den pris, som køretøjet rent faktisk blev solgt til efterfølgende, når det ikke kunne dokumenteres, at klager var bruger af de omhandlede biler på registrerings­tidspunktet. Ved beregning af yderligere registreringsafgift på bilerne skal af­giften således indgå i den samlede pris betalt af kunden.

Denne fremgangsmåde er også normal praksis fra SKATs side i andre tilsva­rende sager omkring registreringsafgift, hvor SKAT ikke har godkendt et kø­retøj som demo-/udlejningskøretøj, men derimod anset bilen for solgt til slut­bruger i forbindelse med 1. indregistrering. Der skal være ensartet sagsbe­handling og opgørelse af afgiftskrav fra SKATs side i sager om yderligere opkrævning af registreringsafgift, hvorfor vi ikke kan anerkende, at kravet i denne sag opgøres med udgangspunkt i anmeldte standardpriser.

I SKATs bemærkninger på side 15-18 henvises der til, at de normale markeds­mekanismer er sat ud af kraft, idet både forhandler og kunde har haft fordel af at misbruge reglerne om registreringsafgift. H1 har som leasinggiver ikke opnået en større avance and normalt og har ikke haft kendskab til priser/avancer hos G-koncernen, før at SKAT fremsender oplysningerne herpå i forbindelse med denne sag.

Som tidligere nævnt er der i dette tilfælde ikke tale om misbrug af afgiftsreg­lerne eller afgiftsunddragelse, men blot om anvendelse af mulighederne for indregistrering af køretøjer anvendt til leasing på fordelagtige vilkår. SKAT konkluderer, at registreringsafgiften ved en normal handel sker med udgangs­punkt i listeprisen (anmeldt standardpris). Afgiftsberigtigelse efter de faktiske priser kan på den baggrund ikke anvendes som grundlag ved beregning af ek­stra registreringsafgift efter SKATs opfattelse. SKAT finder i sådanne tilfælde, at det vil være forsvarligt i stedet for at anvende listeprisen for de 8 køretøjer, som grundlag for beregning af registreringsafgift.

Hverken i 2010-2011 eller efterfølgende år var det "normalt" at indregistrere og sælge nye køretøjer i den højere prisklasse med udgangspunkt i de an­meldte standardpriser fra importøren. Det er os bekendt en meget lille procen­tandel af nye køretøjer, der indregistreres med udgangspunkt i anmeldte stan­dardpriser, og dette gælder især for dyrere køretøjer, hvor prisen normalt for­handles konkret i hver enkel handel. Efter vores opfattelse fraviges standard­priserne som hovedregel i forbindelse med indregistrering af nye køretøjer, hvorfor standardpriserne ikke kan anses som køretøjets almindelige pris.

Derudover skal der i samme forbindelse foretages en regulering af momstilsvaret, som tidligere er afregnet, såfremt der på de 8 køretøjer opkræ­ves yderligere registreringsafgift. Hvis SKAT vælger at tilsidesætte leasingaf­talerne, har både H1 og G2 beregnet for meget i moms i forbindelse med salg af leasingbilen til kunden, hvilket skal medføre en tilbagebetaling af for meget afregnet moms. Regulering af momskravet medfører som hovedregel en tilbagebetaling af moms, svarende til 20% af den ekstra opkrævede registreringsafgift, hvilket der også skal tages højde for i denne sag, i overensstemmelse med SKATs egen praksis i tilsvarende sager.

Ved beregning af kravet på registreringsafgift skal SKAT endvidere tage højde for eventuelt eftermonteret ekstraudstyr, leveringsomkostninger og nummerpladegebyr, som kan holdes uden for afgiftsgrundlaget. Der er på flere af de 8 biler i denne sag også leveret eftermonteret ekstraudstyr.

SKATs høringssvar af 31. juli 2014
SKAT har i forbindelse med indgivelse af klage til Landsskatteretten af­givet sine bemærkninger til selskabets klage. Det er SKATs opfattelse, at G2 ikke har anvendt køretøjerne til ud­lejning, men at køretøjerne er solgt til konkrete kunder senest i forbin­delse med køretøjets 1. indregistrering.

G2 har efter SKATs opfattelse i realiteten solgt køretøjerne som nye køretøjer og har således misbrugt reglerne om leasingkøretøjer, som på daværende tidspunkt gav mulighed for at indregistrere køretøjerne og betale en væsentligt lavere registreringsaf­gift i forhold til køretøjer, der blev solgt til kunder ved et almindelig salg.

SKAT har blandt andet anført følgende:

"I den omhandlede sag omtales 3 prisgrundlag for beregning af registrerings­afgift.

1. Mindstebeskatningsprisen, som er et teknisk beregningsgrundlag som på daværende tidspunkt blev anvendt ved indregistrering af leasing og demokøretøjer.
   Mindstebeskatningsprisen opgøres som importørens indkøbspris til­lagt 9 % avance samt moms.
   H1 har ved indregistrering af de omhandlede 8 køretøjer anvendt den tekniske mindstebeskatningspris som grundlag for beregnings af registreringsafgift, uanset at mindstebeskatningsprisen er lavere end den pris H1 rent faktisk har givet for køretøjerne.
2. Faktisk salgspris til kunder for de 8 omhandlede køretøjer. Er den pris som kunderne rent faktisk betaler for køretøjerne. En pris der er aftalt med kunderne senest i forbindelse med køretøjernes første indregi­strering.
   Den aftalte pris skal efter SKATs opfattelse også omfatte de leasingy­delser kunden betaler for køretøjerne, idet det må anses for kundernes samlede pris for køretøjerne.
3. Listepris er den af G3 (importøren) an­meldte listepris/udsalgspris for de pågældende køretøjer.

Under henvisning til SKATs afgørelse af 1. april 2014 med sagsfremstilling samt beskrivelse af de konkrete køretøjer, finder SKAT det dokumenteret, at de 8 omhandlede køretøjer reelt er solgt til kunderne senest i forbindelse med køretøjernes 1. indregistrering.

Det er SKATs opfattelse, at der for de køretøjer der er omfattet af denne sag, foreligger en aftale med kunderne om køretøjernes pris, omfattende erlagte leasingydelser samt overdragelsessum som værende udtryk for den pris kun­den samlet skal give for det nye køretøj.

Det er et køretøjs almindelig pris til slutbruger, der er grundlag for beregning af registreringsafgift, jævnfør registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. SKAT skal bemærke, at faktisk salgspris til kunderne på de omhandlede køre­tøjer er lave i forhold til normal udsalgspris (listepris), hvilket er muligt som følge af, at køretøjerne bliver maskeret som leasing køretøjer med deraf føl­gende lavere afregning af registreringsafgift end ved normalt salg til slutbru­ger.

De lave priser til de 8 omhandlede kunder er efter SKATs opfattelse alene bå­ret af misbrug af leasing-reglerne, hvor både kunderne og G2 bevidst om, at der ikke bliver afregnet korrekt registreringsafgift.

I almindelige salgssituationer vil prisen mellem køber og sælger blive fastsat ud fra almindelige forretningsmæssige principper mellem to uafhængige par­ter, der fastsætter køretøjets reelle pris i handel og vandel. Modstridende in­teresser mellem køber og sælger vil normalt resultere i køretøjets reelle pris i handel og vandel.

I de af sagen omfattende 8 køretøjer, er priserne som er aftalt mellem køber og sælger efter SKATs opfattelse påvirket af misbrug af leasingreglerne, der har til formål at stille både køber og sælger gunstigt på bekostning af registre­ringsafgift der skal afregnes til staten.

Køber og sælger har således begge en interesse i at indgå en aftale, der reelt er en aftale om køb/salg af køretøj, men som af afgiftsmæssige årsager bliver ma­skeret som et leasingarrangement.

I disse situationer er der ikke mellem køber og sælge en modstridende inter­esse i hvad der skal afregnes i registreringsafgift over for staten, idet misbrug af leasingreglerne kommer begge parter til gode.

Den pris som køberne for de 8 omhandlede køretøjer erhverver køretøjet til, afspejler ikke køretøjets almindelige pris som registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. angiver som grundlag for beregning af registreringsafgift, og kan derfor ikke anvendes som grundlag for beregning af registreringsafgift.

Hvis de omhandlede 8 køretøjer skulle sælges ved en normal handel som nye køretøjer til de omhandlede kunder, ville køretøjerne koste væsentlig mere end den lave pris der rent faktisk er erlagt for køretøjerne, som alene er opnået ved misbrug af leasingreglerne.

Ved beregning af registreringsafgift tager SKAT udgangspunkt i køretøjets al­mindelige pris på baggrund af de af importøren anmeldte listepriser/nyvognspriser for køretøjet. "

Selskabets udtalelse af 3. september 2014
Selskabets repræsentant har afgivet sine bemærkninger til SKATs udta­lelse af 31. juli 2014. Repræsentanten har blandt andet anført, at SKAT hverken har konstateret eller dokumenteret, at selskabet og/eller G1 eller G2 i strid med reg­lerne rent faktisk har solgt de pågældende køretøjer til en slutbruger i forbindelse med indregistrering og dermed ikke har anvendt køretø­jerne til brug for leasing. Derudover har repræsentanten anført, at der skal ske regulering for salgsmoms, da selskabet har faktureret og afreg­net moms af de pågældende køretøjer ved salg af disse efter endt lea­sing, såfremt selskabet ikke får medhold i sin principale eller subsi­diære påstande.

Derudover har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"Et punkt, som er nyt i forhold til SKATs afgørelse, er, at der under SKATs indledende bemærkninger beskrives, at det nu er SKATs opfattelse, at det er G2, der har solgt de pågældende 8 køretø­jer til kunder. I Afgørelsen af 1. april 2014 mente SKAT derimod, at det var G1, der havde solgt de pågældende køretøjer til kunder. Nu har SKAT således en formodning om, at det er G2, der i strid med reglerne har solgt de pågældende køretøjer før 1. regi­strering, med det ændrer ikke ved det faktum, at H1 forinden salget fra har anvendt køretøjerne til brug for deres leasingaktiviteter i en periode.

(...)

Slutbrugerne har således på intet tidspunkt i leasingperioden kunne udøve de beføjelser over køretøjerne, som tilkommer en ejer.

Vi skal i den forbindelse præcisere, at det ikke er misbrug af afgiftsreglerne at indregistrere køretøjer til brug for leasing med en lavere registreringsafgift til følge, sammenlignet med andre tilsvarende køretøjer, der sælges til kunder som nye. Det var hverken tilfældet i 2010-2011 eller i dag.

SKAT henviser fortsat blot til - ligesom i deres afgørelse af 1. april 2014 - at der i handlerne er usædvanlige betalinger mv. og finder det derved påvist, at der er tale om salg af et nyt køretøj til slutbruger maskeret som leasingarran­gement. Vi skal endnu engang understrege, at de transaktioner, som SKAT bygger deres konklusion på, på ingen måde har haft indvirkning på køretøjernes ejerforhold eller anvendelse. Alle køretøjer har i leasingperioden været ejet af H1 og anvendt i selskabets leasingvirksomhed.

(...)

Efter vores vurdering har SKAT i denne sag ikke løftet bevisbyrden for, at G2 og/eller G1 skulle have solgt de pågældende køretøjer som nye biler til slutkunden i strid med faktum, at H1 har købt og indregistreret de pågældende køretøjer til brug for selskabets lea­singaktiviteter på helt normale vilkår, jf. aftale med forhandleren. H1 har udarbejdet reelle leasingkontrakter med G2 på sædvanlige markedsvilkår, H1 har løbende modtaget leasingydelser i lea­singperioden, og H1 har i hele leasingperioden ejet køretøjerne.

På tilsvarende vis som i afgørelse af 21. maj 2014 fra Landsskatteretten (jour­nal nr. xx-xxxxxxx) omkring registreringsafgift skal SKAT i hvert enkelt til­fælde helt konkret dokumentere, at det pågældende køretøj er solgt på en bin­dende aftale til en slutkunde før 1. registrering og ikke først anvendt til brug for leasingaktiviteter i en periode. Det er ikke tilstrækkeligt, at der med hen­visning til "unormale leasingarrangementer" mv. opstilles en formodning om, at der foreligger en aftale.

Som viser det, kommer SKAT ikke med nye argumenter eller begrundelser i forhold til de 8 konkrete køretøjer i sagen, hvorfor vi fastholder vores be­mærkninger i vores klage af 2. juni 2014 til Skatteankestyrelsen.

I forhold til vores sekundære påstand omkring forældelse henviser SKAT bl.a. til, at det er en tidskrævende proces at få fremskaffet de relevante og nødven­dige oplysninger i sådan en sag. Efter vores vurdering kunne SKAT allerede ved kontrollens start hos G-koncernen i 2011 have anmodet virk­somheden om de oplysninger og materiale mv., som de finder nødvendig for oplysninger af den konkrete sag, idet SKATs undersøgelser i hele forløbet har drejet stig om at afdække, om køretøjerne faktisk var solgt forud for 1. regi­strering. SKAT kunne ligeledes ved kontrollens start i 2011 have kontaktet H1 omkring relevante oplysninger og materiale mv. i sagen. H1 er slet ikke blevet kontaktet af SKAT i løbet af kontrolforløbet, for de uden varsel modta­ger et forslag til afgørelse fra SKAT dateret den 7. januar 2014.

At SKAT af ressourcemæssige eller andre årsager mv. ikke har haft overblik over sagen og løbende fulgt op på, hvilke relevante oplysninger og materiale mv., som de ønsker og mangler fra G-koncernen, medfører ikke, at de ordinære frister i skatteforvaltningsloven kan overskrides.

SKATs sagsbehandlere har i princippet været på "fisketur" hos G-koncernen efter oplysninger i en periode på ca. 2½ år til brug for en po­tentiel sag mod H1. Efter vores opfattelse er dette ikke god forvaltningsskik fra SKATs side, og SKAT burde langt tidligere i forløbet have orienteret H1 omkring denne kontrolsag vedrørende nogle konkrete køretøjer, som H1 har ejet, indregistreret og anvendt til brug for leasing. SKAT begrunder den sene henvendelse med, at H1 i henhold til registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 objektivt hæfter for afgiften af de køretøjer, som de har anmeldt og betalt af­giften af. Uanset dette undrer vi os meget over, at H1 ikke kontaktes tidli­gere i kontrolforløbet, da selskabet har en lang række fakta på de 8 konkrete køretøjer, som de har ejet, indregistreret og anvendt til brug for leasing, og da selskabets oplysninger derfor kunne have væsentlig betydning for sagen. At SKAT i denne sag mener, de ikke har modtaget fuldt ud dækkende oplysnin­ger fra G2, er ikke ensbetydende med, at en sag mod H1 kan strækkes langt ud over den ordinære periode på 3 år.

(...)

Skulle vi imod forventning ikke få medhold i vores primære og/eller subsi­diære påstande i denne sag, fastholder vi, at der efter gældende praksis også skal ske en regulering af den salgsmoms, som H1 har betalt for meget i disse tilfælde. H1 har rent faktisk solgt, faktureret og afregnet moms af de pågæl­dende køretøjer efter endt leasing. Ved efterfølgende efteropkrævning af regi­streringsafgiften er det helt normal praksis fra SKATs side, at tidligere afreg­net moms også reguleres på tilsvarende vis. Det er en afledt konsekvens af en fornyet beregning af registreringsafgiften hos H1. Vi anmoder ikke om regu­lering af momsen hos G2 eller andre, da det er denne sag uvedkommende.
(...)"

Motorstyrelsens udtalelse af 17. april 2020
Motorstyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Motorstyrelsen har blandt andet be­mærket, at betingelserne for at foretage genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32 er opfyldt for køretøj nr. 1-6. Der er foretaget maske­rede køb af køretøjerne, og de omhandlede leasingaftaler har været uden realitet på grund af pengestrømmene i sagerne, forpligtelsen fra slutbruger til selv at købe det pågældende køretøj eller finde en anden køber til dette til en på forhånd fastsat pris samt bestilling af ekstraud­styr ved indgåelse af leasingaftale. Motorstyrelsen finder derfor, at slut­brugerne reelt har købt køretøjerne ved 1. indregistrering af køretø­jerne.

Motorstyrelsen finder derudover, at 6 måneders fristen er overholdt, idet 6 måneders fristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at opgøre en korrekt af­giftsansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32. SKAT har afventet op­lysninger fra G-koncernen, som har været nødvendige for at kunne opgøre korrekt registreringsafgift for de omhandlede køretø­jer.

Der fremgår blandt andet følgende af Motorstyrelsens høringssvar:

"(...)
Henset til at H1 og G-koncernen har haft samarbejde om indregistrering af køretøjerne, at begge har haft adgang til alle oplysningerne i forbindelse med salget/leasingaftalen i forbindelsen med indregistrering af køretøjerne sammenholdt med at der er tale om professionelle aktører, hvorefter der foreligger et mindst groft uagt­somt forhold. Dette bekræftes af, at der for nogle af handlerne er indsendt or­drebekræftelse der ikke er enslydende med den, der er sendt fra kunden.

Vedr. 6-måneders fristen bemærkes, at SKAT har måtte afvente modtagelse af oplysninger fra G1, oplysninger der er anset for at være nødven­dige for at kunne opgøre en korrekt registreringsafgift på de omhandlede kø­retøjer. 6-måneders fristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er i besid­delse af tilstrækkelige oplysninger til at opgøre en korrekt afgiftsansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32. De seneste oplysninger er modtaget i juli/august 2013 og der er udsendt forslag til afgørelse den 7. januar 2014, hvorfor 6-måne­ders fristen er overholdt.

Med hensyn til opgørelsen af registreringsafgiften bemærkes, at hovedreglen fremgår af registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, hvorefter det er prisen til slut­bruger der udgør grundlaget for beregning af registreringsafgift.
(...)"

Selskabets udtalelse af 6. juli 2020
Selskabets repræsentant kan ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Repræsentanten har blandt andet anført, at betingelserne for at foretage ekstraordinær gen­optagelse ikke er opfyldt, idet SKAT ikke har overholdt 6 måneders fri­sten, ligesom selskabet ikke har handlet groft uagtsomt. Derudover har selskabet foretaget en korrekt opgørelse af afgiftsgrundlaget i henhold til lovgivningens bestemmelser på området.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"(...)

SKAT udtaler, at de ikke før den 7. juli 2013 har modtaget fyldestgørende ma­teriale i sagen, hvorfor de finder at det er korrekt, at de kan vente yderligere 6 måneder med at sende forslag til afgørelse. Vi skal bemærke, at SKAT startede kontrolsagen den 10. juni 2011. Som det er nævnt i klagen til Landsskatteret­ten har SKAT løbende modtaget materiale i sagen og der er i løbet af både 2011 og 2012 afholdt møder hos G1 og der bliver fremsendt materi­ale på bilerne i efteråret 2012. Primo 2013, stiller SKAT supplerende spørgsmål til de enkelte biler i sagen og den 22. marts 2013 sender SKAT oversigt til G-koncernen med SKATs opfattelse af, hvordan forholdene skal be­dømmes for 15 konkrete udlejningsbiler. Heri indgår de 8 biler som denne sag vedrører. SKAT har således allerede på dette tidspunkt haft de nødvendige oplysninger til at komme med forslag til afgørelse.

Den 13. september 2013 sendes forslag til afgørelse med efteropkrævning af 4.879.672 kr. for de 8 biler til G1, hvorfor det ikke kan være materialet den 8. juli 2013, der har afgørende betydning for SKATs forslag til afgørelse den 7. januar 2014 til H1, hvor kra­vet er reduceret til 2.098.364 kr. Det for sene forslag til afgørelse ift. reglerne om ekstraordinær genoptagelse kan alene tilskrives SKAT, og deres fejlagtige fortolkning af, hvem der hæfter for registreringsafgiften.

(...)

Vi skal bemærke, at det er branchekutyme at leasingtager er forpligtet til at anvise en køber til leasingbilen til en mindstepris. Det er ikke tilfældet ved operationel leasing men ved finansiel leasing. Det er også normal kutyme, at leasingtagerne bestiller ekstraudstyr til bilen - eksempelvis får monteret træk, en større radio el.lign. Det er således helt almindelige forhold i leasingaftalen, som er anerkendt af Motorstyrelsen i de godkendte leasingaftaler, der indgås med leasingselskaber ved registrering af biler på forholdsmæssig afgift. Vi har meget svært ved at se, at der er tale om maskerede leasingaftaler, når de to forhold som Skatteankestyrelsen ligger afgørende vægt på, er forhold der er godkendte af Motorstyrelsen og som godkendes i standardleasingaftaler i dag.

(...)

Der er regler om, hvor meget leasingtager må finansiere af bilens værdi, for at der kan være tale om leasing på forholdsmæssig afgift. Vi er enige i, at såfremt der er sket betaling af bilens fulde værdi i forbindelse med indgåelse af leasin­gaftale, skal transaktionen anses som et salg.

Vi skal i den sammenhæng henvise til den juridiske vejledning afsnit I.A.1.5.2, hvoraf det fremgår, at "hvis et køretøj bliver solgt til en pris, der er lavere end den anmeldte, kan denne pris anvendes som køretøjets afgiftspligtige værdi på betingelse af, at den nedsatte pris indeholder en samlet avance på mindst 9 pct., og at prisen kan anses for at være den almindelige pris ved salg til bruger her i landet." Standardpriser er vejledende. Afgiftsgrundlaget ved salg af nye biler kan være lavere end den anmeldte pris, jf. registreringsafgiftslovens § 9, stk. 2, hvis det godtgøres at den anmeldte pris indeholder de elementer, som skal indgå jf. § 8, stk. 1 og 3. Skattestyrelsen har beregnet afgiftsgrundlaget for højt, hvilket fremgår af de dokumenter, vi har fremsendt til Skatteankestyrel­sen forud for kontormødet den 4. september 2018.

(...)

Vi skal derfor venligst anmode Skatteankestyrelsen om at følge reglerne om at afgiftsgrundlaget fastsættes til den faktiske salgspris, såfremt det fastholdes, at der skal betales registreringsafgift som ved salg. Vi kan henvise til de tidligere fremsendte beregninger og skal venligst anmode om nedsættelse kravet fra 2.098.364 kr. til 1.095.616 kr. Der er i dette beløb ikke taget hensyn til, at kravet for 6 af de 8 biler er forældet jf. ovenfor. For bil nr. 7 og 8, som ikke er forældet, udgør kravet 348.555 kr. inden korrektion for moms.

(...)

Bemærkninger til afsnit om "uagtsomhedsvurdering"
Vi kan bekræfte, at parterne har viden om, at det er den faktiske salgspris der skal anvendes som afgiftsgrundlag ved salg. Vi kan tillige bekræfte, at par­terne også kender til fastsættelse afgiftsgrundlaget ved leasing af nye biler. Vi har dog vanskeligt ved at se at det skal have betydning for uagtsomhedsvur­deringen, at parterne har kendskab til de regler der gælder for deres branche.

Vi kan tillige bekræfte, at begge parter har haft kendskab til afgiftsgrundlaget, da det jo netop er beregnet som foreskrevet af i lovgivningen. Parterne er også bekendt med, at afgiftsgrundlaget ved leasing af nye biler på daværende tids­punkt som udgangspunkt var lavere end afgiftsgrundlaget ved salg af biler, idet grundlaget er hhv. købspris inkl. minimumsavance og salgspris. Vi har dog meget svært ved at se, at det medfører, at selskabet kan anses for at have handlet groft uagtsomt, blot fordi de har kendskab til reglerne. Det er ikke groft uagtsomt at indgå leasingaftaler, blot fordi afgiftsgrundlaget er lavere end hvis man solgte den tilsvarende bil.

(...)

Vi er klar over, at denne kontrolsag ikke handler om moms, men opkrævning af registreringsafgift som medfører at momsgrundlaget bliver mindre, idet salgsprisen ekskl. registreringsafgift bliver mindre. Momsgrundlaget skal der­for tilsvarende nedsættes. Vi har i det tidligere fremsendte skema angivet den direkte afledte momseffekt, som vi fastholder, at der skal tages højde for i kravet.

(...)"

Landsskatterettens afgørelse
Klagen skyldes, at SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af opgørelse og afregningen af registreringsafgift for de omhandlede køre­tøjer, selskabets hæftelse for betaling af registreringsafgift samt bereg­ning af registreringsafgift. De enkelte punkter vil blive behandlet sær­skilt nedenfor.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 32 har skatteforvaltningen mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse i følgende tilfælde, jf. lovbe­kendtgørelse om skatteforvaltning nr. 175 af 23. februar 2011 (herefter skatteforvaltningsloven):

"§ 32
Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsæt­tes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatte-forvaltningens bestemmelse, hvis:

1. Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skattemini­steriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den af­giftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgifts­periode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for un­derkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prø­velse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 3 år forud for underkendelsen af praksis.
   
   
2. Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.
   
   
3. Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller no­gen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuld­stændigt grundlag.
   
   
4. Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelses-berettigede giver tilladelse til ændring af afgift­stilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige om­stændigheder.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foreta­ges efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmod­ningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede frem­sættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgift­stilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltnin­gen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlæn­ges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told-og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Stk. 3. Et forhold i opgørelsen af et afgiftstilsvar eller godtgørelsen af afgift kan, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede ikke ud­taler sig imod ændringen, ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af told-og skatteforvaltningen, selv om Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet."

Der fremgik følgende af den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1, vedrørende fastsættelse af et køretøjs afgiftspligtige værdi, jf. lov­bekendtgørelse. nr. 631 af 25. juni 2008, at:

“§ 8. Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, ind­befattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tids­punktet for bevisets udstedelse. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer in­dregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den af­giftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herun­der avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften."

Det fremgår videre af dagældende registreringsafgiftslovs § 17, at:

"§ 17. En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksom­heden angiver afgiften af efter § 16.

Stk. 2. Afgiften betales for en afregningsperiode efter reglerne i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven).

Stk. 3. Afgiften af et køretøj henføres til den afregningsperiode, hvor køretøjet anmeldes til registrering i Køretøjsregisteret."

I dagældende opkrævningslov fremgår det af § 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 1127 af 23. september 2013, at:

"§ 5. Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Stk. 2. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber."

Østre Landsret har i dom af 6. juli 2018, offentliggjort i SKM2018.412.ØLR, taget stilling til, hvorvidt betingelserne for anven­delse af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3b var opfyldt i den konkrete sag, herunder hæftelse for betaling af fuld registreringsafgift. Østre Landsret fandt det godtgjort, at leasingforholdet var uden realitet, og at ejendomsretten til køretøjet ikke reelt blev overdraget til leasingvirksomheden.

Der fremgår bl.a. følgende af Østre Landsrets dom:

"...
På ovennævnte baggrund og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at der for så vidt angår den omhandlede lea­singkontrakt af 3. maj 2013 ikke er tale om et reelt leasingforhold, og at ejen­domsretten til bilen ikke reelt er blevet overdraget til G1 A/S. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at der ikke er udarbejdet en købsaftale, at købe­summen ikke er betalt, vilkårene i leasingaftalen, hvorefter G1 A/S ikke havde nogen økonomisk risiko, samt at A i det hele har optrådt som ejer af bilen, herunder foretaget istandsættelse heraf, og ikke har villet aflevere bilen, men fort­sat har den i sin besiddelse.

Betingelserne for afgiftsberigtigelse af bilen efter registreringsafgiftslovens § 3 b har derfor ikke været opfyldt, og bilen skulle have været afgiftsberigtiget med fuld afgift efter registreringsafgiftslovens § 4.

Efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, hæfter en fører eller bruger for be­taling af afgiften, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter loven.

På baggrund af de ovenfor angivne omstændigheder og efter en samlet vurde­ring af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at A var klar over at bilen ikke reelt tilhørte G1 A/S, og at der ikke var tale om et reelt leasingfor­hold samt at han havde viden om, at der ikke blev betalt den korrekte registre­ringsafgift af bilen. A hæfter derfor for afgiften.
..."

Højesteret har i dom af 17. oktober 2019, offentliggjort som SKM2019.542.HR, stadfæstet Østre Landsrets dom af 6. juli 2018, idet Højesteret fandt, at betingelserne for betaling af forholdsmæssig regi­streringsafgift ikke var opfyldt, da der ikke var tale om reelle leasingaf­taler. Højesteret var hermed enig i landsrettens begrundelse og resultat.

Materielle forhold:
Maskerede leasingarrangementer
Landsskatteretten har ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger ma­skerede leasingarrangementer lagt vægt på, at køretøjerne i forbindelse med indregistreringen blev tilbagesolgt til G3, som overdrog køretøjerne/fordringen på køretøjerne til selskabet. Selskabet leasede køretøjerne til G2, der samtidig leasede køretøjerne videre til tredjemand.

Leasingaftalerne løb over 7 måneder, og ifølge aftalen havde G2 ret til at anvise en køber til køretøjerne til en på forhånd beregnet restværdi, som lå væsentlig under nyvognsprisen. Som et element i leasingaftalen havde leasingtageren (slutbrugeren) en forpligtelse til enten selv at købe det pågældende køretøj eller finde en anden køber til en på forhånd fastsat pris. Det var aftalt mellem par­terne, at køretøjerne kunne erhverves til en pris, der lå væsentlig under markedsværdien for tilsvarende køretøjer. Reelt havde forhandleren al­lerede en køber til køretøjerne 1, 2, 3, 4, 5 og 7 i forbindelse med indgå­else af leasingaftalen, idet der foreligger dokumentation for slutbrugers (leasingstagers) betaling for købet af køretøjet, bestilling af ekstraudstyr ved indgåelse af leasingaftale eller lignende før eller i forbindelse med første registrering af køretøjerne. Landsskatteretten finder for disse kø­retøjer, at G-koncernen allerede inden første registrering havde indgået aftaler om salg af køretøjerne til den senere kunde.

For køretøj 1 havde slutbrugeren indgået to leasingaftaler, hvor det af den ene leasingaftale fremgik, at brugeren havde bestilt ekstraudstyr til montering i køretøjet. For køretøj 2, 5 og 7 betalte slutbrugeren købspri­sen for køretøjet før eller i forbindelse med første indregistrering af kø­retøjerne. For køretøj 3 havde slutbrugeren indgået en aftale og modta­get en ordrebekræftelse på køb af køretøjet inden første registrering. For køretøj 4 installeres læderindtræk i køretøjets kabine og eftermonteres ekstraudstyr i køretøjet inden, at køretøjet sælges tilbage til G3.

Derudover indeholdt leasingaftalerne ikke et normalt finansieringsele­ment, idet der i flere tilfælde er foretaget forudbetalinger, der svarer til enten hele eller en væsentlig del af de samlede leasingydelser, eller der er foretaget forudbetaling af salgsprisen for køretøjet.

Det forhold, at selskabet har anført, at slutbrugeren ikke kunne anses som juridisk ejer af køretøjerne, og at et eventuelt salg af køretøjet ville have været i strid med de indgåede aftaler og dermed være udtryk for vanhjemmel, idet de leasede køretøjer ikke var ejet af G-koncernen, kan ikke føre til, at leasingaftalerne skal anses for at være re­elle.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at det drejer sig om maske­rede leasingaftaler for køretøjerne nr. 1-5 og 7, da selskabet har tilbagekøbt køretøjerne, som skulle sælges til slutbrugere, for herefter at lease køretøjerne tilbage til G2, idet selskabet måtte have vidst, at tilbagekøb af køretøjerne egentlig drejede sig om at maskere en leasingaftale, da der reelt var tale om et salg til slutbruge­ren. Selskabet burde have indset, at leasingaftalerne ikke var traditio­nelle leasingaftaler, da selskabet havde indsat vilkår om slutbrugerens forpligtigelse til at finde en køber til en forudbestemt pris.

For de to øvrige køretøjer (nr. 6 og 8) finder Landsskatteretten det lige­ledes godtgjort, at køretøjerne reelt var overgået til slutbrugeren ved første indregistrering, da køretøjerne blandt andet er solgt til leasingsta­ger til en salgspris, som ligger væsentlig under almindelig markedspris for et tilsvarende køretøj. Leasingaftalen indeholdt derudover for begge køretøjer en forpligtelse for leasingtager til at finde en køber til en for­udbestemt fastsat pris. Endvidere er der for køretøj nr. 8 betalt en meget lav leasingydelse, som ikke afspejler køretøjets reelle værdi, mens der for køretøj nr. 6 er betalt en leasingydelse, som var væsentlig højere end markedslejen, hvilket vurderes at have haft indflydelse på den efterføl­gende købesum for køretøjet.

Landsskatteretten har således vurderet, at det drejer sig om maskerede leasingforhold for samtlige 8 køretøjer, jf. SKM2019.542.HR.

Hæftelse for registreringsafgift
Det følger af dagældende registreringsafgiftslovs § 17, stk. 1, at selska­bet hæfter for registreringsafgiften for de køretøjer, hvor selskabet i kraft af selvanmelderordningen selv har angivet registreringsafgiften i SKATs systemer, jf. samme lovs § 16.

Landsskatteretten finder, at da selskabet har angivet registreringsafgif­ten for alle de omhandlede køretøjer til SKAT, hæfter selskabet på den baggrund for registreringsafgiften af disse, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 17, stk. 1, jf. § 16.

Afgiftsgrundlag i forbindelse med beregning af registreringsafgift 
Selskabet har nedlagt påstand om, at en eventuel yderligere beregning af registreringsafgift skal ske på baggrund af køretøjernes faktiske salgspriser i henhold til registreringsafgiftslovens § 8 og ikke på grund af standardpriser anmeldt af importøren i henhold til registreringsafgiftslovens § 9.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at da det drejer sig om maskerede leasingarrangementer, hvor køretøjerne har været solgt til priser under markedsniveau, kan køretøjernes faktiske salgspriser ikke danne grundlag for afgiftsberegningen heraf, idet de faktiske salgspriser ikke er udtryk for reelle og sædvanlige priser for tilsvarende køretøjer.

Landsskatteretten finder således, at der ved beregning af registrerings­afgift for de pågældende køretøjer skal tages udgangspunkt i køretøjets almindelige pris på baggrund af listepriser (nyvognspriser) for tilsva­rende køretøjer i henhold til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 9.

Salgsmoms  
Selskabet har anført, at der skal ske regulering for momstilsvaret, da selskabet har afregnet moms i forbindelse med endt leasing. Selskabet finder på den baggrund, at der skal ske tilbagebetaling af denne moms.

Hertil bemærker Landsskatteretten, at opkrævning af yderligere regi­streringsafgift for de pågældende køretøjer er foretaget på baggrund af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, hvorefter selskabet hæfter for den registreringsafgift, som selskabet selv har angivet til SKAT i henhold til registreringsafgiftslovens § 16.

Landsskatteretten bemærker til selskabets påstand om tilbagebetaling af moms og momsregulering, at selskabet henvises til at rette henven­delse til Skattestyrelsen herom. SKAT har ikke behandlet dette spørgs­mål i forbindelse med afgørelsen, og en stillingtagen hertil kan derfor ikke rummes i prøvelsen af denne sag. Landsskatteretten forholder sig derfor alene til den opkrævning af registreringsafgift, der er foretaget af SKAT.

Det bemærkes dog, at ud fra den dokumentation, der er fremlagt for Landsskatteretten for så vidt angår køretøj 1 og 5, da fremgår det ikke af fakturaerne om overdragelse, at der er opkrævet moms.

Ekstraordinær genoptagelse
SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for køretøj nr. 1-6.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. § 32, stk. 2, findes der to betingelser, som skal være opfyldt før, at SKAT kan fore­tage ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar. Det er dels en betin­gelse, at den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at afgiften er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dernæst er der krav til SKATs reaktionsfrister for varsling og ændring af afgiftstilsvaret.

Reaktionsfrister i forhold til ekstraordinær genoptagelse:
Indledningsvist tager Landsskatteretten stilling til, om reaktionsfri­sterne er overholdt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. og 2. pkt., at SKAT skal fremsende et varsel om ændring af afgiftstilsvaret til den af­giftspligtige senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan fravige fristen på 3 år efter angivelsesfristens udløb for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31. SKAT skal endvidere fremsende den endelige ændring af afgiftstilsvaret senest 3 måneder efter, at varslingen er fremsendt. Hvis det har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, kan fristen efter 2. pkt. forlænges, efter anmodning om fristforlængelse fra den af­giftspligtige, jf. § 32, stk. 2, 3. pkt.

SKAT har oplyst, at SKAT modtog oplysninger om køretøjerne 2, 3, 4, 5, 6 og 7 den 8. juli 2013. Der er tale om oplysninger af forskellig karakter, idet SKAT tidligere havde anmodet selskabet om at fremlægge oplys­ninger om køretøjerne. Den 21. august 2013 modtog SKAT endvidere oplysninger om køretøj 1 og 4. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 7. januar 2014 og traf herefter endelig afgørelse den 1. april 2014. På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at SKAT har overholdt fri­sterne for ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, for køretøj nr. 1-6.

Det af repræsentanten anførte om, at SKAT tidligere end den 21. august 2013 er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, kan ikke følges. SKAT har med rette forespurgt om oplysninger den 8. juli 2013 og har modtaget oplysninger til sagen den 21. august 2013, og 6 måneders fristen er dermed overholdt.

Det bemærkes, at der for køretøj nr. 7 og 8 er foretaget ordinær genop­tagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, da køretøjerne er indregistreret første gang henholdsvis den 20. april 2011 og den 3. maj 2011.

Uagtsomhedsvurdering, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:
For at kunne foretage ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar er det ligeledes en betingelse, at den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med fast­sættelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten vil herefter tage stilling til, om selskabet har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til bestemmelsen om ekstraor­dinær genoptagelse for køretøjerne nr. 1-6.

Uagtsomhedsvurdering i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:
Efter Landsskatterettens opfattelse har der været indgået aftale om salg af de enkelte køretøjer senest ved 1. indregistrering af køretøjerne som leasingkøretøjer. Da det drejer sig om 2 professionelle aktører, må der efter Landsskatterettens opfattelse stilles krav til, at parterne har kend­skab til, at der ingen lighed er mellem afgiftsgrundlaget ved beregning af registreringsafgift ved salg af et køretøj, hvor registreringsafgiften be­regnes på baggrund af den faktiske salgspris, og i tilfælde af leasing, hvor registreringsafgiften er en teknisk værdi baseret på importprisen til Danmark.

Derudover har selskabet og G-koncernen haft et samar­bejde vedrørende indregistrering af de omhandlede køretøjer, som har givet begge parter adgang til alle oplysningerne om køretøjerne i for­bindelse med indregistrering af disse. Dette skyldes, at selskabet har udfyldt oplysninger om identifikation af køretøjet, tekniske oplysninger om køretøjet og har foretaget en talmæssig opgørelse af afgiftsgrundla­get og registreringsafgift på det certifikat for fabriksnye køretøjer, som blev anvendt overfor skattemyndighederne i forbindelse med indregi­strering af køretøjerne. Derefter blev dette certifikat sendt til G1 eller G2, som på vegne af sel­skabet underskrev certifikatet og anvendte certifikatet i forbindelse med anmeldelse af køretøjet til indregistrering på det lokale skattecen­ter. Efterfølgende returnerede G1 eller G2 certifikatet til selskabet, som foretog en angivelse af re­gistreringsafgift i SKATs system med henblik på betaling af registre­ringsafgift.

Efter Landsskatterettens opfattelse har både selskabet og G1 eller G2 haft kendskab til samtlige op­lysninger vedrørende afgiftsgrundlaget og de tekniske detaljer for de omhandlede køretøjer i forbindelse med indregistrering heraf, idet pro­cessen omkring indregistrering af køretøjerne har været tilrettelagt såle­des, at begge parter har haft kendskab til alle oplysninger i de certifika­ter, som har været anvendt som grundlag for indregistreringen, herun­der afgiftsgrundlaget. Selskabet har angivet og afregnet registreringsaf­gift til skattemyndighederne.

Det er på den baggrund Landsskatterettens opfattelse, at selskabet og G1 eller G2 både i forbindelse med indgåelse af de pågældende leasingaftaler og i forbindelse med in­dregistrering af de pågældende køretøjer har handlet groft uagtsomt, da begge parter har været klar over, at registreringsafgiften blev bereg­net på et lavere afgiftsgrundlag, når det drejede sig om et leasingskøretøj, end hvis det havde været et salg af køretøjerne.

Landsskatteretten finder derfor, at selskabet har handlet groft uagtsomt i processen vedrørende indgåelse af leasingaftaler og ved indregistre­ring af køretøjerne nr. 1-6, og at betingelserne for at foretage ekstraordi­nær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, dermed er opfyldt.

Som nævnt ovenfor er der foretaget ordinær genoptagelse for køretø­jerne nr. 7 og 8.

Landsskatteretten stadfæster som en følge heraf SKATs afgørelse. ..."

Parternes synspunkter
H1 har i sit påstandsdokument anført:

"...
3. ANBRINGENDER

3.1 Indledende om retsgrundlaget
Det følger af den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1, 1, pkt., at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet, eller hvis told- og skat­teforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgifts­berigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgiftsplig­tige værdi af nye køretøjer skal der altid indregnes mindst 9 % i samlet avance for importør og forhandler, jf. § 8, stk. 1, 2. pkt.

Retsstillingen var altså den, at en forhandler kunne afgiftsberigtige en bil til importprisen tillagt en mindsteavance på 9 % - den såkaldte mindstebeskatningspris. Det kunne eksempelvis ske, hvis køretøjet skulle anvendes som demobil eller som leasingbil. Herefter kunne køre­tøjet videresælges uden yderligere registreringsafgift.

Der er mellem parterne enighed om, at H1 har afgiftsberigtiget de om­handlede køretøjet til mindstebeskatningsprisen.

Retten kan desuden lægge til grund, at såfremt retten finder, at de ind­gåede leasingaftaler udgjorde reelle leasingaftaler, kunne de i sagen omhandlede køretøjer retmæssigt afgiftsberigtiges på grundlag af mindstebeskatningsprisen som sket.

Registreringsafgiftslovens § 8 blev ændret ved lov nr. 411 af 11. maj 2012 om ændring af registreringsafgiftsloven (opretning af værdigrund­laget for afgiftsberegning og offentliggørelse af afgiftsgrundlag). De omhandlede køretøjer er alle indregistrerede før dette tidspunkt, og der er derfor enighed mellem parterne om, at lovændringen ikke finder an­vendelse for de omhandlede køretøjer.

3.2 Anbringender ad den principale påstand

3.2.1 Overordnet om leasingaftalernes realitet

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at leasingaftalerne mellem H1 og G2 er udtryk for reelle leasingaftaler, hvorfor der ikke er grundlag for tilsidesættelse af leasingaftalerne med den konsekvens, at der anses at foreligge salg til slutbruger i forbin­delse med 1. indregistrering af køretøjerne.

Der er tale om sædvanlige operationelle leasingaftaler, der blev indgået med henblik på, at G2 skulle benytte disse til udlejning til slutkunder.

De i sagen omhandlede 8 leasingaftaler mellem H1 og G2 var såle­des identiske med en række øvrige leasingaftaler, der var indgået mel­lem H1 og G2 vedrørende demo-/udlejningsbiler. Nogle af disse ind­gik i den oprindelige kontrolsag (jf. også sagens bilag 11), men SKAT fandt altså ikke grundlag for at tilsidesætte disse ud fra en betragtning om, at der ikke skulle være tale om reelle leasingaftaler.

I og med, at vilkårene i de pågældende aftaler var enslydende med vil­kårene i de 8 aftaler i denne sag, kan det heraf udledes, at SKAT der­med også må have lagt til grund, at vilkårene i leasingaftalerne mellem H1 og G2 er udtryk for reelle leasingaftaler.

H1 har erhvervet de i sagen omhandlede køretøjer til brug for indgå­else af leasingaftaler med G2 med henblik på, at G2 kunne anvende køretøjerne til brug for selskabets udlejningsaktiviteter. Parterne har ageret i overensstemmelse med de indgåede leasingaftaler, herunder ved, at G2 har betalt leasingydelser til H1 i overensstemmelse med aftalernes vilkår.

Det fremgår udtrykkeligt af de indgåede leasingaftaler, at ejendomsret­ten til køretøjerne tilkom H1 som leasinggiver, jf. de Almindelige lea­singbetingelser § 2, stk. 1, ligesom leasingtager var uberettiget til at "sælge, pantsætte eller på anden måde råde retligt over det leasede". H1 var således også indregistreret som ejer af køretøjerne, jf. de Al­mindelige leasingbetingelser § 2, stk. 4.

Som anført ovenfor var det desuden udtrykkeligt at angivet i leasingaf­talernes særlige vilkår, at de leasede køretøjer ikke var til salg.

Det var således H1, der såvel formelt som materielt var ejer af køretø­jerne på tidspunktet for 1. indregistrering af køretøjerne og i den aftalte leasingperiode. H1 havde som leasinggiver den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende køretøjerne.

Forudsætningen for at, at der kan efteropkræves registreringsafgift hos H1 er, at det bevismæssigt kan lægges til grund, at aftalerne mellem H1 og G2 ikke var reelle leasingaftaler. Denne forudsætning er imidlertid ikke til stede, hvorfor køretøjerne derfor retsmæssigt kunne afgiftsberigtiges på grundlag af mindstebeskatningsprisen.

Den retlige konsekvens af, at aftalerne mellem H1 og G2 var reelle leasingaftaler er, at der således ikke hjemmel til at tilsidesætte afgifts­grundlaget.

3.2.2 Betydningen af G2's anvisningsret

Som en del af Landsskatterettens begrundelse for, at der ikke skulle være tale om reelle leasingaftaler fremgår blandt andet følgende af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 57):

"[...]Som et element i leasingaftalen havde leasingtageren (slutbrugeren) en forpligtelse til enten selv at købe det pågældende køretøj eller finde en an­den køber til en på forhånd fastsat pris. Det var aftalt mellem parterne, at køretøjerne kunne erhverves til en pris, der lå væsentligt under markeds­værdien for tilsvarende køretøjer.

[...]" [min understregning]

Dette er imidlertid ikke korrekt.
Leasingaftalerne indgået mellem H1 og G2 indeholder ikke en anvis­ningspligt. Det anførte vedrører således ikke de leasingaftaler, der var indgået mellem H1 og G2, men derimod de leasingaftaler, der var indgået mellem G2 og slutbrugerne, som H1 ikke havde nogen ind­sigt i, og hvor det efterfølgende har vist sig, at en række af vilkårene var direkte i strid med de leasingaftaler, som H1 havde indgået med G2.

Landsskatteretten blander således de to aftalerelationer sammen og an­skuer fejlagtigt disse under ét.

De leasingaftaler, der blev indgået mellem H1 og G2 indeholder der­imod en anvisningsret for G2. Det gøres gældende, at den omstændig­hed, at G2 i aftalerne var tillagt en anvisningsret, ikke medfører, at der ikke var tale om reelle leasingaftaler.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse TfS 2003.510LSR, hvor Landsskatteretten fortolkede en anvisningsbestem­melse med følgende ordlyd:
"Ved leasingperiodens udløb er brugeren forpligtet til at anvise en køber til udstyret for kr. 10.000,00 + moms.De har ret til at udskifte de leasede objekter, mod anvisning af en køber til udstyret til en pris svarende til nutidsværdien af de resterende ydelser. Der betales gebyr kr. 750,00 pr. udskiftning."

Landsskatteretten nåede i den pågældende sag frem til, at anvisnings­bestemmelsen ikke indebar både en køberet og en købepligt for leasingtageren. Landsskatteretten lagde derfor den mellem parterne indgåede leasingaftale til grund og godkendte følgelig de af leasingtager selvan­givne fradrag for betalte leasingydelser.

Tilsvarende indebar anvisningsbestemmelsen i de som bilag 2 - 9 frem­lagte leasingaftaler ikke, at G2 var tillagt en køberet og en købepligt, men alene at G2 var berettiget til at anvise en køber til køretøjerne ved leasingperiodens udløb.

Også på dette punkt var leasingaftalerne indgået mellem H1 og G2 således udtryk for sædvanlige og reelle leasingaftaler, hvor leasingtager G2 var tillagt en ret til at anvise en køber ved leasingperiodens udløb. Dette medfører selvsagt ikke, at der var tale om "maskerede salgsafta­ler" som anført af Skatteministeriet.

3.2.3 Betydningen af de selvstændige aftalerelationer

Det fremgår desuden, at Landsskatteretten i afgørelsen har lagt afgø­rende vægt på indholdet af de enkelte leasingaftaler mellem G2 og slutkunderne, idet Landsskatteretten herefter konkluderer, at:

"G-koncernen allerede inden første registrering havde ind­gået aftaler om salg af køretøjerne til den senere kunde."

Landsskatteretten synes dermed - fejlagtigt - at have lagt til grund, at der er tale om én sammenhængende aftalerelation mellem H1, G2 og de respektive slutkunder, og at aftalerne således skal anskues under ét.

Som anført i afsnit 2.2 var dette imidlertid ikke tilfældet, idet der deri­mod var tale om to aftalerelationer mellem henholdsvis H1 og G2 samt mellem G2 og den enkelte slutkunde. Dette illustreres også af støttebilag 1-2.

H1 har ikke været involveret i eller haft kendskab til indholdet af afta­lerne indgået mellem G2 og slutkunderne, og indholdet af disse kan således ikke tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt de mel­lem H1 og G2 indgåede leasingaftaler fremlagt som sagens bilag 2 -9 var at anse som reelle leasingaftaler.

H1 har alene indsigt i den aftalerelation, som H1 selv var part i, dvs. aftalerelationen med G2, og har således ikke haft hverken kendskab til eller indsigt i indholdet af de aftaler, der måtte være indgået mellem G2 og de enkelte slutkunder. Der foreligger da heller intet i sagen, der dokumenter eller understøtter, at H1 skulle eller burde have haft vi­den om indholdet af disse aftaler.

Det gøres følgelig gældende, at der var tale om to af uafhængige aftalerelationer mellem henholdsvis (i) H1 og G2 og (ii) mellem G2 og slutkunderne, og at der således ikke er grundlag for at anse de indgå­ede leasingaftaler som ét samlet aftalekompleks.

Spørgsmålet om, hvad G2 efterfølgende måtte have aftalt med sine leasingtagere (slutkunderne) er således ikke relevant hverken for spørgsmålet om leasingaftalernes realitet eller for adgangen til at afgiftsberigtige bilerne på grundlag af mindstebeskatningsprisen, der som anført - helt i overensstemmelse med de dagældende regler i registreringsafgiftsloven - var lavere end køretøjernes almindelige pris ved salg til slutkunde.

For en god ordens skyld skal det også i denne sammenhæng fremhæ­ves, at den omstændighed, at de i sagen omhandlede køretøjer har væ­ret omfattet af en kreditkonsignationsaftale er uden sammenhæng med henholdsvis betydning for de leasingaftaler, der efterfølgende blev ind­gået mellem H1 og G1, idet der er tale om helt uafhængige aftalefor­hold.

Skatteministeriet har anført, at leasingaftalerne indgået mellem G1 (rettelig G2) og "leasingtageren" (dvs. slutbrugeren) må anses for maskerede salgsaftaler. Det anføres videre, at såfremt retten lægger dette til grund, er der grundlag for at opkræve yderligere regi­streringsafgift.

Dette bestrides.

Det afgørende for, om der er grundlag for opkrævning af yderligere re­gistreringsafgift i forhold til H1 er, hvorvidt der er realitet i leasingaf­talerne, som H1 var part i, dvs. leasingaftalerne mellem H1 og G2. Som anført ovenfor var dette tilfældet, idet der var tale om sædvanlige operationelle leasingaftaler, der blev indgået med henblik på, at G2 skulle benytte disse til udlejning til slutkunder.

Skatteministeriet har videre anført, at det bevismæssigt må lægges til grund, at H1 har kendskab til samtlige oplysninger i forbindelse med indregistreringen af køretøjerne.

Dette bestrides for så vidt ikke. Der henvises i den forbindelse til sagens bilag 13 og bilag J, hvor fremgangsmåden i forbindelse med indregistre­ring af køretøjer er beskrevet. Som det fremgår heraf, var det også en del af H1's viden og forudsætning, at køretøjerne skulle indregistreres til brug for demo eller udlejning hos forhandler eller udlejningsselskab.

Den fremgangsmåde, der er beskrevet i bilag 13 og bilag J, blev således fulgt ud fra en forudsætning om, at der var tale om køretøjer, der skulle leases fra H1 til G2 med henblik på udlejning til en slutbruger.

Den fulgte praksis var - som beskrevet - på daværende tidspunkt god­kendt af SKAT, og der blev hos H1 samtidig med indregistreringen udfærdiget leasingaftaler (med G2) i overensstemmelse med certifika­terne for køretøjerne.

Essensen af ovenstående er således, at den afgiftsberigtigelse som H1 har foretaget, dvs. til mindstebeskatningsprisen, er sket helt i overens­stemmelse med de gældende regler, idet forudsætningen for, at der kunne ske afgiftsberigtigelse til mindstebeskatningsprisen var, at der var tale om leasing- eller demokøretøjer. H1's viden om de faktiske forhold på indregistreringstidspunktet, og dermed tidspunktet for af­giftsberigtigelsen var netop, at der var tale om leasingkøretøjer, der skulle videreudlejes til slutbrugere.

3.2.4 Leasingaftalernes varighed

Af Skatteforvaltningens styresignal SKM2011.27.SKAT følger det, at lea­singperioden skal have en varighed på mindst 30 dage.

Det er derfor efter H1's opfattelse udtryk for en forkert fortolkning af begrebet "reelle leasingaftaler", når Landsskatteretten som en del af be­grundelsen for, at der ikke skulle være tale om reelle leasingaftaler hen­viser til, at leasingaftalerne mellem H1 og G2 havde en varighed på 7 måneder.

Når det følger af SKAT's eget styresignal, at leasingperioden skal have en varighed på mindst 30 dage følger det uden videre heraf, at en lea­singperiode på 7 måneder ikke kan indgå som element i en vurdering af, at leasingaftalerne ikke kan anses for reelle.

3.3 Anbringender ad den subsidiære påstand

3.3.1 Overordnet om fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32

Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, at Told- og skatteforvaltnin­gen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgift­stilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Det betyder, at afgiftskrav vedrørende de køretøjer, der er indregistre­ret den 30. november 2010 eller tidligere var forældet den 7. januar 2014, da SKAT fremsendte forslag til afgørelse til H1.

Dette er tilfældet for så vidt angår følgende køretøjer:

• Q1 (køretøj nr. 1): registreringsdato: 25. maj 2010
• Q2 (køretøj nr. 2): registreringsdato: 21. juni 2010
• Q3 (køretøj nr. 3): registreringsdato: 28. august 2010
• Q4 (køretøj nr. 4): registreringsdato: 23. juli 2010
• Q5 (køretøj nr. 5): registreringsdato: 30. august 2010
• Q6 (køretøj nr. 6): registreringsdato: 26. august 2010

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at SKAT's krav på registreringsafgift vedrørende køretøj nr. 1-6 derfor var forældet den 7. januar 2014, da SKAT's forslag til afgørelse blev frem­sendt til H1.

Samlet set er kr. 1.401.028 kr. af SKATs samlede krav på registreringsaf­gift således er forældet, hvilket er baggrunden for H1's subsidiære på­stand.

Betingelserne for, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31 kan fraviges, er dels at den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og dels at SKAT har reageret inden for en frist på 6 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af til­strækkelige oplysninger til at kunne bedømme sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 32.

Der er således tale om kumulative betingelser, der skal være opfyldt for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

3.3.2 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke opfyldt
Bevisbyrden for, at betingelserne for at fravige den ordinære frist var opfyldt, påhviler skattemyndighederne og dermed Skatteministeriet, og den bevisbyrde er ikke løftet.

Det gøres således overordnet gældende, at betingelserne for ekstraordi­nær genoptagelse og afkrævning af registreringsafgift efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ikke er opfyldt for så vidt angår køre­tøj nr. 1-6.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at H1 ikke har hand­let groft uagtsomt i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af køretøjerne, og G-koncernen har ikke handlet "på vegne af" H1.

Det gøres videre gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, under alle omstændigheder er overskredet af SKAT, idet SKAT langt tidligere end den 7. juli 2013 (dvs. 6 måneder før SKATs forslag til afgørelse af 7. januar 2014) var i besiddelse af de relevante og tilstrækkelige oplysninger i sagen, som i givet fald skulle kunne begrunde overskridelse af den ordinære 3-årsfrist i skatteforvaltningslovens § 31.

3.3.2.1 Ikke grov uagtsomhed

Skatteministeriet har gjort gældende, at H1 har handlet groft uagt­somt.

Dette bestrides.

Skatteministeriet har videre anført, at det bevismæssigt må lægges til grund, at H1 har kendskab til samtlige oplysninger i forbindelse med indregistreringen af køretøjerne.

Som anført ovenfor bestrides dette for så vidt ikke.

Der henvises i den forbindelse til sagens bilag 13 og bilag J, hvor frem­gangsmåden i forbindelse med indregistrering af køretøjer er beskrevet. Som det fremgår heraf, blev den fremgangsmåde, der er beskrevet i bi­lag 13 og bilag J, fulgt ud fra en forudsætning om, at der var tale om kø­retøjer, der skulle leases fra H1 til G2 med henblik på udlejning til en slutbruger.

Det var således en del af H1's viden og forudsætning for den be­skrevne fremgangsmåde i forbindelse med indregistreringen, at køretøjerne skulle indregistreres til brug for demo eller udlejning hos forhandler el­ler udlejningsselskab.

Den fulgte praksis var - som beskrevet - på daværende tidspunkt god­kendt af SKAT, og der blev hos H1 samtidig med indregistreringen udfærdiget leasingaftaler (med G2) i overensstemmelse med certifika­terne for køretøjerne.

Essensen af ovenstående er således, at den afgiftsberigtigelse som H1 har foretaget, dvs. til mindstebeskatningsprisen, er sket helt i overens­stemmelse med de gældende regler, idet forudsætningen for, at der kunne ske afgiftsberigtigelse til mindstebeskatningsprisen var, at der var tale om leasing- eller demokøretøjer. H1's viden om de faktiske forhold på indregistreringstidspunktet, og dermed tidspunktet for af­giftsberigtigelsen var netop, køretøjerne skulle indregistreres med hen­blik på H1's indgåelse leasingaftaler med G2 med henblik på G2's udlejning til slutbrugere.

Uanset samarbejdet mellem H1 og G2 og uanset H1's status som professionel aktør, er der ingen holdepunkter for at antage, at H1 og G2 skal anses som én samlet enhed eller i øvrigt at G2 har handlet på vegne af H1. De handlinger, som er foretaget af G2 i relation til slut­kunden, er derfor ikke handlinger som "afsmitter" på H1, medmindre H1 har haft positiv viden herom. Dette er ikke tilfældet.

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at H1 og G2 er selvstændige juridiske enheder, der ikke er koncernforbundet, og således heller ikke er at anse som interesseforbundne parter i registreringsafgiftslovens forstand.

I denne henseende bemærkes det samtidig, at det forhold, at det er H1's toldplader, som er anvendt, selvsagt ikke er ensbetydende med, at H1 har indsigt i samtlige af de af G2 foretagne handlinger i et for H1 uvedkommende aftaleforhold.

H1 har indgået sædvanlige leasingaftaler med G2 og har ikke været involveret i eller haft kendskab til, hvorvidt nogle af køretøjerne i strid med aftalen mellem H1 og G2 skulle være solgt til anden side.

Det er derfor ikke korrekt, når det af Skatteministeriet anføres, at H1 eller nogen på dennes vegne (G-koncernen) har bevirket, at afgift­stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. registreringsafgiftslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Begrebet "nogen på dennes vegne" refererer til den situation, at den af­giftspligtige har ladet sig repræsentere, dvs. hvor en anden person som befuldmægtiget repræsentant har handlet på den afgiftspligtiges vegne.

G-koncernen har ikke handlet på H1's vegne i forbindelse med in­dregistrering af køretøjerne. Tværtimod har G2 tilsyneladende hand­let direkte i strid med vilkårene i de aftaler, der var indgået mellem H1 og G2, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at G2 var uberettiget til retligt at disponere over køretøjerne i den aftalte leasingperiode.

Der foreligger i sagen ingen oplysninger, der dokumenterer eller på no­gen måde understøtter, at H1 skulle have fået G-koncernen til at re­præsentere sig, så G-koncernen i strid med afgiftsreglerne kunne in­dregistrere køretøjerne til en lavere afgiftspligtig værdi som leasingkø­retøj, selvom bilerne var solgt til en slutkunde.

Dette ville H1 som professionel leasingvirksomhed selvsagt aldrig ac­ceptere, og der foreligger som anført intet i sagen, der understøtter, at dette skulle være tilfældet.

H1 har afregnet korrekt registreringsafgift, idet forudsætningen for, at der skulle ske afgiftsberigtigelse til mindstebeskatningsprisen, var op­fyldt. Køretøjerne var genstand for reelle leasingaftaler mellem H1 og G2 med H1 som ejer ved 1. indregistrering af køretøjerne, og derfor kunne der efter de dagældende regler ske afgiftsberigtigelse som sket.

Afgiftsberigtigelsen er sket på baggrund af den viden og de informatio­ner, som H1 var i besiddelse af på tidspunktet på indregistreringen, og det forhold, at G-koncernen rent praktisk har stået for indregistre­ringen - ud fra de forudsætninger, der er anført ovenfor og fremgår af bilag 13 og bilag J - har således ikke nogen betydning for afgiftsbereg­ningen.

Endeligt bemærkes, at det ikke kan anses for at være korrekt, når Landsskatteretten i uagtsomhedsvurderingen blandt andet har lagt vægt på, at H1 måtte vide, at den opgjorte afgiftspligtige værdi var væsentligt lavere end bilens værdi ved salg til bruger.

Dette var - som anført ovenfor - netop indholdet af de dagældende reg­ler, og kan derfor ikke indgå som et relevant argument i vurderingen af, om H1 måtte have handlet uagtsomt.

Endelig skal det bemærkes, at bevisbyrden for, at de formelle betingel­ser for at fravige den ordinære frist var opfyldt, som anført påhviler Skatteministeriet. Dette gælder tillige bevisbyrden for, at H1 eller "no­gen på deres vegne" har handlet groft uagtsomt. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

3.3.3 Reaktionsfristen

Som anført ovenfor følger det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at det i alle tilfælde desuden er en betingelse for, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31 kan fraviges, at SKAT har reageret inden for en frist på 6 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne bedømme sagen.

Såfremt SKAT skulle have overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32 forudsætter dette således, at SKAT først den 7. juli 2013 eller senere kom i besiddelse af tilstrækkelige og relevante oplys­ninger til at kunne bedømme sagen.

Som det fremgår af henholdsvis sagens bilag 11 og den som bilag K fremlagte redegørelse for sagsforløbet, fremsendte SKAT den 22. marts 2013 en oversigt til G-koncernen med de køretøjer og leasingaftaler, som efter SKATs opfattelse ikke udgjorde reelle leasingaftaler, idet der efter SKATs opfattelse var tale om salg af køretøjer til slutkunde i for­bindelse med 1. indregistrering. Som det fremgår, indgik de i sagen om­handlede køretøjer alle i denne opgørelse.

Det kan derfor lægges til grund, at SKAT på dette tidspunkt, dvs. den 22. marts 2013 havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere sa­gen vedrørende de 8 køretøjer. SKAT var således på dette tidspunkt i besiddelse af alle leasingaftaler mellem henholdsvis H1 og G2 og mellem G2 og slutbrugerne. Ligeledes var SKAT i besiddelse af faktu­raer, kreditnotaer og køretøjscertifikater samt omfattende yderligere materiale tilvejebragt i perioden fra kontrolsagens opstart over for G-koncernen i juni 2011.

Det forhold, at SKAT var i besiddelse af alle relevante oplysninger, un­derstøttes da også af, at SKAT den 13. september 2013 sendte forslag til afgørelse om opkrævning af yderligere registreringsafgift til G1.

SKAT blev efterfølgende opmærksom på, at der ikke kunne rettes krav mod G1 på grund af hæftelsesreglen i registreringsafgiftslovens § 17 og tilbagekaldte derfor forslaget til afgørelse i forhold til G1 den 11. de­cember 2013, jf. sagens bilag 12.

Det fremgår af sagen, at de oplysninger, som SKAT har modtaget i peri­oden efter den 7. juli 2013 navnlig vedrører i) oplysninger om monteret ekstraudstyr, ii) oplysninger vedrørende byttebiler fra slutkunderne til G1 og iii) oplysning om, at køretøjerne var leaset af H1 med det for­mål at anvende til udlejning uden fører (denne oplysning kunne efter H1's opfattelse slås op i Centralregisteret for Motorkøretøjer og frem­gik desuden af de mellem H1 og G2 indgåede leasingaftaler. Der var derfor reelt tale om oplysninger, der i forvejen var kendt af SKAT, hvil­ket også fremgår forudsætningsvis af bilag 11).

Det synes åbenbart, at disse oplysninger ikke har haft nogen reel betyd­ning for SKATs mulighed for at kunne vurdere sagen, og det er således H1's opfattelse, at henvisningen hertil må anses for at være en "alibi-begrundelse", der har til formål at komme inden for 6 måneders fristen.

Det forekommer ligeledes besynderligt, at SKAT først senere (i juli 2013) skulle være kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger for at kunne nå til nøjagtig den samme konklusion vedrørende de 8 køretø­jer, som allerede var nået ved fremsendelse af opgørelsen til G2 i marts 2013.

Det forhold, at de efterfølgende fremkomne oplysninger ikke har haft nogen reel betydning understøttes således af,

i)  at de 8 køretøjer alle indgik i den opgørelse, som SKAT sendte til G-koncernen i marts 2013 (bilag 11], som indeholdt nøjagtig den samme konklusion og på nøjagtig det samme grundlag, som det forslag til afgørelse, SKAT sendte til H1 ca. 10 måneder senere.

ii)at hverken SKAT selv eller Landsskatteretten har tillagt de op­lysninger, der er fremkommet i perioden efter den 7. juli 2013, dvs. oplysningerne om ekstraudstyr, oplysningerne om, at bilerne var indregistreret med anvendelsesformålet udlejning uden fører samt oplysninger vedrørende byttebiler nogen som helst betydning i den afsagte kendelse.

De oplysninger, som ligger til grund for henholdsvis SKATs og Lands­skatterettens afgørelse var således oplysninger, som SKAT var i besid­delse af længe før den 7. juli 2013.

Følgelig gøres det gældende, at reaktionsfristen er overskredet, og at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt.

Samtidig gøres det gældende, at bevisbyrden for, at betingelserne for at fravige den ordinære frist var opfyldt, påhviler skattemyndighederne og dermed Skatteministeriet og denne bevisbyrde er ikke løftet.

3.4 Anbringender ad den mere subsidiære påstand

Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres overordnet gældende, at en eventuel yderligere beregning af registreringsafgift skal ske på baggrund af køretøjernes faktiske salgspriser i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 8 og ikke på grundlag af standardpriser an­meldt af importen i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 9. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at:

"[...] da det drejer sig om maskerede leasingarrangementer, hvor køretø­jerne har været solgt til priser under markedsniveau, kan køretøjernes fak­tiske salgspriser ikke danne grundlag for afgiftsberegningen heraf, idet de faktiske salgspriser ikke er udtryk for reelle og sædvanlige priser for tilsva­rende køretøjer.

Landsskatteretten finder således, at der ved beregning af registreringsaf­gift for de pågældende køretøjer skal tages udgangspunkt i køretøjets al­mindelige pris på baggrund af listepriser (nyvognspriser) for tilsvarende køretøjer i henhold til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 9."

Dette er efter H1's opfattelse ikke i overensstemmelse med gældende praksis.

Selv hvis retten - mod forventning - skulle nå frem til, at leasingafta­lerne mellem H1 og G2 ikke kan anses for at være reelle leasingafta­ler, er der ikke grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift på bag­grund af den af importøren anmeldte standardpris for et tilsvarende køretøj.

Såfremt retten måtte finde, at dette er tilfældet, vil dette forudsætningsvis indebære, at køretøjerne dermed - i overensstemmelse med SKATs og Skatteministeriets synspunkt - anses for at være solgt til slutkun­derne (leasingtagerne) allerede på det tidspunkt, hvor bilerne blev in­dregistreret første gang.

Konsekvensen - såfremt dette synspunkt følges - er derfor nødvendig­vis, at der dermed foreligger en aftalt pris med de pågældende slutkun­der, hvorfor denne faktiske aftalte salgspris skal lægges til grund for be­regningen af afgiftskravet, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1.

Denne praksis er blandt andet fastslået i Landsskatterettens afgørelse af 4. oktober 2001 (SKM2001.546.LSR), hvorefter den afgiftspligtige værdi er den pris, som køretøjet rent faktisk blev solgt til efterfølgende, når det ikke kunne dokumenteres, at klager (forhandleren) var bruger af de omhandlede biler på registreringstidspunktet.

En retsstilling, hvorefter man på den ene side finder, at køretøjerne reelt anses for at være solgt til slutkunderne allerede på registreringstids­punktet, men på den anden side ikke lægger den aftalte pris til grund for afgiftsberegningen er efter H1's opfattelse helt uantagelig.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"...
3. ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at leasingaftalerne mellem G2 og "leasingtagerne" reelt er maskerede salgsaftaler (pkt. 3.1), at H1 hæfter for registreringsafgiften (pkt. 3.2), at registreringsafgiften skal beregnes på baggrund af listepriser (ny­vognspriser) for tilsvarende køretøjer (pkt. 3.3), og at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for køretøj 1- 6 (pkt. 3.4). Afgiftstilsvaret for køretøj 7-8 er ændret inden for den ordinære frist, hvilket der er enighed om.

3.1 Leasingaftalerne er uden realitet

Det følger af den dagældende registreringsafgiftslovs § 8, stk. 1, 1, pkt. (MS 12), at den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets alminde­lige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet, eller hvis told-og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse. I den afgifts­pligtige værdi af nye køretøjer skal der altid indregnes mindst 9 % i samlet avance for importør og forhandler, jf. § 8, stk. 1, 2. pkt (MS 12).

Retsstillingen var altså den, at en forhandler kunne afgiftsberigtige en bil til importprisen tillagt en mindsteavance på 9 % - den såkaldte mindstebeskatningspris. Det kunne eksempelvis ske, hvis køretøjet skulle anvendes som demobil eller som leasingbil. Herefter kunne køre­tøjet videresælges uden yderligere registreringsafgift, hvilket udgjorde en afgiftsmæssig fordel, da køretøjet kunne sælges til en lavere pris (til gunst for køberen) og med en større avance (til gunst for sælgeren). Der er mellem parterne enighed om, at H1 har afgiftsberigtiget de omhandlede køretøjet til mindstebeskatningsprisen.

Registreringsafgiftslovens § 8 blev ændret ved lov nr. 411 af 11. maj 2012 om ændring af registreringsafgiftsloven (opretning af værdigrund­laget for afgiftsberegning og offentliggørelse af afgiftsgrundlag) (MS 21). I den forbindelse blev der i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 9, ind­sat følgende: "stk. 1 finder tilsvarende anvendelse ved afgiftsberigti­gelse af køretøjer på grundlag af såvel udtagelse til eget brug som salg til en virksomhed, der erhvervsmæssigt handler med eller udlejer mo­torkøretøjer, eller salg til en sådan virksomheds nærtstående", jf. æn­dringslovens § 1, nr. 2 (MS 21).

Af pkt. 2 i lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 94 af 28. februar 2012) (MS 22) fremgår blandt andet, at det var et problem, at leasingselskaber efter den dagældende praksis ikke blev betragtet som slutbrugere, og at leasingselskaberne derfor kunne afgiftsberigtige køre­tøjerne til mindstebeskatningsprisen, selv om det er leasingtageren, der er den egentlige slutbruger.

Af de specielle bemærkninger til § 8, stk. 9 (§ 1, nr. 2, i lovforslag nr. 94 af 28. februar 2012) (MS 26), fremgår, at virksomheder, der afgiftsberig-tiger køretøjer til eget brug, f.eks. med henblik på videreudlejning, skal anvende samme grundlag for beregning af afgiften, som ved alminde­ligt videresalg. Det indebærer, at leasingvirksomheder, der erhverver et køretøj, der skal afgiftsberigtiges, vil være at anse som slutbruger. Det er altså ikke længere muligt for bilforhandlere mv. at benytte sig af den afgiftsmæssige fordel, der er omtalt ovenfor.

Loven havde virkning for køretøjer, der blev anmeldt til registrering i Køretøjsregistret den 28. februar 2012 eller senere. De omhandlede kø­retøjer er alle indregistrerede inden dette tidspunkt, og lovændringen finder derfor ikke anvendelse for de omhandlede køretøjer.

Det har imidlertid ingen betydning for den konkrete sag, at lovændrin­gen ikke finder anvendelse, da det netop er ministeriets anbringende, at de indgåede leasingaftaler ikke var reelle, hvorfor det under alle om­stændigheder ikke var muligt at benytte den beskrevne afgiftsmæssige fordel.

I UfR 2020.78 H (MS 42) fandt Højesteret - efter en vurdering af forelig­gende omstændigheder i sagen - at leasingforholdet var uden realitet, og at leasingtageren som følge heraf hæftede for betaling af registreringsafgiften. Det samme var tilfældet i SKM2022.164.BR (anket) (MS 60).

Landsskatteretten har tilsvarende i den foreliggende sag foretaget en konkret vurdering af hvert enkelt køretøj på baggrund af det omfat­tende bevismateriale, der var fremlagt for Landsskatteretten. For de omhandlede køretøjer vurderede Landsskatteretten (E 510-511), at der ikke var tale om reelle leasingaftaler, og at køretøjerne reelt var solgt in­den køretøjernes 1. indregistrering.

H1 har i replikken (E 23, 9. afsnit) anført, at den omstæn­dighed, at Landsskatteretten i sin afgørelse blandt andet anfører, at "G-koncernen allerede inden første registrering havde indgået aftaler om salg af køretøjerne til den senere kunde", indebærer, at "Landsskatterettens synes - fejlagtigt - at have lagt til grund, at der er tale om én sammenhængende aftalerelation mellem H1, G1 og slutkunderne, og at aftalerne derfor skal anskues under ét".

Det er imidlertid ikke korrekt.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår derimod (E 511, 3. afsnit):

"Det forhold, at selskabet har anført, at slutbrugeren ikke kunne anses som juridisk ejer af køretøjerne, og at et eventuelt salg af kø­retøjet ville have været i strid med de indgåede aftaler og dermed være udtryk for vanhjemmel, idet de leasede køretøjer ikke var ejet af G-koncernen, kan ikke føre til, at leasingaftalerne skal anses for at være reelle."

Som anført ovenfor er det leasingaftalerne indgået mellem G1 og "leasingtagerne", der må anses for maskerede salgsaftaler.

H1 har ikke i sagen anfægtet, at leasingforholdene mellem G2 og "leasingtagerne" er maskerede salgsaftaler. H1 har tværtimod over for SKAT tilkendegi­vet, at selskabet er "indforstået med at hæfte for et eventuelt krav på re­gistreringsafgift på de 2 leasingbiler indregistreret i 2011, jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 (MS 14), da de oprindeligt har betalt afgif­ten på de pågældende køretøjer [...]" (E 419, 3. afsnit).

Retten kan altså - ligesom Landsskatteretten (E 510, 7. afsnit - E 511, 5. afsnit) - lægge til grund, at leasingforholdene mellem G2 og "leasingtagerne" er maskerede salgsaftaler, og at der følgelig ikke er betalt korrekt registreringsafgift af køretøjerne, jf. nærmere om opgørelsen af afgiftsgrundlaget nedenfor i pkt. 3.3.

3.2 H1 hæfter for registreringsafgiften

En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, jf. dagældende registreringsaf­giftslovs § 16, stk. 1 (MS 14).

Det følger endvidere af dagældende registreringsafgiftslovs § 17, stk. 1, at en registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virk­somheden angiver afgiften af efter § 16.

Da det er H1, der har angivet afgiften for de omhandlede køretøjer, hæfter selskabet for yderligere registreringsafgift på 2.098.364 kr., jf. herved dagældende § 17, stk. 1.

H1 har i replikken (E 24, 1. afsnit - E 27, 7. afsnit) anført, at selskabet ikke havde indsigt i aftalerne indgået mellem G1 og "leasingtagerne", og at det er en forudsætning for opkræv­ning af registreringsafgift hos H1, at det er leasingafta­lerne indgået mellem H1 og G1, der tilsi­desættes.

Synspunktet er ikke korrekt.

Såfremt retten bevismæssigt lægger til grund, at de mellem G1 og "leasingtagerne" indgåede leasingaftaler ikke kan anses for reelle leasingaftaler, men derimod maskerede salgsaftaler, er der grund­lag for opkrævning af yderligere registreringsafgift, idet køretøjerne i så fald uberettiget er afgiftsberigtiget til mindstebeskatningsprisen.

Den dagældende registreringsafgiftslovs § 17 er en objektiv hæftelsesbestemmelse. Det har derfor ingen betydning for hæftelsen, om H1 måtte have haft indsigt i de leasingaftaler mv., G2 indgik med "leasingtagerne", jf. herved også SKM2013.311.BR (MS 55).

3.3 Opgørelsen af afgiftsgrundlaget

Det følger af opkrævningslovens § 5, stk. 1 (MS 31), at såfremt det kon­stateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberet­ning af beløb omfattet af opkrævningslovens § 2, stk. 1, 4. pkt. (MS 30), således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. el­ler har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Såfremt størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatte­forvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. herved opkrævningslovens § 5, stk. 2 (MS 31).

Det følger af registreringsafgiftslovens § 9, stk. 5 (MS 13), at skattemini­steren kan fastsætte regler, hvorefter told- og skatteforvaltningen kan fastsætte den afgiftspligtige værdi af et nye køretøj på grundlag af op­lysninger om køretøjets almindelige pris (listepris) i de tilfælde, hvor der ikke over for told- og skatteforvaltningen er anmeldt en pris.

I den foreliggende sag har G3 (importøren) anmeldt listepris/udsalgspris for de omhandlede køretøjer (E 511).

H1 har i stævningen (E 11, sidste afsnit) anført, at en eventuel yderligere beregning registreringsafgift skal ske på baggrund af køretøjernes faktiske salgspriser i henhold til den dagældende registreringsafgiftslovs § 8 og ikke på grundlag af standardpriser anmeldt af importøren i henhold til dagældende registreringsafgiftslovs § 9. H1´s synspunkt bestrides.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, udgør den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj dets almindelige pris, indbefattet merværdiaf­gift, men uden registreringsafgift, ved salg til bruger her i landet på re­gistreringstidspunktet.

I en situation som den foreliggende, hvor det bevismæssigt må lægges til grund, at køretøjerne ikke reelt blev leaset ud, men derimod indgik i maskerede salgsaftaler, skal der efter ministeriets opfattelse tages ud­gangspunkt i listepriser anmeldt af importøren, da disse priser i den fo­religgende situation giver det mest retvisende billede af køretøjernes nyvognspriser umiddelbart før eller på tidspunktet for køretøjernes 1. indregistrering. Det bemærkes herved, at salgspriserne til "leasingtageren" ikke giver et retvisende billede af køretøjernes reelle handelspris, da salgspriserne er kunstigt lave som følge af de indgåede aftaler om maskerede salg, og det vil derfor føre til urigtig opgørelse af registreringsafgiftskravet, hvis der tages udgangspunkt i disse priser.

3.4 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt (køretøj 1-6)

3.4.1 H1 eller nogen på dennes vegne har handlet groft uagtsomt

Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (MS 171), at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller æn­dring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb (or­dinær genoptagelse). Afgiftsændringen vedrørende køretøj 7 og 8 er som beskrevet ovenfor sket inden for den ordinære frist.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, bl.a. hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevir­ket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grund­lag (ekstraordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 (MS 171).

Såfremt retten - ligesom Landsskatteretten - bevismæssigt lægger til grund, at der ikke var tale om reelle leasingaftaler, men derimod ma­skerede salgsaftaler, må det tilsvarende lægges til grund, at H1 eller nogen på dennes vegne mindst groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet G3 eller nogen på dennes vegne netop har givet urig­tige oplysninger til skattemyndighederne, jf. eksempelvis TfS 1998, 444 V (MS 243), UfR 2006.1492 H (MS 189), SKM2015.689.VLR (MS 251), SKM2016.327.ØLR (MS 258), SKM2018.46.VLR (MS 260), UfR 2018.3603H (MS 204), UfR 2018.3845 H (MS 214) og SKM2022.164.BR (anket) (MS 60).

I tilknytning hertil bemærkes, at H1 og G2, der er professionelle aktører inden for branchen, har haft et samarbejde vedrørende køb/salg og indregistrering af de omhand­lede køretøjer.

Det foregik sådan, at H1 udfyldte oplysninger om identi­fikation af køretøjerne, tekniske oplysninger om køretøjerne, talmæssig opgørelse af afgiftsgrundlaget og registreringsafgift på de certifikater for fabriksnye køretøjer, som blev anvendt over for skattemyndighe­derne i forbindelse med køretøjernes indregistrering her i landet. Heref­ter blev certifikatet sendt til G1 eller G2, som på vegne af selskabet underskrev og anvendte certi­fikatet i forbindelse med anmeldelsen af køretøjet til indregistrering. G1 eller G2 tilbageleverede herefter certifikatet til H1, som angav registreringsafgiften i SKATs system med henblik på betaling af registreringsafgiften.

Om denne fremgangsmåde har H1 den 13. marts 2014 op­lyst (E 412):

"1. Procedure omkring certifikater hos H1 ved leasingkøretøjer
Som aftalt på mødet den 11. februar 2014 har LT undersøgt selskabets procedure omkring udfyldelse, afstempling og under­skrivelse af toldcertifikat (21.010) i forbindelse med indregistrering af demo-/udlejningsbiler på fuld afgift i perioden 2010-2011. H1 eller G3 har på baggrund af ordre fra en G3-forhandler udfyldt den øverste del af certifi­katets første side med fakta mv. på den konkrete bil, der ønskes in­dregistreret til brug for demo eller udlejning hos forhandler eller udlejningsselskab. H1 laver afgiftsberegningen på køretøjet på baggrund af ordre fra forhandleren med udlejning til slutkunde for øje. Certifikatet bliver herefter stemplet med H1's tolddataplade på selskabets kontor i Y2-by. H1 underskriver certifikatet, inden det scannes og mailes til forhandleren, der skal lease køretø­jet, typisk for en 7-måneders periode. H1 beholder det originale certifikat og benytter det bl.a. som grundlag ved den månedsvise afregning af registreringsafgift. Forhandleren eller dennes udlej­ningsselskab, fx G2, printer det scannede certifikat og underskriver det på begge sider i forbindelse med indregistreringen." (mine understregninger)

Dette samarbejde har således givet begge parter fuld indsigt i alle op­lysninger vedrørende køretøjerne og grundlaget for registreringsafgif­ten, såvel forud for indgåelsen af leasingaftalerne som i forbindelse med indregistrering af køretøjerne. H1 har da også aner­kendt, at selskabet havde kendskab til samtlige oplysninger i forbin­delse med indregistreringen af køretøjerne (E 38, 8. afsnit).

I en situation som den foreliggende, hvor H1 hæfter ob­jektivt for afgiften af de køretøjer, selskabet angiver afgiften af, jf. da­gældende registreringsafgiftslovs § 17, må der stilles høje krav til H1’s agtpågivenhed i forbindelse med indgåelsen af den aftalekonstruktion, der er beskrevet ovenfor i dette afsnit og under pkt. 2.

H1 havde netop kendskab til, at køretøjerne skulle "udle­jes til en slutkunde" (E 412), og der påhvilede derfor H1 en pligt til at sikre sig kendskab til det aftalegrundlag, der blev indgået, da dette aftalegrundlag netop havde betydning for, om H1 angav den korrekte afgift til skattemyndighederne. Ifølge H1 havde selskabet ikke kendskab til aftalegrundlaget mellem G2 og "leasingtagerne". Såfremt det er kor­rekt, har H1 - ved ikke at have sikret sig indsigt i aftalegrundlaget - groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Hvis retten finder, at H1 ikke har handlet groft uagtsomt, har G2 på H1´s vegne groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Som nævnt ovenfor har G2 - i forbindelse med anmeldelsen af køretøjerne til indregistrering i det lokale skatte­center - benyttet et certifikat, der var stemplet med H1´s tolddataplade og underskrevet af H1 (f.eks. E 251-252). Herved har G2 ageret som repræsentant for H1, hvilket G1 var bemyndiget til, jf. be­skrivelsen i brev af 13. marts 2014 (E 412). Dette certifikat blev efterføl­gende netop anvendt af H1 i forbindelse med angivelsen af registreringsafgiften i SKATs system.

Det bestrides, at denne "praksis" og fremgangsmåde var godkendt af SKAT. Dette synspunkt blev afvist af SKAT allerede i SKATs afgørelse af 1. april 2014 (E 438, tredjesidste afsnit).

3.4.1.1 Fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter § 32, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatte­forvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Efter fast retspraksis begynder 6 måneders-fristen at løbe fra det tids­punkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at afgiftstilsvaret er urigtigt eller ufuldstændig, og at det skyldes grov uagtsomt eller for­sætligt forhold hos den afgiftspligtige, eller hos nogen der handler på den afgiftspligtiges vegne, jf. SKM2012.168.ØLR, UfR 2018.3603 H (MS 204) og UfR 2018.3845 H (MS 214). Kundskabstidspunktet er det tids­punkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT udarbejdede i forbindelse med afgørelsen en beskrivelse af sags­forløbet (E 556), som var vedlagt SKATs afgørelse af 1. april 2014 (E 422). Det er heri beskrevet, hvilke oplysninger SKAT modtog i forbin­delse med sagsbehandlingen.

Det fremgår blandt andet heraf, at SKAT den 4. juli 2013 afholdt møde med G-koncernen og repræsentanten (R1). På mødet oplyste SKAT, at de oplysninger, SKAT havde anmodet om at modtage i perioden 10. januar 2013 - 8. februar 2013, endnu ikke var modtaget. G1 meddelte, at de efterspurgte oplysninger ville blive frem­sendt. Ved samme møde anmodede SKAT endvidere om vogn-kort/værkstedskort vedrørende de omhandlede køretøjer.

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse (E 513, 1. afsnit), modtog SKAT den 8. juli 2013 en række oplysninger af forskellig karak­ter vedrørende køretøj 2, 3, 4, 5, 6 og 7, som er beskrevet nærmere un­der overskrifterne "Frister for fastsættelse af afgiftstilsvar" i Landsskat­terettens afgørelse (E 469, 8. afsnit - E 485, 7. afsnit). I perioden 20. au­gust 2013 - 21. august 2013 modtog SKAT yderligere oplysninger ved­rørende konkrete køretøjer. Den 21. august 2013 modtog SKAT oplys­ninger om køretøj 1 og 4.

Det var først den 21. august 2013, da SKAT modtog oplysningerne ved­rørende køretøj 1 og 4, at SKAT kom i besiddelse af tilstrækkelige op­lysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

6 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, begyndte der­med tidligst at løbe den 21. august 2013, hvor SKAT modtog yderligere oplysninger. Idet SKATs forslag blev sendt den 7. januar 2014, har SKAT overholdt 6 måneders-fristen.

Selv hvis det lægges til grund, at fristen allerede begyndte at løbe den 8. juli 2013, hvor SKAT modtog de oplysninger, der var efterspurgt i peri­oden 10. januar 2013 - 8. februar 2013, har SKAT alligevel overholdt fri­sten, da den 7. januar 2014 ligger inden for 6 måneders-fristen.

Det er H1´s synspunkt, at SKAT allerede i marts 2013 havde tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der var grundlag for at opkræve yderligere afgift, og om der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Det tilsyneladende også H1´s synspunkt, at "SKAT senere tilbagekaldte varslingen", men ingen af synspunkterne er korrekte, jf. det ovenfor anførte.

Det bemærkes herved, at SKAT ikke varslede en forhøjelse over for G1 i marts 2013. Varslingen skete derimod først den 13. sep­tember 2013, jf. også Landsskatterettens afgørelse (E 506, sidste afsnit).
..."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat
Der skal i almindelighed svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Afgiften betales ved køretøjets første indregistrering her i landet. Afgiften beregnes på grundlag af den afgiftspligtige værdi som opgjort efter bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 8-10.

Efter den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, sam­menholdt med den dagældende lempelige landsskatteretspraksis kunne afgifts­berigtigelsen af nye biler bestemt til en bilforhandlers eget brug som demobiler eller som leasingbiler foretages på baggrund af den såkaldte mindstebeskatningspris, der svarede til importørens indkøbspris med tillæg af moms og en mindsteavance på 9 procent. Denne beregnede værdi var den lavest mulige af­giftspligtige værdi, som et køretøj kunne indregistreres til i Danmark, og heref­ter ville bilen kunne videresælges uden yderligere registreringsafgift til en slut­bruger.

Retten tiltræder af de grunde, som landsskatteretten har anført, at leasingfor­holdet mellem G2 og "leasingtagerne" for samtlige 8 køretøjer reelt var maskerede salgsaftaler, hvilket retten lægger til grund for så vidt heller ikke er bestridt af H1.

Da leasingaftalerne mellem G2 og "leasingtagerne" reelt var maskerede salgsaftaler, kunne bilerne derfor ikke afgiftsberigtiges som leasingbiler til den ovenfor anførte mindstebeskatningspris.

H1 har anmeldt køretøjerne til registrering og angivet afgiften af køretøjerne til SKAT, jf. registreringsafgiftslovens § 16. H1 hæfter derfor for en eventuel yderligere afgift, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 17, stk. 1.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at H1 har anført, at selskabet ikke havde indsigt i de leasingaftaler mv., som G2 indgik med "leasingtagerne", og at G2´s eventuelle salg af køretøjerne ville have været i strid med de ind­gåede aftaler og dermed være udtryk for vanhjemmel, idet de leasede køretøjer ikke var ejet af G2, da hæftelsen efter dagældende registreringsafgiftslovs § 17 er objektiv.

Det følger af opkrævningslovens § 5, stk. 1, at såfremt det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af opkrævningslovens § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, af­kræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter på­krav.

Såfremt størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen an­sætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. herved opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 9, stk. 5, at skatteministeren kan fast­sætte regler, hvorefter told- og skatteforvaltningen kan fastsætte den afgiftsplig­tige værdi af et nyere køretøj på grundlag af oplysninger om køretøjets almin­delige pris (listepris) i de tilfælde, hvor der ikke over for told- og skatteforvalt­ningen er anmeldt en pris.

Retten tiltræder, at der som anført af skatteministeriet i en situation som den fo­religgende, hvor det må lægges til grund, at køretøjerne indgik i maskerede salgsaftaler, og hvor det derfor må antages, at salgspriserne var kunstigt lave, skal tages udgangspunkt i listepriser anmeldt af importøren, da disse priser må antages at give det mest retvisende billede af køretøjernes nyvognspriser umid­delbart før eller på tidspunktet for køretøjernes 1. indregistrering. Retten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn over afgiftsgrundlaget.

Da den beløbsmæssige opgørelse af afgiftsgrundlaget ikke er bestridt, hæfter H1 derfor som udgangspunkt for yderligere registreringsafgift med 2.098.364 kr.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 7. januar 2014 og traf endelig afgø­relse den 1. april 2014.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb (ordinær genoptagelse).

Det er ubestridt, at afgiftsændringen vedrørende køretøj 7 og 8 er sket inden for den ordinære frist, og at afgiftsændringen vedrørende køretøj 1-6 er sket efter udløbet af den ordinære frist.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at et afgiftstilsvar - uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 - kan fastsættes eller ændres ef­ter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, bl.a. hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgift­stilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag (ekstraordinær genoptagelse).

H1 og G2, der begge er professionelle aktører inden for branchen, har haft et langvarigt samar­bejde vedrørende køb og salg og indregistrering af biler. H1 har ved det beskrevne samarbejde i forbindelse med indregistre­ringen af køretøjerne ladet G2 agere som repræsen­tant for H1. I en situation som den forelig­gende, hvor køretøjerne i forbindelse med den aftalekonstruktion, der er be­skrevet i landsskatterettens kendelse, afgiftsberigtiges til mindstebeskatningsprisen, og hvor H1 hæfter objektivt for afgif­ten af de køretøjer, som selskabet har angivet afgiften af, finder retten, at der må stilles høje krav til den agtpågivenhed, som må kræves af H1. Retten finder, at H1 ved under de anførte omstændigheder ikke at sikre sig fuld indsigt i aftalegrundlaget mellem G2 og "leasingtagerne", og dermed de omstændigheder, der begrunder, at der ikke kan ske afgiftsberigtigelse efter mindstebeskatningsprisen, i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at afgift­stilsvaret vedrørende køretøjerne blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Spørgsmålet er herefter om reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Efter fast praksis regnes 6 måneders fri­sten fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at afgiftstilsvaret er urigtigt eller ufuldstændigt, og at dette skyldes groft uagt­somt eller forsætligt forhold hos den afgiftspligtige eller nogen, der handler på dennes vegne. Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighe­derne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. UfR2018.3603H.

H1 har gjort gældende, at 6 måneders-fristen begyndte at løbe allerede den 22. marts 2013, hvor SKAT fremsendte en oversigt til G-koncernen over de køretøjer, der efter SKATs opfattelse ikke udgjorde reelle leasingaftaler (bilag 11). Skatteministeriet har gjort gældende, at fristen tidligst begyndte at løbe den 21. august 2013, hvor SKAT modtog yderli­gere oplysninger fra G-koncernen, jf. den beskrivelse af sagsforlø­bet, som var vedlagt SKATs afgørelse af 1. april 2014 (bilag K).

Det fremgår af den fremsendte oversigt til G-koncernen over de kø­retøjer, der efter SKATs opfattelse ikke udgjorde reelle leasingaftaler (bilag 11), at SKAT anmodede G-koncernen om yderligere oplysninger vedrø­rende konkrete køretøjer. Af beskrivelsen af sagsforløbet, som var vedlagt SKATs afgørelse af 1. april 2014 (bilag K), fremgår, at SKAT den 4. juli 2013 af­holdt et møde med G-koncernen og R1. På mødet oplyste SKAT, at de oplysninger, SKAT havde anmodet om at modtage i perioden 10. januar 2013 - 8. februar 2013, endnu ikke var modtaget. G-koncer­nen meddelte, at de efterspurgte oplysninger ville blive fremsendt. Ved samme møde anmodede SKAT endvidere om vognkort/værkstedskort vedrørende de omhandlede køretøjer. Det fremgår videre, at SKAT den 8. juli 2013 modtog en række oplysninger af forskellig karakter vedrørende køretøj 2, 3, 4, 5, 6 og 7. I perioden 20. august 2013 - 21. august 2013 modtog SKAT yderligere oplysnin­ger vedrørende konkrete køretøjer. Den 21. august 2013 modtog SKAT oplys­ninger om køretøj 1 og 4. På den anførte baggrund, og da retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte landsskatterettens vurdering, hvorefter det var med rette, at SKAT den 8. juli 2013 forespurgte om de yderligere oplysninger, som SKAT først modtog den 21. august 2013, tiltrædes det, at SKAT først den 21. au­gust 2013 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grund­lag for en ekstraordinær genoptagelse.

Retten finder herefter, at SKAT har overholdt fristerne for ændring af afgift­stilsvaret efter skatteforvaltningsloven § 32, stk. 2, for så vidt angår køretøjerne 1-6. Da der for så vidt angår køretøjerne 7 og 8 er foretaget ordinær genopta­gelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 225.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsom­kostninger med 225.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.